◆鮑靈光 ◆吳 振

一、引言

近些年來，我國的工業(yè)化、信息化、城鎮(zhèn)化和市場化深入發(fā)展，人均國民收入水平不斷增長。但與此同時，我國居民收入分配的差距也在不斷擴大。2012年12月，西南財經(jīng)大學(xué)中國家庭金融調(diào)查發(fā)布的報告顯示，2010年中國家庭的基尼系數(shù)為0.61，大大高于0.44的全球平均水平。面對當(dāng)前收入分配領(lǐng)域的突出問題，《“十二五”規(guī)劃綱要》指出，“加大收入分配調(diào)節(jié)力度，堅定不移走共同富裕道路，使發(fā)展成果惠及全體人民”，并提出“加快完善再分配調(diào)節(jié)機制”。由此，作為“迄今為止政府所能拿出的幾乎唯一的再分配手段的個人所得稅”（高培勇，2011），如何進一步有效發(fā)揮其應(yīng)有的再分配功能效應(yīng)，就成了國內(nèi)財稅學(xué)界和政府所關(guān)注的一個重要課題。

國際稅收理論界的經(jīng)驗研究表明，個人所得稅的累進性對其再分配效應(yīng)有重要影響。一般地，當(dāng)收入水平上升時，累進的稅率結(jié)構(gòu)會使平均稅率上升，邊際稅率大于平均稅率。由于不同學(xué)者采用的累進測度方法不同，因此稅收累進性的增減概念有差異。從已有的文獻來看，理論界通常將累進測度方法分為兩類：一類是古典累進測度法，另一類是現(xiàn)代累進測度法。古典累進測度法（Pigou，1928；Slitor，1948）用收入與稅收兩個變量來測度稅收的累進性，而現(xiàn)代累進測度法（Musgrave和Thin，1948；Khetan和Poddar，1976；Kakwani，1977）測度稅收的累進性時不僅考慮收入與稅收兩個變量，而且考慮收入分配狀況。相對而言，現(xiàn)代累進測度法更科學(xué)。

我國學(xué)者在個人所得稅的累進性方面也作了深入研究。郝春紅（2005）采用平均稅率累進性和應(yīng)納稅額累進性兩個指標(biāo)，比較分析了中美兩國個人所得稅的稅率，并認為稅率的累進程度要從平均稅率的視角來看。陳玉琢和吳兵（2002）從平均稅率的角度出發(fā)，分析了累進稅率主要構(gòu)成要素對稅率累進性的影響。彭海艷（2008）采用四種古典累進測度法實證分析了我國不同階層的累進性變化，運用四種現(xiàn)代累進測度法實證分析了我國個人所得稅制的累進性變化，并認為1995—2006年間我國個人所得稅制是累進的，但總體累進性有下降趨勢。彭海艷（2010）利用2001—2008年數(shù)據(jù)實證分析了我國個人所得稅各收入項目的累進貢獻以及工資薪金所得稅稅制要素的累進貢獻，并認為工資薪金所得稅是個人所得稅累進性的主要來源，免征額對工薪所得稅累進性貢獻最大，其次是稅率結(jié)構(gòu)。岳樹民、盧藝和岳希明（2011）利用2007年的抽樣調(diào)查數(shù)據(jù)實證分析了免征額模擬變動對個人所得稅累進性的影響，并認為隨著免征額的提高，稅率對個人所得稅的累進貢獻越來越小，稅基對個人所得稅的累進貢獻越來越大。

我國學(xué)者在個人所得稅的再分配效應(yīng)方面也進行了深入探討。陳衛(wèi)東（2004）采用稅前稅后基尼系數(shù)的相對差異指標(biāo)，比較分析了中國與英美兩國的個人所得稅再分配效應(yīng)，并認為較低的個人所得稅稅率累進度使我國個人所得稅再分配效應(yīng)偏弱。王亞芬、肖曉飛和高鐵梅（2007）利用1985―2005年的數(shù)據(jù)實證分析了個人所得稅對收入分配調(diào)節(jié)作用的效果，并認為2002年以前個人所得稅對收入分配的調(diào)節(jié)作用微乎其微，甚至存在逆向調(diào)節(jié)作用，2002年以后個人所得稅開始發(fā)揮正向調(diào)節(jié)作用。張世偉和萬相昱（2008）建立了個人所得稅制度微觀模擬模型，利用吉林省城鎮(zhèn)居民的微觀數(shù)據(jù)和區(qū)域經(jīng)濟數(shù)據(jù)，通過定量分析認為目前的個人所得稅制度的實施沒有起到明顯減低城鎮(zhèn)居民收入差距的效果。李青（2012）采用2000―2009年公開的統(tǒng)計數(shù)據(jù)與2005年、2008年王小魯?shù)慕y(tǒng)計數(shù)據(jù)分別從納稅人與收入的角度對我國個人所得稅的再分配效應(yīng)和累進性進行了實證分析，并認為對財產(chǎn)收入的準確信息統(tǒng)計與有效監(jiān)督是加強個人所得稅再分配功能的必要條件。

