許乃如，吳華明,王文政

1.安徽文達(dá)信息工程學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理系，安徽合肥，231201;2.合肥工業(yè)大學(xué)管理學(xué)院，安徽合肥，230009

農(nóng)產(chǎn)品價格是關(guān)系老百姓基本生活的敏感問題，流通成本是構(gòu)成農(nóng)產(chǎn)品價格的重要組成部分，對有的農(nóng)產(chǎn)品而言甚至是主要部分，如何管理和控制農(nóng)產(chǎn)品流通成本，很多專家和學(xué)者紛紛給出自己的觀點(diǎn)，單純從產(chǎn)品自身角度討論已經(jīng)不適應(yīng)成本管理的實(shí)踐需要，當(dāng)前的研究基本都是從供應(yīng)鏈角度對流通成本進(jìn)行討論。

1 農(nóng)產(chǎn)品供應(yīng)鏈成本管理研究綜述

1.1 農(nóng)產(chǎn)品供應(yīng)鏈成本研究方法

王新利等提出目標(biāo)成本法和作業(yè)成本法集合應(yīng)用于農(nóng)產(chǎn)品供應(yīng)鏈成本管理[1]，目標(biāo)成本法主要運(yùn)用于農(nóng)產(chǎn)品供應(yīng)鏈的設(shè)計(jì)和規(guī)劃階段, 作業(yè)成本法貫穿于農(nóng)產(chǎn)品供應(yīng)鏈之中；李彩鳳(2009)采用系統(tǒng)動態(tài)法確定成本系統(tǒng)的關(guān)鍵變量、繪制了因果關(guān)系圖，分析農(nóng)產(chǎn)品供應(yīng)鏈的內(nèi)涵、特點(diǎn)及成本構(gòu)成[2]。

1.2 農(nóng)產(chǎn)品供應(yīng)鏈成本構(gòu)成及其控制對策

翁亮、鄭少峰提出農(nóng)產(chǎn)品供應(yīng)鏈成本包括研發(fā)成本、采購成本、生產(chǎn)加工成本、銷售成本、物流成本、信息成本、管理成本[3]；劉偉華、劉秉鐮、任政旭認(rèn)為，在訂單農(nóng)業(yè)模式下,綠色農(nóng)產(chǎn)品供應(yīng)鏈成本包括直接生產(chǎn)成本、輔助生產(chǎn)成本、交易成本、質(zhì)量成本和時間成本，這五種成本在供應(yīng)鏈上的分布以及各自的影響因素是不同的[4]；諶微微、黃承鋒將其分為生產(chǎn)成本、物流成本(運(yùn)輸成本、倉儲成本、分揀成本)、銷售成本、信息成本、管理成本，并提出了減低農(nóng)產(chǎn)品供應(yīng)鏈成本的方法和措施[5]；劉勇、劉純陽將農(nóng)產(chǎn)品供應(yīng)鏈成本劃分為內(nèi)部成本與外部成本[6]，將風(fēng)險成本和流通設(shè)施成本歸為外部成本，并結(jié)合湖南的柑橘生產(chǎn)對兩類主要外部成本的分擔(dān)進(jìn)行了制度分析。

1.3 農(nóng)產(chǎn)品供應(yīng)鏈成本分布及其變動趨勢預(yù)測

劉偉華、劉秉鐮、周麗珍總結(jié)了供應(yīng)鏈成本的類型與構(gòu)成，利用動態(tài)規(guī)劃法求解在一定成本標(biāo)準(zhǔn)下供應(yīng)鏈不同環(huán)節(jié)和不同階段的成本值，利用時間序列法對未來的作業(yè)成本進(jìn)行更新預(yù)測[7]。

1.4 農(nóng)產(chǎn)品供應(yīng)鏈類型對成本的影響

劉偉華、肖建華、焦志倫分析了以分銷商為主導(dǎo)的控制模式、以制造商為主導(dǎo)的控制模式和以政府為主導(dǎo)的控制模式等三種典型封閉供應(yīng)鏈模式對成本的影響[8],分別以蘇果超市、蒙牛奶業(yè)和香港政府為例,總結(jié)了其運(yùn)行模式的特點(diǎn)和成本控制方法。

