（浙江廣播電視大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 浙江杭州310030）

為深入貫徹實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，解決會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行中的問題，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)趨同與等效，財(cái)政部于2011年底下發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號(hào)（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》），并向各方征求意見。《征求意見稿》就13個(gè)會(huì)計(jì)問題作了解釋，并規(guī)定除特別注明應(yīng)予追溯調(diào)整的以外，其他問題自2012年1月1日起施行。本文對涉及企業(yè)合并和合并財(cái)務(wù)報(bào)表的第六、十、十二條進(jìn)行了解讀，詳細(xì)分析了出臺(tái)的具體背景以及帶來的影響，并就某些爭議之處提出了相應(yīng)的探討，以期對會(huì)計(jì)政策的制定有所裨益。

一、關(guān)于《征求意見稿》第六條

（一）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的內(nèi)容

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》總體上規(guī)定：報(bào)告期內(nèi)增加子公司情況下，若是同一控制下的控股合并，應(yīng)視同合并后形成的報(bào)告主體自最終控制方開始實(shí)施控制時(shí)一直是一體化存續(xù)下來的，體現(xiàn)在其合并財(cái)務(wù)報(bào)表上，即由合并后形成的母子公司構(gòu)成的報(bào)告主體，無論是其資產(chǎn)規(guī)模還是其經(jīng)營成果都應(yīng)持續(xù)計(jì)算。具體如下：

1.編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表所有相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。相應(yīng)地，合并資產(chǎn)負(fù)債表的留存收益項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)反映母子公司如果一直作為一個(gè)整體運(yùn)行至合并日應(yīng)實(shí)現(xiàn)的盈余公積和未分配利潤的情況。

2.編制合并利潤表時(shí)，應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費(fèi)用和利潤。例如，同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生于2007年3月31日，合并方當(dāng)日編制合并利潤表時(shí)，應(yīng)包括合并方及被合并方自2007年1月1日至2007年3月31日實(shí)現(xiàn)的凈利潤。由于這部分凈利潤是因企業(yè)合并準(zhǔn)則所規(guī)定的同一控制下企業(yè)合并的編表原則所致，而非母公司管理層通過生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的凈利潤，因此，為了幫助企業(yè)的會(huì)計(jì)信息使用者了解合并利潤表中凈利潤的構(gòu)成，發(fā)生同一控制下企業(yè)合并的當(dāng)期，合并方在合并利潤表中的“凈利潤”項(xiàng)下應(yīng)單列“其中：被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤”項(xiàng)目，反映合并當(dāng)期期初至合并日自被合并方帶入的損益。

3.編制現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日的現(xiàn)金流量。

4.編制比較合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)視同參與合并各方在最終控制方開始實(shí)施控制時(shí)即以目前的狀態(tài)存在，對前期比較報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。同時(shí)，因企業(yè)合并實(shí)際發(fā)生在當(dāng)期，以前期間合并方賬面上并不存在對被合并方的長期股權(quán)投資，在編制比較報(bào)表時(shí)，應(yīng)將被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債并入后，因合并而增加的凈資產(chǎn)在比較報(bào)表中調(diào)整所有者權(quán)益項(xiàng)下的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）。

而且，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：報(bào)告期內(nèi)增加子公司情況下，若是非同一控制下的控股合并，應(yīng)當(dāng)從購買日開始編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，反映其于購買日開始能夠控制的經(jīng)濟(jì)資源情況，并且不須調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)；在編制合并利潤表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該子公司購買日至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤納入合并利潤表；在編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該子公司購買日至報(bào)告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。

（二）《征求意見稿》第六條的內(nèi)容

《征求意見稿》第六條對同一控制下的企業(yè)合并是否需要追溯調(diào)整的問題做出了明確，具體規(guī)定：在同一控制下的企業(yè)合并中，應(yīng)視同合并后形成的報(bào)告主體（合并方）自合并日開始對被合并方實(shí)施控制。

合并方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定編制合并日和合并當(dāng)期的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

合并資產(chǎn)負(fù)債表中被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按賬面價(jià)值計(jì)量，被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，不再由合并方的資本公積轉(zhuǎn)入盈余公積和未分配利潤；合并利潤表應(yīng)合并被合并方從合并日開始實(shí)現(xiàn)的凈利潤；合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)合并被合并方從合并日開始形成的現(xiàn)金流量。

合并方在編制合并當(dāng)期期末的比較報(bào)表時(shí)，不應(yīng)將合并取得的被合并方前期有關(guān)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等并入前期合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

