蔡高銳，歐琳萍

（福州大學(xué) 管理學(xué)院，福建 福州 350108）

一、文獻(xiàn)回顧

國內(nèi)學(xué)者關(guān)于消費(fèi)稅征稅范圍改革的觀點(diǎn)可分為以下幾類：一是凸顯綠色環(huán)保，強(qiáng)化消費(fèi)稅調(diào)整消費(fèi)結(jié)構(gòu)的功能。孫開、金哲［1］認(rèn)為現(xiàn)行消費(fèi)稅“綠色稅目”少，應(yīng)將征稅范圍擴(kuò)展至高檔實(shí)木家具、一次性產(chǎn)品等。李小珍［2］33認(rèn)為消費(fèi)稅稅目中，應(yīng)增設(shè)一次性消費(fèi)品稅目，將實(shí)木地板，木制一次性筷子，竹制一次性筷子，一次性杯子，一次性泡沫塑料飯盒，一次性電池等均作為子目來設(shè)置。楊志銀［3］認(rèn)為應(yīng)該逐步擴(kuò)大生態(tài)性消費(fèi)稅的征稅范圍，將一些對環(huán)境有害的消費(fèi)品，一次性用品，不可回收和不可再利用物品納入征稅范圍。任俊杰［4］認(rèn)為現(xiàn)行消費(fèi)稅應(yīng)逐步擴(kuò)大與生態(tài)環(huán)保有關(guān)的征稅范圍，并提高污染產(chǎn)品的稅率，可以促使企業(yè)積極采用防止或處理污染的設(shè)備，另外，稅收的增加會使有關(guān)產(chǎn)品價格提高，還能抑制居民對污染產(chǎn)品的消費(fèi)。二是對奢侈品征稅，強(qiáng)化消費(fèi)稅引導(dǎo)消費(fèi)方向，調(diào)節(jié)收入分配的功能。李小珍［2］33認(rèn)為應(yīng)新增奢侈品稅目、高級消費(fèi)行為稅目和豪宅稅稅目，以此更好地對奢侈性消費(fèi)進(jìn)行調(diào)節(jié)，有利于引導(dǎo)消費(fèi)方向。詹奎芳［5］認(rèn)為應(yīng)該將更多的奢侈品、高檔消費(fèi)品及奢侈消費(fèi)行為納入消費(fèi)稅的征稅范圍，實(shí)現(xiàn)從商品和服務(wù)兩個方面達(dá)到“劫富濟(jì)貧”的目的。徐曉旭［6］建議增加部分奢侈品稅目，如高檔住宅、高檔家具、名牌服飾、高級娛樂等，實(shí)現(xiàn)限制消費(fèi)規(guī)模，引導(dǎo)消費(fèi)方向，并一定程度上緩解社會分配不公。三是取消對生活必需品和生產(chǎn)資料征稅。陳玉婷［7］指出，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，摩托車已經(jīng)成為很多低收入家庭的生活必需品，對其征稅體現(xiàn)不出消費(fèi)稅調(diào)節(jié)收入分配的目的。韋姿百、區(qū)呈程［8］指出，黃酒、啤酒、化妝品已不再屬于限制性消費(fèi)品的范圍，對其征稅不符合國際慣例。另外，對工業(yè)酒精等生產(chǎn)資料征稅，不利于我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，應(yīng)取消對這些消費(fèi)品的征稅。陳浩、曾翠萍［9］指出，對工業(yè)酒精和醫(yī)用酒精課征消費(fèi)稅，會增加基本生產(chǎn)資料的稅收負(fù)擔(dān)，不符合我國社會生產(chǎn)發(fā)展的要求；而對載重車、公交車、無軌電車、礦山、建筑等車輛用輪胎、工程車輪胎課征消費(fèi)稅，會增加公交運(yùn)輸、礦山采掘等行業(yè)的稅負(fù)，不符合我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的要求，可以考慮出臺有關(guān)政策對其不再征收消費(fèi)稅。

由此可見，現(xiàn)行消費(fèi)稅的征稅范圍需要進(jìn)行調(diào)整，一方面對一次性產(chǎn)品、污染產(chǎn)品、高檔消費(fèi)品和高級消費(fèi)行為征稅，強(qiáng)化消費(fèi)稅調(diào)節(jié)消費(fèi)結(jié)構(gòu)，引導(dǎo)消費(fèi)方向和調(diào)節(jié)收入分配的功能；另一方面取消對生活必需品和生產(chǎn)資料的征稅，擴(kuò)大消費(fèi)需求和促進(jìn)生產(chǎn)發(fā)展。但是，由于消費(fèi)稅屬于選擇性流轉(zhuǎn)稅，是在“中性”增值稅普遍課征的基礎(chǔ)上，選擇一些特殊征稅對象進(jìn)行加征，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)消費(fèi)稅特殊調(diào)節(jié)功能。因此，在探討消費(fèi)稅征稅范圍的改革時，還應(yīng)考慮消費(fèi)稅與增值稅之間的密切聯(lián)系，隨著增值稅的擴(kuò)圍，適時將消費(fèi)稅的征稅范圍擴(kuò)展到勞務(wù)和不動產(chǎn)。