有關(guān)我國個人所得稅制度改革的研究成果非常豐富。白景明（2011）認為建立分類與綜合相結(jié)合的個人所得稅制已經(jīng)形成共識，并建議綜合課稅側(cè)重收入調(diào)節(jié)，分類課稅注重宏觀經(jīng)濟運行調(diào)控。李林木（2012）比較分析了半綜合、半二元和二元稅制三種混合稅制模式的特征，并認為大分類、小綜合的半二元稅制模式較為理想。劉尚希和應(yīng)亞珍（2004）比較分析了累進稅率與單一稅率在發(fā)揮個人所得稅調(diào)節(jié)功能方面的差異，并建議我國采用單一稅率。劉佐（2011）從調(diào)節(jié)收入差距的角度不贊成我國采用單一比例稅率，并建議綜合所得采用5%、10%、20%、30%和40%的5級超額累進稅率。朱青（2012）認為應(yīng)提高個人所得稅的最高一檔稅率，從目前的45%提高到50%，并讓這檔稅率適用于月應(yīng)稅所得10萬元以上的部分。

基于前述研究成果，本文以個人所得稅的再分配效應(yīng)作為研究對象，通過大量的數(shù)據(jù)搜集和多角度的數(shù)據(jù)運用，對我國城鎮(zhèn)居民收入分配的差距進行了實證分析，并對我國個人所得稅再分配效應(yīng)的現(xiàn)狀進行研究。在實證研究的基礎(chǔ)上，文章針對個人所得稅再分配效應(yīng)的不足進行了多角度的原因探究和分析。最后，文章對完善我國個人所得稅的再分配功能提出了一些改革構(gòu)想和政策建議。

二、我國居民收入分配差距的現(xiàn)狀分析

首先，我們從總體上了解我國居民收入分配差距的現(xiàn)狀，然后從我國城鄉(xiāng)結(jié)構(gòu)的分割性入手，從構(gòu)成上分別對城鎮(zhèn)居民內(nèi)部、農(nóng)村居民內(nèi)部和城鄉(xiāng)居民之間的收入分配差距進行分析。

（一）全國居民收入分配差距的總體分析

圖1 2003-2012年全國居民收入基尼系數(shù)

如圖1所示，2003-2012年全國居民收入基尼系數(shù)都在國際公認的警戒線0.4以上，表明收入差距十分明顯。從趨勢上來看，2008年之前全國居民收入基尼系數(shù)不斷上升，2008年后雖有所回落，但仍在國際警戒線之上。

（二）城鎮(zhèn)居民收入分配差距的分析

我們從1985-2010年期間我國城鎮(zhèn)居民的基尼系數(shù)中可以看出：1985年以來，我國城鎮(zhèn)居民收入分配差距總體上呈現(xiàn)出不斷擴大的趨勢。具體而言，我國城鎮(zhèn)居民基尼系數(shù)從1985年的0.19，首次上升到1994年的0.3。雖然1995年全國各地相繼實行的最低工資制度和對貧困家庭的補助使當(dāng)年的基尼系數(shù)有所下降，但之后幾年的基尼系數(shù)又逐漸上升，1998年再次達到0.3。從2003年起之后的10年里，我國城鎮(zhèn)居民基尼系數(shù)一直保持在0.47以上（如圖1所示），收入分配懸殊已然成為一個不容置疑的急需解決的嚴重社會問題。

（三）農(nóng)村居民收入分配差距的分析

我們從1990-2011年期間我國農(nóng)村居民的基尼系數(shù)中可以看出：1990年以來，我國農(nóng)村居民基尼系數(shù)均在0.3以上。進入21世紀后，基尼系數(shù)從2000年的0.35逐步上升到2011年的0.39，農(nóng)村居民收入分配差距有不斷擴大的趨勢（如表1所示）。

表1 我國1990-2011年農(nóng)村居民基尼系數(shù)

（四）城鄉(xiāng)居民收入分配差距的分析

我國城鄉(xiāng)居民的人均收入差距擴大明顯。2000年我國城鄉(xiāng)實際人均收入比率達到2.46，之后不斷上升，到2006年城鄉(xiāng)實際人均收入比率首次突破了3。此后，這一比率仍不斷上升，直到2009年達到了3.12之后才略有回落。由此可見，我國城鄉(xiāng)的收入差距呈現(xiàn)不斷擴大的趨勢。