（三）新舊比較

可以看到，《征求意見稿》第六條對報(bào)告期內(nèi)增減子公司而編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，在“子公司自合并當(dāng)期期初至合并日的資產(chǎn)和經(jīng)營成果”的會(huì)計(jì)處理上，不再區(qū)分同一控制的企業(yè)合并與非同一控制的企業(yè)合并，全部“以本期取得的子公司在合并日及以后的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表”為基礎(chǔ)來編制。

例如，Y公司為集團(tuán)母公司，S公司和T公司同屬于Y公司控制，T公司有一全資子公司R公司。根據(jù)集團(tuán)的戰(zhàn)略部署，2011年4月30日，S公司以普通股的形式自T公司處取得R公司100％的股權(quán)。收購?fù)瓿珊?，R公司成為S公司的全資子公司。顯然，因?yàn)镾、T和R公司擁有同一方Y(jié)公司，因此該合并為同一控制下的控股合并。

該例中，若根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，S、T和Y公司會(huì)計(jì)處理如下：

（1）對于S公司而言，“因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，在編制合并利潤表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該子公司合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤納入合并利潤表”，則R公司的自2011年1月1日至2011年4月30日的收入、費(fèi)用、利潤應(yīng)納入S公司的合并利潤表。

（2）對于T公司而言，“因母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司，在編制合并利潤表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該子公司合并當(dāng)期期初至處置日的收入、費(fèi)用、利潤納入合并利潤表”，則R公司的自2011年1月1日至2011年4月30日的收入、費(fèi)用、利潤應(yīng)納入T公司的合并利潤表。

（3）對于Y公司而言，S公司和T公司作為Y的子公司，均需將各自的收入、費(fèi)用和利潤納入到Y(jié)公司的合并利潤表，因此，“R公司的自2011年1月1日至2011年4月30日的收入、費(fèi)用、利潤”這部分金額被重復(fù)計(jì)算了。同樣地，“R公司的自2011年1月1日至2011年4月30日的留存收益”這部分金額都分別被納入到了S公司和T公司的合并資產(chǎn)負(fù)債表，進(jìn)而在Y公司的合并資產(chǎn)負(fù)債表里被重復(fù)計(jì)算；“R公司的自2011年1月1日至 2011年 4月 30日的現(xiàn)金流量”這部分金額也分別被納入到了S公司和T公司的合并現(xiàn)金流量表，進(jìn)而在Y公司的合并現(xiàn)金流量表里被重復(fù)計(jì)算。

但是，若根據(jù)《征求意見稿》的精神，上述利潤重復(fù)計(jì)算的問題將得到解決，對合并引起的利潤調(diào)節(jié)等有一定的抑制作用；一定程度上統(tǒng)一了報(bào)告期內(nèi)增減子公司的處理思路，簡化了同一控制下控股合并的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，解決了長期以來存在的實(shí)務(wù)矛盾；與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則IFRS下的實(shí)務(wù)做法相統(tǒng)一，對于同一控制的企業(yè)合并采取權(quán)益結(jié)合法核算但不允許追溯前期。

（四）爭議探討

《征求意見稿》第六條不予以追溯調(diào)整的做法，其實(shí)來講，對會(huì)計(jì)技術(shù)層面的影響還在其次，主要是對IPO項(xiàng)目尤其是即成的IPO項(xiàng)目造成重大的實(shí)務(wù)影響和潛在沖擊。盡管由此可以判斷出擬上市公司在企業(yè)合并過程中產(chǎn)生的資產(chǎn)狀況變化和盈利能力變化是否由內(nèi)生增長引起的，但是與現(xiàn)有的IPO實(shí)踐出入很大。現(xiàn)在的IPO項(xiàng)目或多或少都會(huì)在申報(bào)期內(nèi)進(jìn)行同一控制下的企業(yè)合并，如果不允許此類情況下調(diào)整比較數(shù)據(jù)，則將影響發(fā)行人合并報(bào)表在各期間的可比性。這點(diǎn)，借殼上市企業(yè)和施行定向增發(fā)的企業(yè)同樣值得關(guān)注。

