陳筱悅

摘要：內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理層和其他員工實(shí)施的，為營(yíng)運(yùn)的效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法律法規(guī)的遵循性等目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而提供合理保證的過程。內(nèi)部監(jiān)督是對(duì)整個(gè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的運(yùn)行狀況進(jìn)行監(jiān)控，是對(duì)控制的再控制，是保障內(nèi)部控制持續(xù)有效的關(guān)鍵因素。內(nèi)部控制有效性包括設(shè)計(jì)有效性和運(yùn)行有效性。內(nèi)部控制有效性要求所設(shè)計(jì)的控制單獨(dú)或連同其他控制能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯(cuò)報(bào)，并得到執(zhí)行。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；監(jiān)督要素；風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向；有效性

一、引言

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)外部競(jìng)爭(zhēng)加劇，上市公司舞弊的行為越來越嚴(yán)重，公司內(nèi)部控制系統(tǒng)有效性缺陷導(dǎo)致大量舞弊與經(jīng)營(yíng)失敗的案例屢見不鮮，如巴林銀行的倒閉；雷曼兄弟申請(qǐng)破產(chǎn)保護(hù)；安然公司出具虛假財(cái)務(wù)報(bào)告最終破產(chǎn)；中國(guó)航油（新加坡）股份有限公司因石油衍生品交易出現(xiàn)巨虧，于2004年申請(qǐng)破產(chǎn)保護(hù)：四川長(zhǎng)虹缺乏有效內(nèi)部控制，在應(yīng)收賬款收回方面存在諸多問題，于2004年發(fā)布了上市10年以來首次預(yù)虧公告。這些大型公司由于內(nèi)部控制缺陷導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)失敗，引起了人們對(duì)內(nèi)部控制有效性高度關(guān)注。

COSO是這樣定義內(nèi)部控制的：內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理層和其他員工實(shí)施的，為營(yíng)運(yùn)的效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法律法規(guī)的遵循性等目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而提供合理保證的過程。有效地內(nèi)部控制能夠幫助企業(yè)應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)、提升管理、持續(xù)發(fā)展，能夠幫助投資人進(jìn)行投資決策、維護(hù)其知情權(quán)，能夠幫助監(jiān)管者規(guī)范秩序、維護(hù)投資人的利益。

內(nèi)部控制是有目標(biāo)、結(jié)構(gòu)、要素三個(gè)層面構(gòu)成的完整框架。目標(biāo)層面包括戰(zhàn)略目標(biāo)、運(yùn)營(yíng)目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)和合規(guī)目標(biāo)：結(jié)構(gòu)層面包括企業(yè)整體層面、分支機(jī)構(gòu)層面、業(yè)務(wù)單位層面、子公司層面：要素層面包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督五要素。其中，監(jiān)督是管理層對(duì)內(nèi)部控制的執(zhí)行進(jìn)行持續(xù)或定期評(píng)價(jià)，以確保各項(xiàng)控制按其設(shè)計(jì)運(yùn)行，以及根據(jù)情況的變化進(jìn)行適應(yīng)性修正。即監(jiān)督是對(duì)整個(gè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的運(yùn)行狀況進(jìn)行監(jiān)控，是對(duì)控制的再控制，是保障內(nèi)部控制持續(xù)有效的關(guān)鍵因素。

COSO委員會(huì)于2009年1月發(fā)布了《內(nèi)部控制監(jiān)督指引》，其以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?yàn)楹诵睦砟?，在?shí)質(zhì)上推動(dòng)了內(nèi)部控制監(jiān)督要素的應(yīng)用性發(fā)展。有鑒于此，本文以COSO委員會(huì)發(fā)布的內(nèi)部控制監(jiān)督指引為基礎(chǔ)，運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，細(xì)致分析內(nèi)部控制監(jiān)督流程各環(huán)節(jié)主要風(fēng)險(xiǎn)及其應(yīng)對(duì)措施，從而為企業(yè)落實(shí)內(nèi)部控制監(jiān)督要素設(shè)計(jì)實(shí)施方案。