1.5 專注于農(nóng)產(chǎn)品供應(yīng)鏈中流通成本的研究

王素霞、胡定寰對以超市為中心和以農(nóng)貿(mào)市場為中心兩種流通渠道作了比較研究[9]，并對豬肉、雞肉、蔬菜、水果四類農(nóng)產(chǎn)品在以超市為中心的供應(yīng)鏈中流通成本進(jìn)行分析，認(rèn)為以超市為主、農(nóng)貿(mào)市場為輔的流通模式將是我國農(nóng)產(chǎn)品流通渠道中長期發(fā)展的目標(biāo)；楊志宏著重就蔬菜從產(chǎn)地批發(fā)市場到零售終端(超市)各個主要流通環(huán)節(jié)所產(chǎn)生的費(fèi)用進(jìn)行分析[10]，總結(jié)出制約超市農(nóng)產(chǎn)品流通渠道發(fā)展的因素,并就如何縮減農(nóng)產(chǎn)品中間流通環(huán)節(jié)、降低流通費(fèi)用提出解決思路；文曉巍認(rèn)為，農(nóng)產(chǎn)品零售價格中供應(yīng)鏈流通成本所占比重較大，供應(yīng)鏈流通成本大小受農(nóng)產(chǎn)品品種數(shù)影響，“最后一公里”現(xiàn)象是抬高農(nóng)產(chǎn)品零售價格的動因之一[11]。并從創(chuàng)新供應(yīng)鏈模式和批發(fā)零售管理模式、推進(jìn)科技支撐體系建設(shè)、改革流通稅費(fèi)政策制度等方面提出降低農(nóng)產(chǎn)品供應(yīng)鏈流通成本的對策。

筆者認(rèn)為對于農(nóng)產(chǎn)品供應(yīng)鏈中流通成本所占比重很大，例如廣州蔬菜供應(yīng)鏈的總流通成本占供應(yīng)鏈價格差(最終零售價與最初收購價的差)的76.04%，這充分說明， 流通成本對價格的影響極為明顯。所以，研究具有較高可行性的流通成本控制方法，對農(nóng)產(chǎn)品供應(yīng)鏈成本控制具有重要的實(shí)踐意義。

2 時間驅(qū)動作業(yè)成本法簡介

2.1 時間驅(qū)動作業(yè)成本法的產(chǎn)生

1988年，Robert S.Kaplan和Robin Cooper提出了作業(yè)成本法(activity-based costing，簡稱ABC法)，在成本管理理論領(lǐng)域掀起一股思潮，隨后在美歐各國的企業(yè)，特別是在高新技術(shù)企業(yè)中展開了應(yīng)用。然而，ABC法在運(yùn)用過程中存在著耗時長、費(fèi)用大；數(shù)據(jù)來源具有主觀性且與其他系統(tǒng)缺少兼容；系統(tǒng)難以根據(jù)商業(yè)環(huán)境變化進(jìn)行適時更新；忽略了潛在的未使用產(chǎn)能部分等缺陷。20世紀(jì)90年代中后期，ABC法在實(shí)踐中趨于冷淡。

為了解決以上不足，Robert S.Kaplan和Steven R.Anderson發(fā)表了《Time-Driven Activity-based Costing》一文[12]，提出了時間驅(qū)動作業(yè)成本法(以下簡稱TD-ABC)。該方法通過組織管理層對有效作業(yè)時間和單位作業(yè)時間的估計(jì)來計(jì)算單位作業(yè)成本，較好地規(guī)避了作業(yè)成本法的弊端。目前，在國外已有100多家公司成功實(shí)施了TD-ABC，并取得了良好效果[13]。