另外，筆者認(rèn)為，第六條的規(guī)定還是沒有擺脫“一刀切”的思路。事實(shí)上，對同一控制下的企業(yè)合并也須區(qū)分有無商業(yè)實(shí)質(zhì)。沒有商業(yè)實(shí)質(zhì)的同一控制下企業(yè)合并方式，例如集團(tuán)架構(gòu)重組適合權(quán)益結(jié)合法核算，且需追溯調(diào)整；沒有商業(yè)實(shí)質(zhì)的適合使用購買法核算，當(dāng)然也不追溯調(diào)整。

二、《征求意見稿》第十條探討

《征求意見稿》第十條對應(yīng)如何處理原先取得子公司的控制權(quán)時(shí)在合并報(bào)表層面形成的商譽(yù)問題作出了明確，具體規(guī)定：企業(yè)通過非同一控制下企業(yè)合并取得子公司的控制權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》的規(guī)定，確認(rèn)所取得子公司（被購買方）可辨認(rèn)凈資產(chǎn)和相關(guān)商譽(yù)。企業(yè)將該子公司注銷變?yōu)榉止荆瑧?yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該相關(guān)商譽(yù)，同時(shí)沖減未分配利潤。

實(shí)務(wù)處理中，企業(yè)把全資子公司變?yōu)榉止荆话闶遣捎梦蘸喜⒎绞降奶幚?；如果面對的是非全資子公司，企業(yè)一般通過先收購非全資子公司的少數(shù)股權(quán)的途徑將其變?yōu)槿Y子公司后，再進(jìn)行吸收合并。母公司對全資子公司的吸收合并，就是相當(dāng)于把全資子公司注銷后，全資子公司的所有資產(chǎn)、負(fù)債、業(yè)務(wù)和人員都轉(zhuǎn)入母公司。但是，合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面的商譽(yù)是與子公司的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合相聯(lián)系的，而并不與法人主體相關(guān)。如果該子公司恰好為一個(gè)單獨(dú)的資產(chǎn)組，或者包含多個(gè)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，則可以在吸收合并完成時(shí)把分配到該資產(chǎn)組的商譽(yù)進(jìn)入母公司賬面，即吸收合并的賬務(wù)處理以合并財(cái)務(wù)報(bào)表上所顯示的該子公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值為基礎(chǔ)，可以看出在這種情況下并不會(huì)引起歧義。但吸收合并之后母公司對該原子公司的管理、運(yùn)作方式如果發(fā)生了變化，從而導(dǎo)致資產(chǎn)組的劃分發(fā)生改變，那么商譽(yù)的處理問題就變得復(fù)雜。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，如果資產(chǎn)組的劃分發(fā)生改變，則需要考慮對商譽(yù)進(jìn)行重新劃分，或者在商譽(yù)減值測試中予以重點(diǎn)關(guān)注。因此，筆者認(rèn)為，《征求意見稿》采用“一刀切”的方式對商譽(yù)終止確認(rèn)，并沖減未分配利潤，并不妥當(dāng)，而且這種非業(yè)績增減變動(dòng)引起的會(huì)計(jì)賬面利潤的變化，或多或少會(huì)影響報(bào)表使用者的判斷。

另外，照第十條的解釋，實(shí)務(wù)中采取“直接吸收合并”方式與“先控股合并再吸收注銷”方式，對母公司個(gè)別報(bào)表層面的處理結(jié)果就會(huì)大相徑庭：采取“直接吸收合并”，母公司賬面上確認(rèn)了商譽(yù)，而采取“先控股合并再吸收注銷”方式，母公司賬面上卻要中止確認(rèn)商譽(yù)。我們說，這是不符合經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的。值得注意的是，第十條的施行，可能會(huì)增大實(shí)務(wù)操作的空間，例如有些公司為避免商譽(yù)減值的問題，采取先高溢價(jià)收購后注銷的方式（相當(dāng)于變更下工商登記），讓商譽(yù)直接沖未分配利潤。

三、《征求意見稿》第十二條探討

《征求意見稿》第十二條對企業(yè)接受非控股股東直接或間接代為償債等的問題做出了明確，具體規(guī)定：企業(yè)接受非控股股東（或非控股股東的子公司）直接或間接代為償債、債務(wù)豁免或捐贈(zèng)，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定符合確認(rèn)條件的，通常應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期收益。但是，有確鑿證據(jù)表明屬于非控股股東對企業(yè)的資本性投入，應(yīng)當(dāng)作為權(quán)益性交易處理，相關(guān)利得計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積）。企業(yè)發(fā)生破產(chǎn)重整，其非控股股東因經(jīng)人民法院批準(zhǔn)的破產(chǎn)重整計(jì)劃讓渡所持有的部分該企業(yè)股份向企業(yè)的債權(quán)人進(jìn)行償債，企業(yè)應(yīng)將有關(guān)利得計(jì)入當(dāng)期損益。