三、我國個人所得稅再分配效應(yīng)的實證分析

（一）我國現(xiàn)階段個人所得稅的一般分析

從宏觀上來看，我國現(xiàn)階段的個人所得稅在總量上持續(xù)增長。1999年，我國個人所得稅為413.657億元，2011年這一數(shù)額達到6054.11億元，年均增長率達到25.06%。由此可見，我國現(xiàn)階段的個人所得稅蘊藏著巨大的增長潛力。而伴隨著個人所得稅總量的持續(xù)增長，我國個人所得稅在稅收收入與財政收入中的地位也有所變化（如圖2所示）。

圖2 1999―2011年我國個人所得稅的地位和宏觀稅收負擔(dān)率

（二）我國個人所得稅再分配效應(yīng)的實證分析

接下來，本文對我國現(xiàn)階段個人所得稅的再分配效應(yīng)展開定量分析。

1.模型構(gòu)建

一般而言，個人所得稅再分配效應(yīng)可以通過絕對指標(biāo)RE與相對指標(biāo)α來測量，表達式為：

公式（3）中，C表示稅收集中指數(shù)。①稅收集中指數(shù)：若F(T(Xi))表示收入不大于Xi的人所繳納的稅收占總稅收的比重，F(xiàn)(Xi)表示收入不大于Xi的人口數(shù)占總?cè)丝诘谋戎兀瑒t通過F(T(Xi))和F(Xi)可以描繪一條稅收集中曲線。如果這條稅收集中曲線以下的面積表示為Sc，那么稅收集中指數(shù)等于1-2Sc如果不存在再排序效應(yīng)，稅收集中指數(shù)C等于稅收基尼系數(shù)。P表示稅收的累進指數(shù)，是Kakwani從洛倫茨曲線和稅收集中曲線中推導(dǎo)而得的指數(shù)。

式（4）中，由于平均稅率t的變動不會影響稅收累進指數(shù)P，我們可以根據(jù)公式（4）寫出稅后基尼系數(shù)的平均稅率彈性ηt和稅收累進指數(shù)彈性ηp，表達式為：

從式（5）和（6）可以看出：如果稅制是累進的（P>0），那么ηt<0并且ηp<0，增加平均稅率t或者稅收累進指數(shù)P都將使稅后基尼系數(shù)Gn下降。反之，如果稅制是累進的（P<0），那么ηt>0并且ηp>0，增加平均稅率t或者稅收累進指數(shù)P都將使稅后基尼系數(shù)Gn上升。進一步地，兩個彈性的比率ηt/ηp=1/(1-t)>1，表明相比于稅收累進指數(shù)P的變動，稅后基尼系數(shù)Gn對平均稅率t的變動更敏感。

根據(jù)公式（4）進一步分解稅后基尼系數(shù)Gn，我們還可以得到表達式：

式（7）表明，稅后基尼系數(shù)Gn的變動百分比是稅前基尼系數(shù)Gx、稅收累進指數(shù)P和平均稅率t三個變量變動百分比的函數(shù)。由此可見，稅前基尼系數(shù)、稅收累進指數(shù)和平均稅率的百分比變動都將影響稅后基尼系數(shù)的變動百分比。

2.我國個人所得稅總體再分配效應(yīng)的實證分析

從絕對指標(biāo)RE和相對指標(biāo)α可以看出（如圖3、圖4所示），我國個人所得稅再分配效應(yīng)在2002-2005年以及2007―2010年這兩個階段逐年增強，而在2006和2011兩年個人所得稅的再分配效應(yīng)較往年有所減弱。具體地，2002―2005年間，絕對指標(biāo)RE從0.3715上升到2005年的0.0023，相對指標(biāo)α從0.3715%上升到0.6999%，表明這一階段我國個人所得稅的再分配效應(yīng)為正并且正逐年增強。而到了2006年，RE下降到0.0022，α也下降到0.6738%。此后的2007-2010年間，絕對指標(biāo)RE從0.0025上升到2010年的0.0029，相對指標(biāo)α從0.0.7582%上升到0.9261%，表明這一階段我國個人所得稅制發(fā)揮了正向的、逐年增強再分配效應(yīng)。而2011年，這一效應(yīng)明顯減弱，RE減弱至0.0028，α也下降到0.8790%。

圖3 2002-2011年我國個人所得稅再分配效應(yīng)