二、內(nèi)部控制監(jiān)督流程

管理層通過持續(xù)的監(jiān)督活動(dòng)、單獨(dú)的評(píng)價(jià)活動(dòng)或兩者相結(jié)合實(shí)現(xiàn)對(duì)控制的監(jiān)督。持續(xù)的監(jiān)督活動(dòng)通常貫穿于企業(yè)日常重復(fù)的活動(dòng)中，包括常規(guī)管理和監(jiān)督工作。依據(jù)COSO的內(nèi)部控制監(jiān)督指引，有效地監(jiān)督具體內(nèi)容包括：建立監(jiān)督基礎(chǔ)、設(shè)計(jì)和執(zhí)行監(jiān)督流程、評(píng)價(jià)和報(bào)告監(jiān)督結(jié)果、形成內(nèi)部控制有效性的結(jié)論。

內(nèi)部監(jiān)督是持續(xù)演進(jìn)的動(dòng)態(tài)過程，如下圖所示，這個(gè)模型既可以幫助企業(yè)認(rèn)識(shí)到在哪些方面已存在監(jiān)督，并且因良好的監(jiān)督而得到好評(píng)，從而可以減少不必要的控制測(cè)試：還可以幫助企業(yè)在缺乏監(jiān)督的方面有效落實(shí)內(nèi)部監(jiān)督。

（一）監(jiān)督基礎(chǔ)包括：（1）高層基調(diào)。建立監(jiān)督基礎(chǔ)的關(guān)鍵在于企業(yè)管理層的態(tài)度。管理層對(duì)內(nèi)部監(jiān)督的重視，有助于監(jiān)督的有效執(zhí)行，并減少特定監(jiān)督被忽視或規(guī)避的可能性。如果高層管理人員認(rèn)為控制很重要，那么組織的其他人員自然也會(huì)意識(shí)到這一點(diǎn)，從而能認(rèn)真地遵守指定的各項(xiàng)規(guī)定。相反，如果組織內(nèi)的成員都很清楚監(jiān)督并不是高層管理人員所關(guān)心的問題，則管理層的控制目標(biāo)幾乎不可能會(huì)有效實(shí)現(xiàn)。（2）監(jiān)督機(jī)構(gòu)的設(shè)置。企業(yè)的監(jiān)督機(jī)構(gòu)為計(jì)劃、運(yùn)作、控制及監(jiān)督經(jīng)營(yíng)活動(dòng)提供了一個(gè)整體框架。通過集權(quán)或分權(quán)決策，可在不同部門間進(jìn)行適當(dāng)?shù)穆氊?zé)劃分，建立適當(dāng)層次的報(bào)告體系。監(jiān)督機(jī)構(gòu)將影響權(quán)利、責(zé)任和工作任務(wù)在組織成員中的分配。企業(yè)應(yīng)當(dāng)明確董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理層的職責(zé)權(quán)限、任職條件、議事規(guī)則和工作程序，確保決策執(zhí)行和監(jiān)督相互分離，形成制衡。管理層對(duì)組織的內(nèi)部控制系統(tǒng)富有最主要的責(zé)任，董事會(huì)監(jiān)視這個(gè)過程并提供必要的指導(dǎo)。（3）理解和把握內(nèi)部控制有效性的依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)。內(nèi)部控制有效性包括設(shè)計(jì)有效性和運(yùn)行有效性。內(nèi)部控制設(shè)計(jì)有效性是指為實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)所必需的內(nèi)部控制要素都存在并且設(shè)計(jì)恰當(dāng)：內(nèi)部控制運(yùn)行有效性是指在內(nèi)部控制設(shè)計(jì)有效地前提下，內(nèi)部控制能夠按照設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制程序正確執(zhí)行，從而為控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證。也就是說所設(shè)計(jì)的控制單獨(dú)或連同其他控制能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯(cuò)報(bào)，并得到執(zhí)行。