TD-ABC以時間作為分配資源成本的依據(jù),對于每一類資源，公司只需估計(jì)兩個參數(shù)：一是單位時間產(chǎn)能成本，二是作業(yè)單位時間數(shù)。前者用某部門的總費(fèi)用除以管理層估計(jì)的該部門實(shí)際產(chǎn)能得到，后者通過管理人員根據(jù)經(jīng)驗(yàn)或者觀察某一作業(yè)在消耗資源時所占用的時間得到。將兩者相乘得出完成某項(xiàng)作業(yè)的成本，即成本動因率。TD-ABC以事件為基礎(chǔ)，可以根據(jù)需要進(jìn)行更新，以便為企業(yè)決策提供成本信息支持[14]。根據(jù)已有的研究文獻(xiàn)顯示，物流、醫(yī)療、酒店、圖書館等服務(wù)行業(yè)是應(yīng)用的主要領(lǐng)域，這可能是由于時間驅(qū)動作業(yè)成本法適合應(yīng)用于以勞動時間為主要成本動因的服務(wù)業(yè)[15-16]。

農(nóng)產(chǎn)品供應(yīng)鏈流通環(huán)節(jié)物流成本占據(jù)了供應(yīng)鏈總成本的大部分，由于農(nóng)產(chǎn)品流通作業(yè)活動時效性強(qiáng)，特別對于易腐的生鮮農(nóng)產(chǎn)品更要注重時間把握，如果不能及時完成分銷流通活動，會造成大量損失，所以以時間作為分配資源的依據(jù)，符合農(nóng)產(chǎn)品供應(yīng)鏈運(yùn)作時效性強(qiáng)的特點(diǎn)，同時又是勞動密集型行業(yè)，人力資源成本比重大，屬于以勞動時間為主要動因的服務(wù)業(yè)，因此，將時間驅(qū)動作業(yè)成本法應(yīng)用于農(nóng)產(chǎn)品供應(yīng)鏈流通成本管理具有一定的合理性。

2.2 TD-ABC的原理

下面利用核算模型對TD-ABC原理進(jìn)行說明：設(shè)某部門共有n項(xiàng)作業(yè)，模型所涉及的符號及其說明見表1。

表1 TD-ABC核算模型符號及其說明

其中，V和hi可通過管理人員的經(jīng)驗(yàn)估計(jì)和觀察計(jì)量得出，模型如下[17]：

為了辨別同種作業(yè)在不同狀態(tài)下的作業(yè)單位耗時hi的差異，可以利用下述辦法解決：

hik=α0+α1×Z1+α2×Z3+…

+αk×Zk+αl×Zl

2.2 TD-ABC的實(shí)施

第一步,管理人員根據(jù)經(jīng)驗(yàn)以及所掌握的本部門信息估計(jì)資源的實(shí)際產(chǎn)能，一般來說，除去員工休息交流以及機(jī)器維修調(diào)試時間，實(shí)際產(chǎn)能占理想產(chǎn)能的80%～85%，然后利用公式：單位時間產(chǎn)能成本=部門總成本÷員工工作時間數(shù)(實(shí)際產(chǎn)能)計(jì)算出單位時間產(chǎn)能成本。

第二步，管理人員通過調(diào)查、交談、計(jì)量等方法確定完成每項(xiàng)作業(yè)所需的時間數(shù),即作業(yè)單位時間數(shù)，可以有一定的誤差。

第三步，利用單位時間產(chǎn)能成本乘以作業(yè)單位時間數(shù)，計(jì)算出成本動因率(產(chǎn)品所涉及的某項(xiàng)作業(yè)的單位作業(yè)成本)，將產(chǎn)品所涉及的各項(xiàng)作業(yè)的作業(yè)量乘以相應(yīng)的成本動因率,最后匯總得出產(chǎn)品成本。