個人所得稅再分配效應(yīng)的變動可以通過兩個分解變量稅收累進指數(shù)P和平均稅率t來解釋。從表2我們可以看出，2002-2011年，稅收累進指數(shù)彈性ηp和平均稅率彈性ηt都小于0，表明我國現(xiàn)階段個人所得稅制總體上是累進的，但從稅后基尼系數(shù)變動百分比dGn/Gn來看，累進的效果并不理想。

表2 2002-2011年我國個人所得稅再分配效應(yīng)的分解

圖5 2002-2011年我國個人所得稅的稅收累進指數(shù)P

3.我國個人所得稅對不同收入戶再分配效應(yīng)的實證分析

（1）我國個人所得稅對不同收入戶收入份額的變化情況

2002-2011年，從各收入戶收入份額的變化來看，我國個人所得稅對各收入戶的再分配效應(yīng)是正向的。占人口總體20%的高收入戶和最高收入戶由于個人所得稅的再分配效應(yīng)，減少了收入份額（如圖6所示）。占人口總體80%的各中低收入戶由于個人所得稅的再分配效應(yīng)，其損失的稅收相比高收入要少，相對收入份額比稅前都有提升（如圖7所示）。

圖6 2002―2011年個人所得稅對各收入戶收入份額的變化情況（一） 單位：%

圖7 2002―2011年個人所得稅對各收入戶收入份額的變化情況（二） 單位：%

（2）我國個人所得稅對不同收入戶累進性的實證分析

從圖8中可以看出，我國個人所得稅是總體上是累進的，各收入戶的剩余收入累進性指標(biāo)都小于1并且隨著總收入的提高，收入戶的剩余收入累進性下降。最低收入戶的剩余收入累進性最接近1，表明如果最低收入戶的總收入提升到低收入戶水平，基本適用比例稅。高收入戶的剩余收入累進性從2002-2004年迅速下降，到2004年后下降緩慢，一直處于0.975以上水平。由此可見，我國高收入戶的累進性比較接近1，其收入增長到最高收入戶水平的邊際適用稅率略高于平均稅率。同最低收入戶相比，高收入的剩余收入累進性沒有明顯的下降，而是偏于比例稅率。

圖8 2002―2011年各收入戶的剩余收入累進性的變化情況

（3）我國個人所得稅對不同收入戶平均稅率的實證分析

圖9 2002-2011年各收入戶平均稅率的變化情況

從不同收入戶的平均稅率來看，2002-2011年，各收入戶的變動趨勢較為一致（如圖9所示）。2002-2005年，各收入戶的平均稅率均有上升過程，而到了2006年，各收入戶的平均稅率都明顯下降。2006年之后，各收入戶的平均稅率開始上升，2011年平均稅率明顯下降。

四、我國現(xiàn)階段個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的功能缺陷

（一）現(xiàn)行分類稅制模式導(dǎo)致再分配功能難以發(fā)揮出來

實證結(jié)果也已表明，多元化的收入來源已經(jīng)產(chǎn)生了多元化的收入分配差距，并且這一差距處于不斷擴大的趨勢。城鎮(zhèn)居民的高低收入倍數(shù)和收入增長率差異已不僅體現(xiàn)在工資薪金收入來源，而且體現(xiàn)在經(jīng)營凈收入、財產(chǎn)性收入和轉(zhuǎn)移性收入來源上。多元化的收入分配差距使總體收入分配差距不斷擴大。

（二）費用扣除標(biāo)準不合理

在現(xiàn)行的分類稅制模式下，由于個人收入來源結(jié)構(gòu)特征存在差異，某些分類所得的綜合費用扣除標(biāo)準不合理。工資、薪金所得、勞務(wù)報酬和稿酬所得都具有明顯的個人勞動特征。而現(xiàn)行稅法在計算應(yīng)納稅所得額時，對這三類所得分別扣除了綜合費用扣除標(biāo)準。這使得個人獲得上述三項所得后可以有三次獨立的綜合費用扣除。而對于收入來源單一的勞動者來說，只能夠得到一次綜合費用扣除?，F(xiàn)行的分類稅制模式，有利于多元化收入來源者，不利于單一收入來源者，而多元化收入來源者往往是高收入者，從而弱化了個人所得稅的再分配功能。