（二）設(shè)計(jì)和執(zhí)行監(jiān)督程序包括：（1）風(fēng)險(xiǎn)排序。首先要分析企業(yè)在實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)過程中所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，優(yōu)先考慮風(fēng)險(xiǎn)并識(shí)別能夠降低風(fēng)險(xiǎn)的控制，從整體層面和業(yè)務(wù)流程層面進(jìn)行了解與分析，確定可能存在風(fēng)險(xiǎn)的環(huán)節(jié)，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)排序。（2）識(shí)別關(guān)鍵控制點(diǎn)。在識(shí)別關(guān)鍵控制點(diǎn)時(shí)應(yīng)將企業(yè)整體層面的內(nèi)部控制狀況和企業(yè)及其環(huán)境其他方面的情況結(jié)合起來考慮，可以重點(diǎn)關(guān)注整體層面內(nèi)部控制的變化情況。包括企業(yè)及其環(huán)境的變化而導(dǎo)致內(nèi)部控制發(fā)生的變化以及采取的對(duì)策。對(duì)于業(yè)務(wù)流程層面，應(yīng)著手了解每一類重要交易在信息技術(shù)或人工系統(tǒng)中生成、記錄、處理及在財(cái)務(wù)報(bào)表中報(bào)告的程序，即重要交易流程，通過確定在哪個(gè)環(huán)節(jié)或哪些環(huán)節(jié)可能存在風(fēng)險(xiǎn)來促進(jìn)關(guān)鍵控制的分析，從而有效識(shí)別關(guān)鍵控制點(diǎn)。（3）識(shí)別有說服力的信息。有說服力的信息是充分適當(dāng)?shù)模m當(dāng)?shù)男畔?yīng)滿足相關(guān)性、可靠性和及時(shí)性。當(dāng)某個(gè)信息同時(shí)滿足這三個(gè)要求時(shí)，評(píng)估人員就可以把他的注意力轉(zhuǎn)向是否有足夠的信息能形成一個(gè)合理的結(jié)論：當(dāng)某個(gè)信息不同時(shí)具備這三個(gè)特征時(shí)，其可能在一定程度上是適當(dāng)?shù)?，但還需得到補(bǔ)充資料來實(shí)現(xiàn)所需的適當(dāng)性水平。（4）執(zhí)行監(jiān)督程序。監(jiān)督程序包括持續(xù)監(jiān)督和單獨(dú)評(píng)估，企業(yè)通過持續(xù)的監(jiān)督活動(dòng)、單獨(dú)的評(píng)價(jià)活動(dòng)或兩者相結(jié)合實(shí)現(xiàn)對(duì)控制的監(jiān)督。持續(xù)的監(jiān)督活動(dòng)通常貫穿于企業(yè)日常重復(fù)的活動(dòng)中，包括常規(guī)管理和監(jiān)督工作，能夠較早識(shí)別和糾正控制缺陷。單獨(dú)的評(píng)價(jià)活動(dòng)是指企業(yè)可以使用內(nèi)部審計(jì)人員或具有類似職能的人員對(duì)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行進(jìn)行專門的評(píng)價(jià)，以找出內(nèi)部控制的優(yōu)點(diǎn)和不足，并提出改進(jìn)建議。對(duì)于單獨(dú)評(píng)估需要考慮兩次評(píng)估之間控制失敗的可能性或風(fēng)險(xiǎn)的重要性。

（三）評(píng)價(jià)和報(bào)告監(jiān)督結(jié)果包括：（1）監(jiān)督結(jié)果排序。內(nèi)部控制缺陷可以分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。根據(jù)缺陷的嚴(yán)重程度以及監(jiān)督目的對(duì)監(jiān)督結(jié)果進(jìn)行排序，從而確定所要報(bào)告的層級(jí)。（2）報(bào)告監(jiān)督結(jié)果。重大缺陷又叫設(shè)計(jì)缺陷，應(yīng)報(bào)告給董事會(huì)層面：重要缺陷向董事會(huì)層面和經(jīng)理層報(bào)告：一般缺陷向經(jīng)理層報(bào)告。（3）后續(xù)追蹤。對(duì)于在監(jiān)督中發(fā)現(xiàn)的問題，應(yīng)及時(shí)向相關(guān)人員匯報(bào)，并及時(shí)改正，監(jiān)督人員應(yīng)及時(shí)監(jiān)督問題改正的情況。

（四）形成支持內(nèi)部控制有效性的結(jié)論。在完成以上三個(gè)步驟之后，企業(yè)通過建立監(jiān)督基礎(chǔ)，并且進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)排序、識(shí)別關(guān)鍵控制點(diǎn)和有說服力的信息、執(zhí)行監(jiān)督程序后，通過監(jiān)督結(jié)果排序、報(bào)告監(jiān)督結(jié)果以及后續(xù)追蹤，從而形成支持內(nèi)部控制有效性的結(jié)論。