第四步，根據(jù)計(jì)算結(jié)果、各項(xiàng)作業(yè)的成本動因率以及產(chǎn)能供給和產(chǎn)能使用的比較，管理人員能夠較為詳細(xì)地掌握產(chǎn)品成本在各項(xiàng)作業(yè)中的分布以及閑置的產(chǎn)能成本,對造成產(chǎn)能成本閑置的原因的分析并確定對策。

第五步，隨著技術(shù)和管理水平的提高，例如引進(jìn)新技術(shù)、開展員工技能培訓(xùn)、對業(yè)務(wù)流程進(jìn)行優(yōu)化處理等，時間和資源的利用率會提高，各項(xiàng)作業(yè)所消耗的時間或資源將會減少，作業(yè)單位時間數(shù)將會變化。另外，各種資源的價格變化會改變部門總成本，進(jìn)而影響單位時間產(chǎn)能成本。這些變化要求在實(shí)施TD-ABC過程中隨著時間的推移進(jìn)行動態(tài)調(diào)整。

圖1 TD-ABC實(shí)施流程圖

3 基于TD-ABC的農(nóng)產(chǎn)品供應(yīng)鏈流通成本分析

3.1 農(nóng)產(chǎn)品供應(yīng)鏈特征及流通的主要作業(yè)環(huán)節(jié)

本文研究的農(nóng)產(chǎn)品供應(yīng)鏈具有以下特征：

圖2 物流中心為核心的農(nóng)產(chǎn)品供應(yīng)鏈三級結(jié)構(gòu)示意圖

(1)供應(yīng)鏈核心企業(yè)為農(nóng)產(chǎn)品物流中心，為農(nóng)產(chǎn)品供應(yīng)商和經(jīng)銷商提供批發(fā)交易平臺，同時從事農(nóng)產(chǎn)品配送業(yè)務(wù)。

(2)流通對象為初級農(nóng)產(chǎn)品，包括進(jìn)行過簡單初級加工的產(chǎn)品，比如分揀、清洗、包裝等，不包括以農(nóng)產(chǎn)品為原料深加工的產(chǎn)品。

(3)農(nóng)產(chǎn)品供應(yīng)鏈為三級結(jié)構(gòu)，節(jié)點(diǎn)企業(yè)包括供應(yīng)商、農(nóng)產(chǎn)品物流中心、客戶(超市)，為流通成本分析方便起見，省去生產(chǎn)者和消費(fèi)者，如圖2所示。

(4)本文研究的流通成本起始于入駐農(nóng)產(chǎn)品物流中心(或者農(nóng)產(chǎn)品批發(fā)市場)的供應(yīng)商，止于客戶(超市)，不包括農(nóng)產(chǎn)品從生產(chǎn)者到物流中心的成本，也不包括超市銷售成本，如此設(shè)計(jì)旨在解決農(nóng)產(chǎn)品流通中“最后一公里”成本問題，即配送環(huán)節(jié)成本。

農(nóng)產(chǎn)品供應(yīng)鏈流通環(huán)節(jié)主要作業(yè)活動包括訂單處理、采購、分揀包裝、裝車發(fā)送、運(yùn)輸、卸載交貨。各項(xiàng)作業(yè)運(yùn)作流程是：客戶(即超市)將訂單信息發(fā)送至物流中心，物流中心將各客戶訂單進(jìn)行整合后，集中組織采購，然后分揀和包裝，裝車發(fā)送，逐個配送到戶，卸載交貨完畢返回。主要作業(yè)環(huán)節(jié)及各環(huán)節(jié)之間的業(yè)務(wù)流程如圖3所示。

圖3 物流中心農(nóng)產(chǎn)品分銷配送作業(yè)流程圖

3.2 分析過程

本文以合肥市某農(nóng)產(chǎn)品物流中心為例，對該物流中心配送部門2012年6月物流成本運(yùn)用TD-ABC進(jìn)行分析，其資源狀況如表2所示。