筆者認(rèn)為，第十二條僅是對已有規(guī)定的進(jìn)一步明確，其處理并沒有發(fā)生新的實(shí)質(zhì)性的變化。以下是相關(guān)的已有規(guī)定：

（1）對于因債權(quán)人豁免債務(wù)而導(dǎo)致債務(wù)人少償還的負(fù)債，債務(wù)重組準(zhǔn)則（2006年）就明確規(guī)定，可以確認(rèn)債務(wù)重組利得，計(jì)入營業(yè)外收入。這點(diǎn)與債務(wù)重組準(zhǔn)則（2001年）有很大的不同，債務(wù)重組準(zhǔn)則（2001年）規(guī)定對債務(wù)人發(fā)生的債務(wù)重組收益不能確認(rèn)為當(dāng)期損益而只能作為資本公積，這種作為資本公積的處理，本意是為避免產(chǎn)生大量的“報(bào)表重組收益”。但事實(shí)上這種將債務(wù)重組收益繞過收益表直接計(jì)入資本公積的做法，一方面進(jìn)一步瓦解了資產(chǎn)負(fù)債表與利潤表之間的邏輯聯(lián)系，另一方面也體現(xiàn)出與國際準(zhǔn)則的不符，因此，僅是在我國特殊市場背景下的權(quán)宜之計(jì)，債務(wù)重組準(zhǔn)則（2006年）對此已作出調(diào)整。

（2）為遏制上市公司利用關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤、粉飾財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績等，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，財(cái)政部《關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》（財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào)）就規(guī)定，企業(yè)接受的捐贈(zèng)和債務(wù)豁免，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定符合確認(rèn)條件的，通常應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期收益。

（3）財(cái)會(huì)函[2008]60 號(hào)還規(guī)定，如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈(zèng)，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上判斷屬于控股股東對企業(yè)的資本性投入，應(yīng)作為權(quán)益性交易，相關(guān)利得計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積）。

除了已有的規(guī)定外，實(shí)務(wù)中近年來證監(jiān)會(huì)關(guān)注利潤表的側(cè)重點(diǎn)已發(fā)生變化，其在監(jiān)管時(shí)更為關(guān)注的是“營業(yè)利潤”指標(biāo)，而不是“凈利潤”指標(biāo)。而“營業(yè)外收入”項(xiàng)目因與“營業(yè)利潤”項(xiàng)目的計(jì)算結(jié)果無關(guān)，所以上市公司調(diào)增債務(wù)重組收益、制造虛假賬面利潤的“動(dòng)力”肯定也不如以前。

因此，基于上述幾點(diǎn)考慮，財(cái)政部在本次征求意見稿中明確給出了相關(guān)的會(huì)計(jì)處理意見。不過，第十二條可能會(huì)增大實(shí)務(wù)操作的空間。注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)，應(yīng)特別關(guān)注“控股股東通過非控股股東中轉(zhuǎn)利潤”的情況。我們說，應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，實(shí)務(wù)中上市公司與控股股東等關(guān)聯(lián)方發(fā)生的交易，并非要全部作為權(quán)益性交易處理，判斷的原則主要是看上市公司與控股股東等關(guān)聯(lián)方發(fā)生的交易是否基于正常商業(yè)目的而進(jìn)行的市場化交易，至于是否 “系由控股股東承擔(dān)豁免”并不重要。

四、結(jié)語

本文對《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號(hào)（征求意見稿）》第六、十、十二條進(jìn)行了詳盡的探討，對其不盡合理之處提出了異議。另外，我們發(fā)現(xiàn)，就《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號(hào)（征求意見稿）》來說，其擬定、征求意見以及發(fā)布等階段上存在著一些問題。首先，財(cái)政部會(huì)計(jì)司于2011年12月8日發(fā)布了該征求意見稿，并要求于當(dāng)月的22日前完成反饋意見，給予相關(guān)單位討論反饋的時(shí)間非常短；其次，在該征求意見稿中不發(fā)布新處理方法出臺(tái)的背景情況；再次，不公開所收到的反饋意見，對其的處理更是不得而知。更為重要的是，筆者希望通過本文對相關(guān)問題的探討，由此推動(dòng)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則整個(gè)制定程序的公開化進(jìn)程。