三、內(nèi)部控制監(jiān)督流程各環(huán)節(jié)主要風(fēng)險(xiǎn)及其應(yīng)對(duì)措施

為加強(qiáng)對(duì)監(jiān)督流程的管理與控制，下表系統(tǒng)的梳理了內(nèi)部控制監(jiān)督流程各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)、關(guān)鍵控制點(diǎn)、控制目標(biāo)和相關(guān)控制措施。

四、企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制監(jiān)督要素的落實(shí)

企業(yè)在落實(shí)內(nèi)部控制監(jiān)督要素時(shí)應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：（一）企業(yè)在確定什么是監(jiān)督以及如何監(jiān)督時(shí)應(yīng)遵循系統(tǒng)的過程。（二）監(jiān)督過程要考慮到整個(gè)內(nèi)部控制系統(tǒng)如何處理重大風(fēng)險(xiǎn)，而不僅僅是個(gè)別控制活動(dòng)是如何獨(dú)立運(yùn)行的：（三）董事會(huì)對(duì)于監(jiān)督活動(dòng)以及防止管理層凌駕于內(nèi)控之上有著重要的責(zé)任。（四）監(jiān)督者應(yīng)該對(duì)以下幾點(diǎn)引起注意：1.重要的潛在的風(fēng)險(xiǎn)：2.控制的本質(zhì)就是設(shè)計(jì)用來管理或降低風(fēng)險(xiǎn)：3.應(yīng)獲取有說服力的信息來形成支持內(nèi)部控制有效性的結(jié)論。（五）對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性的正確理解是有效實(shí)現(xiàn)監(jiān)督過程的很好地開端。（六）具有專業(yè)勝任能力的且能夠保持獨(dú)立性的評(píng)估人員對(duì)監(jiān)督過程有效性進(jìn)行評(píng)估時(shí)，往往會(huì)依賴于所獲取的關(guān)于控制或控制要素持續(xù)監(jiān)督的有說服力的信息。（七）在考慮最佳的監(jiān)督方法時(shí)應(yīng)運(yùn)用合理的判斷。（八）監(jiān)督過程通常會(huì)包括對(duì)于直接信息和間接信息的運(yùn)用。

五、內(nèi)部控制有效性的判斷標(biāo)準(zhǔn)

內(nèi)部控制有效性包括設(shè)計(jì)有效性和運(yùn)行有效性。內(nèi)部控制設(shè)計(jì)有效性是指為實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)所必需的內(nèi)部控制要素都存在并且設(shè)計(jì)恰當(dāng)：內(nèi)部控制運(yùn)行有效性是指在內(nèi)部控制設(shè)計(jì)有效地前提下，內(nèi)部控制能夠按照設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制程序正確執(zhí)行，從而為控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證。內(nèi)部控制有效性要求所設(shè)計(jì)的控制單獨(dú)或連同其他控制能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯(cuò)報(bào)，并得到執(zhí)行。

內(nèi)部控制有效性的判斷需要首先考慮控制的設(shè)計(jì)，因?yàn)樵u(píng)估一項(xiàng)無效的運(yùn)行沒有什么意義，而且設(shè)計(jì)不當(dāng)?shù)目刂瓶赡鼙砻鞔嬖谥档藐P(guān)注的內(nèi)部控制缺陷。在評(píng)價(jià)控制的設(shè)計(jì)時(shí)，應(yīng)涉及考慮該控制單獨(dú)或連同其他控制是否能夠有效防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯(cuò)報(bào)。對(duì)控制運(yùn)行的評(píng)價(jià)即是指某項(xiàng)控制是否存在且企業(yè)正在使用。

基于以上，內(nèi)部監(jiān)督是對(duì)整個(gè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的運(yùn)行狀況進(jìn)行監(jiān)控，是對(duì)控制的再控制，是保障內(nèi)部控制持續(xù)有效的關(guān)鍵因素。所以實(shí)施監(jiān)督流程能夠幫助企業(yè)確保內(nèi)部控制持續(xù)有效地運(yùn)作。