二、消費(fèi)稅征稅范圍改革的必要性

（一）增值稅擴(kuò)圍的需要

在上海增值稅擴(kuò)圍改革試點(diǎn)中，有些行業(yè)在“營改增”后稅負(fù)變化較大甚至加重，為了縮小這些行業(yè)的稅負(fù)變化，貫徹結(jié)構(gòu)性減稅的政策目標(biāo)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得不增設(shè)6%和11%兩檔稅率。眾所周知，增值稅的稅率檔次少，可以體現(xiàn)稅收“中性”，減少對經(jīng)濟(jì)的干擾，提高征管效率，在稅款抵扣時也能避免出現(xiàn)銷項金額適用稅率過低，進(jìn)項金額適用稅率過高而導(dǎo)致不足抵扣的現(xiàn)象。雖然稅率檔次少會使稅收調(diào)節(jié)功能受到限制，但作為一個以籌集財政收入為主要目標(biāo)，對社會經(jīng)濟(jì)起普遍調(diào)節(jié)作用，廣稅基、多環(huán)節(jié)課征的“中性”稅收，增值稅應(yīng)該維持較少稅率檔次。2011年在征收增值稅的166個國家中，實(shí)行單一稅率（不包括零稅率，下同）和實(shí)行多檔稅率的國家各占一半，都是83個，其中實(shí)行2檔稅率的38個，3檔稅率的34個，4檔以上稅率的只有11個，且大多屬于增值稅制度不很規(guī)范的國家。隨著我國“營改增”范圍的繼續(xù)擴(kuò)大，對娛樂業(yè)、豪華旅游、別墅豪宅等征稅對象若按增值稅原定稅率征稅，必將有違稅收公平，無法體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)，若新增更高稅率征稅，又會引發(fā)征管效率下降。而維護(hù)征管效率的一個有效途徑，就是在維持增值稅較少檔次的前提下，實(shí)現(xiàn)消費(fèi)稅擴(kuò)圍，消費(fèi)稅要涵蓋勞務(wù)及不動產(chǎn)，充分發(fā)揮消費(fèi)稅在增值稅普遍調(diào)節(jié)基礎(chǔ)上的特殊調(diào)節(jié)作用。

（二）強(qiáng)化消費(fèi)稅特殊調(diào)節(jié)功能的需要

消費(fèi)稅條例自1994年頒布實(shí)施以來，1995年對金銀首飾變生產(chǎn)環(huán)節(jié)為零售環(huán)節(jié)征稅，2001年對白酒和卷煙實(shí)行從量定額和從價定率相結(jié)合的復(fù)合計稅辦法，2002年對鉆石及其飾品變生產(chǎn)和進(jìn)口環(huán)節(jié)為零售環(huán)節(jié)征稅，2006年變消費(fèi)稅11個稅目為14個稅目，2009年修訂成品油的單位稅額，但上述調(diào)整措施仍然未能滿足社會對強(qiáng)化消費(fèi)稅功能的期待。一方面，消費(fèi)稅未對貴重首飾及珠寶玉石、高檔護(hù)膚類化妝品、高檔手表、游艇、高爾夫球及球具之外的奢侈品以及奢侈行為征稅，弱化了調(diào)節(jié)收入分配的功能；另一方面，消費(fèi)稅未對鞭炮、焰火、摩托車、小汽車、實(shí)木地板、木制一次性筷子、成品油之外的污染產(chǎn)品和資源征稅，弱化了引導(dǎo)消費(fèi)方向和調(diào)節(jié)消費(fèi)結(jié)構(gòu)的功能。由于增值稅是中性稅收，對商品實(shí)行普遍調(diào)節(jié)，無法對上述未納入消費(fèi)稅征稅范圍的奢侈品、污染品及資源進(jìn)行進(jìn)一步的調(diào)節(jié)，所以，消費(fèi)稅應(yīng)該結(jié)合經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀，通過改革其征稅范圍，充分實(shí)現(xiàn)其調(diào)整消費(fèi)結(jié)構(gòu)、調(diào)節(jié)收入分配的特殊功能。