（三）現(xiàn)行稅制的稅率結(jié)構(gòu)不合理

稅率結(jié)構(gòu)與我國個人所得稅的累進性密切相關(guān)。根據(jù)實證結(jié)果，我們可以看出現(xiàn)行稅制累進不足，總體上接近比例稅。而我國對工資、薪金所得適用3%～45%的七級超額累進稅率，并且工資、薪金所得項目收入占項目總收入的50%以上。從理論上來說，工資、薪金所得應(yīng)該很大程度上增進我國個人所得稅制的累進性，但是實證結(jié)果表明工資、薪金所得對總體累進性的促進作用并不明顯。在工資、薪金所得的稅率結(jié)構(gòu)上，主要問題是累進級次較多，最高邊際稅率過低。我國目前工薪所得的最高邊際稅率為45%，在世界上處于中等水平。稅率結(jié)構(gòu)不合理還表現(xiàn)在，同樣屬于個人所得的工薪所得與個體戶、承包承租所得分別適用不同的稅率表計算稅款，這在目前世界各國所得稅制中還是極為少見的。

（四）個人所得稅的征收管理有缺陷

1.個人與稅務(wù)機關(guān)之間的信息不對稱，增加了個人收入檔案管理的難度

目前稅務(wù)機關(guān)通過對個人建立檔案來實施個人所得稅的動態(tài)管理，主要包括獲取個人的基本信息、收入和納稅信息以及其他有關(guān)信息。個人涉稅信息質(zhì)量直接關(guān)系到個人收入檔案管理的有效性。然而，由于個人與稅務(wù)機關(guān)之間存在信息不對稱，導(dǎo)致了個人收入檔案的信息質(zhì)量下降。例如，個體工商戶財務(wù)管理制度尚不健全，稅務(wù)機關(guān)進行稽查的征收成本大，個人納稅信息檔案不全面。財務(wù)管理制度的不健全，使得個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)收入很有可能混合了部分個人收入，生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)支出中包含部分個人生活支出，從而造成了個人納稅信息質(zhì)量的下降。

2.扣繳義務(wù)人與稅務(wù)機關(guān)之間的信息不對稱，增加了扣繳義務(wù)人檔案管理的難度

稅務(wù)機關(guān)為了獲取納稅人檔案中的重要涉稅信息，針對扣繳義務(wù)人建立檔案，掌握其支付收入個人的基本信息、收入和納稅信息以及其他有關(guān)信息。同樣，由于扣繳義務(wù)人與稅務(wù)機關(guān)之間存在信息不對稱，導(dǎo)致扣繳義務(wù)人檔案管理的信息質(zhì)量下降。在工資、薪金所得方面，扣繳義務(wù)人有可能將基本工資打入其職工的銀行卡上，而將其職工的獎金、津貼、補貼以其他名義通過現(xiàn)金和實物形式發(fā)放。若扣繳義務(wù)人只將上述職工基本工資為依據(jù)計算個人所得稅，那么這將導(dǎo)致扣繳義務(wù)人檔案的信息質(zhì)量下降。

3.個人與扣繳義務(wù)人之間利益關(guān)聯(lián)，在一定程度上弱化了雙向申報制度的有效性

雙向申報制度的建立，使稅務(wù)機關(guān)可以通過交叉比對、核查個人與扣繳義務(wù)人的涉稅信息從而發(fā)現(xiàn)問題并依法處理問題。但由于個人與扣繳義務(wù)人之間存在緊密的關(guān)聯(lián)利益，二者之間很有可能進行隱蔽的串謀。例如，對于特許權(quán)使用費所得，個人通常占有某些權(quán)利、技術(shù)等優(yōu)勢，而扣繳義務(wù)人正是需要這些優(yōu)勢來獲取未來經(jīng)濟利益。這些優(yōu)勢顯然是缺乏價格彈性的，因此個人可能將其需要繳納的個人所得稅轉(zhuǎn)嫁給扣繳義務(wù)人?？劾U義務(wù)人由此產(chǎn)生了與個人達成串謀的可能性，即通過現(xiàn)金、實物或消費卡等方式向個人隱蔽支付，而在扣繳義務(wù)人在支付個人收入明細表上與個人在個人所得稅納稅申報表上表述口徑一致，減少個人所得稅繳納義務(wù)。而稅務(wù)機關(guān)接受納稅人、扣繳義務(wù)人的納稅申報時，通常對申報的時限、應(yīng)稅項目、適用稅率、稅款計算等內(nèi)容進行初步審核，并且由于特許權(quán)使用費所得交易一般不存在發(fā)達的交易市場，因此稅務(wù)機關(guān)難以可靠地估計納稅申報中列出所得的準確性。由此可見，如果個人與扣繳義務(wù)人的利益關(guān)聯(lián)十分緊密，雙向申報制度的有效性將受到一定程度的弱化。

4.稅務(wù)機關(guān)對個人所得稅的涉稅違法犯罪行為公開曝光不足

每年各地的稅務(wù)機關(guān)會通過相關(guān)媒體公開曝光2～3起個人所得稅涉稅違法犯罪案件，以“反面教材”的方式進行個人所得稅宣傳。然而，個人所得稅的宣傳效果并不理想。由于部分高收入者具有一定的流動性，因而該類人群在繳納個人所得稅時對各地稅務(wù)機關(guān)有一個時間選擇權(quán)。如果當(dāng)期某高收入者被某地稅務(wù)機關(guān)公開曝光，那么他很有可能在下一期流動到他方，并選擇該地稅務(wù)機關(guān)繳納個人所得稅。因此，高收入者所在的稅務(wù)機關(guān)在決策是否對其涉稅違法犯罪案件進行曝光時，很有可能考慮到下一期該高收入者的流動選擇，進而選擇不予曝光。進一步地，由于各地納稅人的收入水平和納稅意識有差異，而予以公開曝光的涉稅違法犯罪案件數(shù)目為2～3個，這可能使部分違法情節(jié)嚴重的高收入者逃脫公開曝光的懲罰。

5.納稅人的納稅意識不強，使稅務(wù)機關(guān)面臨的征管形勢十分嚴峻

2005年我國個人所得稅的流失率為73.60%，①劉黎明，劉玲玲：《我國個人所得稅流失的思考》，《財政研究》，2005年第4期，第26-28頁。表明稅務(wù)機關(guān)面臨的征管形勢十分嚴峻。稅務(wù)機關(guān)的征管環(huán)境與納稅人的納稅意識直接相關(guān)。如果納稅人對政府提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)十分滿意，那么納稅人愿意支付稅款，因為稅款的流出可以得到公共產(chǎn)品和服務(wù)帶來的利益流入，此時稅務(wù)機關(guān)面臨的征管環(huán)境較為友好；如果納稅人對政府提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)不滿意，那么納稅人不愿意支付稅款，因為稅款的流出不能得到所預(yù)期的公共產(chǎn)品和服務(wù)帶來的利益流入，此時稅務(wù)機關(guān)面臨的征管形勢就會變得嚴峻。由于政府提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)沒有達到納稅人的預(yù)期，納稅人很有可能通過隱蔽收入，部分履行個人所得稅的納稅義務(wù)，更多地購買私人產(chǎn)品和服務(wù)來滿足需求。因此，政府提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)越不能滿足納稅人的需要，納稅人的納稅意識就越淡薄，稅務(wù)機關(guān)面臨的征管形勢就越嚴峻。

五、強化個人所得稅再分配功能的政策建議

（一） 加快建立綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制

首先，可將工薪收入加入綜合所得進行課稅。從我國的十一個分類收入項目來看，工薪收入包括：工資、薪金所得，對企事業(yè)單位承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得，勞務(wù)報酬和稿酬所得。其中，工資、薪金所得、勞務(wù)報酬和稿酬所得三類都具有明顯的個人勞動特征。工資、薪金所得一般屬于非獨立個人勞動所得。勞務(wù)報酬所得是個人獨立從事非雇傭的勞動所得。稿酬所得也屬于勞務(wù)報酬，應(yīng)加入工薪收入中，不宜與翻譯、講課、書畫等一般勞務(wù)報酬相區(qū)別給予優(yōu)惠照顧。將對企事業(yè)單位承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得加入工薪收入，主要考慮我國目前的實際情況?，F(xiàn)實經(jīng)濟生活中企業(yè)已不再把單位資產(chǎn)包給個人去經(jīng)營，而是按照《公司法》的規(guī)定讓個人以參股方式獲取企業(yè)資產(chǎn)的稅后收益，或是按部門績效核定個人收入，收入多少計入個人工薪所得稅。①白景明：《改革個人所得稅征稅模式面臨的三大難題》，《稅務(wù)研究》，2011年第12期，第19-23頁。

其次，可將部分經(jīng)營收入加入綜合所得進行課稅。具體而言，可將財產(chǎn)租賃所得、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和特許權(quán)使用費所得加入綜合所得。這三類所得的特征是個人擁有一定量的財產(chǎn)，勞動付出較少。財產(chǎn)租賃所得是憑借個人財產(chǎn)使用權(quán)獲得的所得。財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得主要是憑借個人財產(chǎn)所有權(quán)獲得的轉(zhuǎn)讓所得。特許權(quán)使用費所得在很大程度上是個人憑借某些權(quán)利、技術(shù)等優(yōu)勢獲得的所得，其本質(zhì)上是個人擁有的無形資產(chǎn)帶來的經(jīng)濟利益流入。將以上三類具有財產(chǎn)存量特征的所得加入綜合進行課稅，可以使綜合所得體現(xiàn)出個人的綜合收入能力。