（三）與房產(chǎn)稅改革配套銜接的需要

從2011年1月28日起，上海和重慶正式啟動了對部分個人住房征收房產(chǎn)稅的試點(diǎn)工作，其出臺的有關(guān)征收方案均是針對高端住房。房產(chǎn)稅作為地方稅種，其功能應(yīng)該是以籌集財政收入為主，調(diào)節(jié)收入分配為輔，過分強(qiáng)調(diào)其調(diào)節(jié)收入分配的功能，有可能引發(fā)納稅人稅收逃亡，使地方利益受損。而通過消費(fèi)稅調(diào)節(jié)高檔房地產(chǎn)，可在國家層面上由中央政府調(diào)節(jié)貧富差距，有利于房產(chǎn)稅改革的推進(jìn)，并使房產(chǎn)稅有可能成為地方主體稅種，緩解地方財政收入的不足。

（四）實(shí)現(xiàn)結(jié)構(gòu)性減稅的需要

現(xiàn)行消費(fèi)稅將一些生活必需品和生產(chǎn)資料列入征稅范圍，存在“越位”的問題。其中，對普通化妝品、黃酒、啤酒、摩托車等生活必需品征收消費(fèi)稅，違背了消費(fèi)稅調(diào)節(jié)消費(fèi)結(jié)構(gòu)，調(diào)節(jié)收入分配的政策初衷，也不利于消費(fèi)需求的擴(kuò)大；對酒精、汽車輪胎等生產(chǎn)資料課征消費(fèi)稅，加重了企業(yè)的成本負(fù)擔(dān)，對生產(chǎn)發(fā)展造成影響。在國家實(shí)施結(jié)構(gòu)性減稅政策的背景下，應(yīng)該對消費(fèi)稅的征稅范圍進(jìn)行調(diào)整，將生活必需品和生產(chǎn)資料從征稅范圍剔除。

三、消費(fèi)稅征稅范圍存在的問題

（一）未涵蓋勞務(wù)范疇

隨著經(jīng)濟(jì)和社會的發(fā)展，奢侈消費(fèi)已經(jīng)成為高收入群體滿足自我實(shí)現(xiàn)，追求愉悅快樂等心理享受的重要方式。其消費(fèi)的對象不僅包括有形奢侈品，還包括各種高檔勞務(wù)，如豪華旅游、高端家政勞務(wù)、高端人士保險、高檔教育、高檔娛樂活動。由于消費(fèi)稅目前只對有形商品征稅，征稅范圍不包括勞務(wù)，這就弱化了其調(diào)節(jié)功能，造成了不同消費(fèi)水平的消費(fèi)者之間稅收負(fù)擔(dān)不公平。設(shè)想購買了相同一套高爾夫球具的兩位消費(fèi)者，一位消費(fèi)能力強(qiáng)，每天打一次高爾夫球，而另一位消費(fèi)能力弱，每月打一次高爾夫球，對高爾夫球具本身征消費(fèi)稅的結(jié)果是造成了不同消費(fèi)能力的兩人負(fù)擔(dān)了相同的稅負(fù)。高爾夫球俱樂部的收費(fèi)，不論是按次收費(fèi)，還是按計次卡、年卡收費(fèi)，基本都體現(xiàn)了消費(fèi)次數(shù)越多收費(fèi)越多的原則。如果變對高爾夫球具課稅為對高爾夫球俱樂部營業(yè)收入課稅，可以使稅負(fù)更加公平，做到消費(fèi)者多消費(fèi)多繳稅，少消費(fèi)少繳稅。同理，在調(diào)節(jié)游艇消費(fèi)時，對游艇俱樂部營業(yè)收入征稅也要好于對游艇本身征稅。

（二）未涵蓋不動產(chǎn)范疇

近年來，房地產(chǎn)行業(yè)迅速發(fā)展，房價不斷攀升，住房的資本品屬性已嚴(yán)重超過其消費(fèi)品屬性。別墅、豪宅也逐漸具備了奢侈品功能，既可以用來作為貯藏財富的有效工具，又可以用來彰顯擁有者個人品位和生活品質(zhì)的高貴，而且這種對豪宅的消費(fèi)，也在一定程度上扭曲了土地這一稀缺資源的配置。因此國家有必要對別墅、豪宅的消費(fèi)行為進(jìn)行引導(dǎo)，對別墅、豪宅擁有者的收入進(jìn)行調(diào)節(jié)，但由于消費(fèi)稅征稅范圍并未涵蓋不動產(chǎn)范疇，這就制約了消費(fèi)稅引導(dǎo)消費(fèi)方向和調(diào)節(jié)收入分配等功能的發(fā)揮。