（二）納稅單位的選擇

1.納稅單位的實踐選擇

雖然在理論上以家庭為納稅單位的選擇更符合按能納稅原則，但理論上的假設(shè)并不一定符合實際情況。理論分析所忽略的家庭類型和子女的影響在我們實際生活中普遍存在?？紤]核心家庭之外的家庭類型，比如幾世同堂的家庭類型涉及受贍養(yǎng)的老人。而獲取受贍養(yǎng)老人的信息成本是巨大的，包括但不限于受贍養(yǎng)老人與核心家庭共同居住的時間、受贍養(yǎng)老人的個人收入情況及其健康情況。此外，納稅單位的選擇在實踐中還要考慮我國個人所得稅屬地征管原則。如果選擇以家庭為納稅單位，那么父母雙方分居兩地時地方稅務(wù)機關(guān)是無權(quán)跨省辦稅的。因此，我國當(dāng)前選擇以家庭為納稅單位條件不成熟，適合選擇以個人為納稅單位。這主要是考慮納稅單位應(yīng)該首先具有可確定性。雖然家庭是收入與支出安排的決策者，但決策結(jié)果的產(chǎn)生需要個人的協(xié)商。因此，以個人為納稅單位可以看做是一種漸進的選擇方式，有利于捕捉個人涉稅信息，進而漸進地獲取家庭涉稅信息，逐步增強個人所得稅再分配功能的效果。

2.合理確定綜合所得綜合費用扣除標(biāo)準

綜合所得中的工薪收入涉及成本費用扣除和生計扣除兩個部分，而經(jīng)營收入由于勞動投入較少主要涉及成本費用扣除。

對于經(jīng)營收入的成本費用可據(jù)實扣除。財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得可扣除的成本費用，包括財產(chǎn)原值和合理費用。對于財產(chǎn)租賃所得和特許權(quán)使用費所得，支付的相關(guān)稅費可據(jù)實扣除，其修繕費用或者攤銷費用可在一定額度內(nèi)扣除，當(dāng)年扣除不完的，準予在下一年度繼續(xù)扣除，直到扣完為止。

圖10 城鎮(zhèn)居民低收入戶家庭人均每月消費支出 單位：元

對于綜合所得中的工薪收入生計扣除部分，考慮個人所得稅是“大眾稅”，應(yīng)該扣除家庭日常生活最低消費需要，適宜以城鎮(zhèn)居民低收入戶家庭的消費支出為計算依據(jù)。這樣，個人所得稅將城鎮(zhèn)最低收入和低收入居民家庭從征稅范圍中排除，同時將中等偏下收入至最高收入居民家庭納入了征稅范圍。

按1:2的家庭撫養(yǎng)人口比率考慮，個人工薪收入的生計扣除為城鎮(zhèn)低收入家庭的人均每月消費支出的1.5倍。從圖10中可以看出，城鎮(zhèn)低收入家庭人均每月消費支出具有一定的增長趨勢，生計扣除應(yīng)該適時調(diào)整。

對于綜合所得的工薪收入成本費用扣除部分，包括保險、住房、醫(yī)療、教育和附加減除費用扣除（如表3所示）。這部分費用的扣除主要是考慮以人為本，促進個人的持續(xù)發(fā)展，適宜以城鎮(zhèn)居民中等收入戶家庭為計算依據(jù)。

表3 綜合所得的工薪收入成本費用扣除標(biāo)準

從綜合所得的工薪收入綜合費用扣除額來看，計算的依據(jù)都以全國水平為標(biāo)準，因此工薪收入綜合費用扣除標(biāo)準應(yīng)該是全國統(tǒng)一的。此外，對于殘疾、孤老人員、烈屬和危險崗位從業(yè)人員可據(jù)實應(yīng)給予一定額度的加計扣除。

3.合理確定稅率結(jié)構(gòu)

稅率結(jié)構(gòu)是個人所得稅制發(fā)揮再分配功能的決定因素之一，是稅收制度設(shè)計的核心問題。最高邊際稅率通常是一國在效率與公平之間選擇權(quán)衡的結(jié)果。由于適用最高邊際稅率一級的是最高收入者，因此從加大調(diào)節(jié)高收入者的角度，應(yīng)該選擇較高的最高邊際稅率。

表4 現(xiàn)行的工資、薪金所得稅率表和建議改革后的綜合所得稅率表

注：本表中現(xiàn)行的工資、薪金所得個人所得稅稅率表來源于2011年9月1日起施行的修改后的《個人所得稅法》。建議改革后的綜合所得個人所得稅稅率系作者參考現(xiàn)行稅率表計算。

對于分類課征的各項所得，個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得的稅率可參考企業(yè)所得稅25%的比例稅率進行征收。利息、股息、紅利所得可繼續(xù)按20%的比例稅率征收。偶然所得可適用20%～50%的三級超額累進稅，主要考慮綜合所得這類勤勞所得的稅率應(yīng)該不高于偶然所得，倡導(dǎo)勤勞致富的社會氛圍。

表5 偶然所得個人所得稅稅率表

4.建立健全綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅征管模式

配合個人所得稅的制度重塑，征管模式的變革必不可少。在這方面，主要是實行綜合所得按年計征，分類所得按次計征的模式；建立健全全國統(tǒng)一的納稅人識別編碼制度，加強對個人不同類型不同性質(zhì)所得的監(jiān)控；加強對個人所得稅扣繳義務(wù)人的管理，建立代扣代繳明細電子賬戶；減少勞務(wù)報酬等所得的現(xiàn)金交易，推行個人所得支票結(jié)算制度，防范稅源流失；加強稅務(wù)稽查，對個人涉稅信息電子檔案劃分信用級別進行管理；提高公民納稅意識，完善自行評稅和申報納稅制度，改進稅收處罰結(jié)構(gòu)，加大處罰力度；盡快建立官員財產(chǎn)申報和登記制度；完善個人所得稅稅務(wù)代理市場。

六、結(jié)論

首先，本文對我國2000-2011年居民收入分配差距進行了實證分析，認為全國居民收入分配差距正在不斷擴大，并且城鎮(zhèn)居民、農(nóng)村居民和城鄉(xiāng)居民之間的收入分配差距都呈現(xiàn)出不斷擴大的趨勢。個人所得稅的再分配功能應(yīng)該進一步強化，以縮小我國日趨擴大的居民收入分配差距。

其次，本文以個人所得稅的累進性和再分配效應(yīng)理論為依據(jù)，對我國2002-2011年個人所得稅的累進性和再分配效應(yīng)進行了實證分析，主要得到以下結(jié)論：

1.我國個人所得稅總體再分配效應(yīng)在2002-2005年以及2007-2010年這兩個階段逐年增強，而在2006和2011年個人所得稅總體再分配效應(yīng)較往年有所減弱。對總體再分配效應(yīng)進行分解后，個人所得稅總體再分配效應(yīng)可以用Kakwani提出的稅收累進性和平均稅率來解釋。2006和2011年的稅收累進性均有大幅度上升，但同時平均稅率出現(xiàn)大幅度下降，致使個人所得稅總體再分配效應(yīng)出現(xiàn)了下降。

2.我國個人所得稅對不同收入戶的再分配效應(yīng)在2002-2011年間是正向的。個人所得稅減少了高收入戶和低收入戶的收入份額，提高了中低收入戶的收入份額。但在中低收入戶中，最低收入戶和低收入戶的收入份額增加并不明顯，中等收入戶和中等偏上戶的收入份額增加最大。中等收入戶和中等偏上戶是個人所得稅再分配的最大受益者。

3.我國個人所得稅對不同收入戶的累進性十分微弱。2002-2011年不同收入戶的剩余收入累進性表明，各收入戶的收入進入更高收入戶水平時，基本適用比例稅，最低收入戶與高收入戶相比更加偏向比例稅。

4.我國個人所得稅對不同收入戶的平均稅率趨勢同個人所得稅總體再分配效應(yīng)分解后的平均稅率趨勢基本一致。各收入戶的平均稅率在2002-2005年以及2007-2010年這兩個階段逐年增強，而在2006和2011年有所減弱，高收入戶與最高收入戶的降幅最明顯。

再次，在實證研究的基礎(chǔ)上，本文對我國個人所得稅再分配功能的缺陷進行了多角度的原因分析，認為現(xiàn)行的分類稅制模式、不合理的費用扣除標(biāo)準和稅率結(jié)構(gòu)、有待完善的征管體制都是個人所得稅再分配功能不足的原因。

最后，本文提出了強化我國個人所得稅再分配功能的對策和建議。本文認為，我國應(yīng)加快建立綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制，選擇以個人為納稅單位，合理確定綜合所得費用扣除標(biāo)準和稅率結(jié)構(gòu)，并建立健全相應(yīng)的個人所得稅征管制度。同時，本文認為，我國應(yīng)進一步完善個人所得稅的配套措施，盡快建立盡快建立官員財產(chǎn)申報和登記制度，完善個人所得稅稅務(wù)代理市場。

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