（三）未涵蓋其它奢侈品

近年來，我國奢侈品消費(fèi)快速增長，2011年我國奢侈品消費(fèi)總額達(dá)到了126億美元（不含私人飛機(jī)和豪華車），占全球奢侈品消費(fèi)總額的28%，成為世界第一大奢侈品消費(fèi)國。對于當(dāng)前巨額的奢侈品消費(fèi)現(xiàn)象，個人所得稅因僅占稅收總額的7%左右，調(diào)節(jié)收入分配的作用小，而消費(fèi)稅又沒有進(jìn)一步擴(kuò)大對奢侈品的征收，擴(kuò)大了貧富差距。另外，在奢侈品消費(fèi)的群體中，有一部分是20歲到30歲的年輕人，他們對奢侈品的認(rèn)知不充分，成為“透支”消費(fèi)者。如果對其他奢侈品也征收消費(fèi)稅，將有利于發(fā)揮消費(fèi)稅調(diào)節(jié)收入分配和引導(dǎo)消費(fèi)方向的功能，縮小貧富差距，樹立理性消費(fèi)的觀念。

（四）未涵蓋其他資源和污染產(chǎn)品

面對當(dāng)前資源短缺和環(huán)境污染嚴(yán)重的問題，在獨(dú)立環(huán)境稅還沒有開征的情況下，應(yīng)該通過稅收激勵等手段把環(huán)境保護(hù)理念融入現(xiàn)有稅種，使整體稅制體系更加綠色化。但是，現(xiàn)行消費(fèi)稅的綠色稅目偏少，只有成品油等不可再生資源和鞭炮、焰火、小汽車等對環(huán)境產(chǎn)生污染的消費(fèi)品，不包括水、煤炭、森林等不可再生或再生周期很長的資源和一次性飯盒、塑料包裝袋、含磷洗滌用品、建筑裝飾材料、電池以及其他污染性電子產(chǎn)品等污染環(huán)境的消費(fèi)品。消費(fèi)稅沒有及時增加綠色稅目，弱化了其調(diào)節(jié)消費(fèi)結(jié)構(gòu)和引導(dǎo)消費(fèi)方向的功能，一定程度上助長了生產(chǎn)者和消費(fèi)者對資源的掠奪性開發(fā)和消費(fèi)行為，使生態(tài)環(huán)境進(jìn)一步惡化，對人類的居住環(huán)境和健康產(chǎn)生了威脅，也不利于可持續(xù)發(fā)展。

（五）涵蓋了生活必需品和生產(chǎn)資料

消費(fèi)稅的征稅范圍具有時限性，同一物品在某時期被認(rèn)定為奢侈品，但在另一時期可能又會成為必需品。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和生活水平的提高，普通化妝品、啤酒、黃酒、摩托車已經(jīng)成為生活必需品而不再屬于限制性消費(fèi)品的范圍，對其繼續(xù)征收消費(fèi)稅，只會加重居民的生活負(fù)擔(dān)，應(yīng)當(dāng)取消征稅。另外，對工業(yè)酒精、醫(yī)用酒精、汽車輪胎等生產(chǎn)資料征收消費(fèi)稅，增加了基本生產(chǎn)資料的成本，使企業(yè)的負(fù)擔(dān)加重，這樣一方面不利于企業(yè)的生產(chǎn)發(fā)展，另一方面也不利于我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，應(yīng)該及時取消對這些生產(chǎn)資料的征稅。

四、國際借鑒

目前世界上已有120多個國家（地區(qū)）開征消費(fèi)稅，許多國家（地區(qū)）將消費(fèi)稅征稅范圍擴(kuò)展至勞務(wù)和不動產(chǎn)。通過對勞務(wù)和不動產(chǎn)征收消費(fèi)稅，可以充分發(fā)揮消費(fèi)稅的各項調(diào)節(jié)功能，如調(diào)節(jié)消費(fèi)方向，引導(dǎo)消費(fèi)行為，緩解收入分配不公。這有助于國家宏觀政策目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。見表1至表4。

表1 各國（地區(qū)）對勞務(wù)征消費(fèi)稅比較表

續(xù)表1

表2 各國（地區(qū)）對不動產(chǎn)征消費(fèi)稅比較表

表3 各國（地區(qū)）對奢侈品征消費(fèi)稅比較表

表4 各國（地區(qū)）對資源和污染產(chǎn)品征消費(fèi)稅比較表

五、關(guān)于完善消費(fèi)稅征稅范圍的建議

（一）涵蓋勞務(wù)和不動產(chǎn)

借鑒國際征收經(jīng)驗，在增值稅擴(kuò)圍趨勢下實(shí)現(xiàn)消費(fèi)稅擴(kuò)圍，涵蓋勞務(wù)和不動產(chǎn)，一方面有利于配合增值稅的擴(kuò)圍改革，緩解增值稅改革中要求增加稅率檔次的壓力，保持其“中性”特征，維護(hù)其征管效率；另一方面可以對勞務(wù)和不動產(chǎn)進(jìn)行有效的調(diào)節(jié)，加強(qiáng)對奢侈性行為消費(fèi)的調(diào)節(jié)，充分發(fā)揮消費(fèi)稅調(diào)節(jié)收入分配的功能，體現(xiàn)國家的政策導(dǎo)向。

1.增設(shè)勞務(wù)稅目。增設(shè)豪華旅游、高端家政勞務(wù)、高端人士保險、高檔教育、高檔娛樂活動等稅目。通過征稅，一方面使高消費(fèi)人群為國家財政多作貢獻(xiàn)，進(jìn)而可以通過轉(zhuǎn)移支付，改善中低收入群體福利狀況，縮小社會貧富差距，促進(jìn)社會穩(wěn)定；另一方面使消費(fèi)稅對有形消費(fèi)品消費(fèi)的單次調(diào)節(jié)變?yōu)閷Ω叨藙趧?wù)消費(fèi)的多次調(diào)節(jié)，調(diào)節(jié)功能得到強(qiáng)化，調(diào)節(jié)效果也會更好。

2.增設(shè)不動產(chǎn)稅目。增設(shè)別墅、豪宅、豪華公寓等稅目。通過征稅，一方面強(qiáng)化了消費(fèi)稅收入分配的功能，籌集更多的財政收入；另一方面發(fā)揮消費(fèi)稅引導(dǎo)消費(fèi)方向的功能，降低購房者對別墅、豪宅等不動產(chǎn)的需求，有利于調(diào)整國家住房的供給結(jié)構(gòu)，優(yōu)化土地資源配置。

（二）涵蓋其他奢侈品

我國一方面是世界第一大奢侈品消費(fèi)國，一方面是世界上兩極分化最嚴(yán)重的國家。將其他奢侈品納入征稅范圍，增加奢侈品消費(fèi)者的稅負(fù)，一方面有利于引導(dǎo)消費(fèi)方向，調(diào)節(jié)消費(fèi)結(jié)構(gòu)，實(shí)現(xiàn)理性消費(fèi)；另一方面可以籌集到大量的稅收收入，再將其中一部分收入用于對中低收入群體的轉(zhuǎn)移支付，則有利于縮小貧富差距，構(gòu)建和諧社會。另外，針對不同奢侈品選擇不同的環(huán)節(jié)征收，有利于發(fā)揮消費(fèi)稅的調(diào)節(jié)功能，比如，高爾夫球和游艇等適合在勞務(wù)發(fā)生時征收的，選擇在勞務(wù)提供環(huán)節(jié)征收，而高檔服裝和私人飛機(jī)等適合在商品交易時征收的，選擇在商品銷售環(huán)節(jié)征收。

（三）涵蓋其他資源和污染產(chǎn)品

隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和人們生活水平的提高，消費(fèi)趨于多樣化，隨之而來的負(fù)面效應(yīng)是環(huán)境污染品、一次性產(chǎn)品日益增多，資源短缺的問題日益突出。將水資源、煤炭資源、森林資源、一次性飯盒、含磷洗滌用品、建筑裝飾材料、塑料包裝袋、電池及其他污染性電子產(chǎn)品納入征稅范圍，可以實(shí)現(xiàn)外部成本內(nèi)在化，增加生產(chǎn)者的生產(chǎn)成本和消費(fèi)者的消費(fèi)支出，有利于形成節(jié)約資源、保護(hù)環(huán)境的觀念，構(gòu)建資源節(jié)約和環(huán)境友好型社會，實(shí)現(xiàn)我國經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。

（四）取消部分消費(fèi)稅稅目

現(xiàn)行消費(fèi)稅的部分稅目已經(jīng)失去了征稅的意義，應(yīng)該在結(jié)構(gòu)性減稅的背景下，取消對這些稅目的征稅。如，取消對普通化妝品、黃酒、啤酒、摩托車等生活必需品征收消費(fèi)稅，既符合國際慣例，也有利于擴(kuò)大消費(fèi)需求；取消對酒精、汽車輪胎等生產(chǎn)資料征收消費(fèi)稅，可以減輕生產(chǎn)企業(yè)的負(fù)擔(dān)，有利于擴(kuò)大再生產(chǎn)，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的快速增長。

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