表2 物流中心配送部門資源

注：月總費(fèi)用包括設(shè)施設(shè)備折舊、車輛燃油費(fèi)用、辦公、工作人員薪金等。

根據(jù)表2，當(dāng)月理論資源供應(yīng)能力為15×8×22×60=158 400分鐘，依據(jù)經(jīng)驗(yàn)，實(shí)際資源供應(yīng)按理論供應(yīng)80%計(jì)算，配送部門實(shí)際資源能力供應(yīng)為126 720分鐘。

3.2.1 確定單位時間產(chǎn)能成本

單位時間產(chǎn)能成本=部門總成本÷總時間資源，計(jì)算得：單位時間產(chǎn)能成本= 66 000÷126 720=0.52(元)

3.2.2 確定作業(yè)單位時間數(shù)

該物流中心配送部門負(fù)責(zé)為市區(qū)15家超市門店配送農(nóng)產(chǎn)品，本月度完成的實(shí)際工作任務(wù)是600筆訂單、152次采購、550次揀貨包裝、65次裝車發(fā)送、65趟運(yùn)輸、455卸載交貨。各項(xiàng)作業(yè)在各個客戶中的分配如表1所示，由于采購、裝車發(fā)送、運(yùn)輸不能直接分配到客戶頭上，對這三項(xiàng)作業(yè)在客戶之間的分配作如下說明。

采購次數(shù)說明：采購次數(shù)取決于客戶訂單品種數(shù)以及采購是普通還是外購，由于物流中心采購活動是根據(jù)之前接受的訂單，將同類產(chǎn)品進(jìn)行歸并，統(tǒng)一集中進(jìn)行采購，所以不能直接分配到客戶頭上，本文作如下處理。

Xij取1或0，當(dāng)客戶i訂購了產(chǎn)品j時取1，沒有訂購產(chǎn)品j時取0。Pi表示客戶i訂購的品種數(shù)在全部訂購的品種數(shù)及訂購次數(shù)中的比例，將Pi乘以45即可得出客戶i應(yīng)承擔(dān)的采購次數(shù)，計(jì)算過程省略，結(jié)果見表3。

裝車發(fā)送次數(shù)說明：配送部門配備兩輛專用車，每輛車負(fù)責(zé)七八個客戶的配送任務(wù)，每天準(zhǔn)時發(fā)車，月正常發(fā)車次數(shù)60次，所以正常發(fā)車次數(shù)均攤到每個客戶頭上，另有5次為特定客戶的緊急補(bǔ)貨發(fā)車。

運(yùn)輸次數(shù)說明：由于一次運(yùn)輸，可能滿足七八家客戶，所以運(yùn)輸次數(shù)不能直接分配到客戶頭上，本文進(jìn)行如下處理：

其中，ti為客戶i分擔(dān)的運(yùn)輸次數(shù)，Loi為客戶i到物流中心沿日常配送線路的距離，Qi為客戶i的正常配送量，該式把運(yùn)距和運(yùn)量均考慮進(jìn)去，反映各客戶在60次正常運(yùn)輸作業(yè)中合理分擔(dān)的運(yùn)輸作業(yè)量，計(jì)算過程省略，結(jié)果見表3。

表3 作業(yè)分配表

注：通過將各項(xiàng)作業(yè)在客戶間進(jìn)行分配，為計(jì)算總成本在客戶之間以及在作業(yè)之間分布提供依據(jù)。

表4 作業(yè)成本分析表

通過管理和作業(yè)人員對各項(xiàng)作業(yè)消耗時間的影響因素分析，得出：單筆訂單處理時間與所訂的品種數(shù)相關(guān)；單次采購時間與品種有關(guān)，與數(shù)量無關(guān)；單次分揀包裝時間與品種和數(shù)量有關(guān)；單次裝車發(fā)送時間與品種和數(shù)量有關(guān)；單次運(yùn)輸時間與該客戶距離以及運(yùn)輸量有關(guān)；單次卸載交貨時間與品種和數(shù)量有關(guān)。并對各項(xiàng)作業(yè)單位耗時進(jìn)行評估和測算，得出各項(xiàng)作業(yè)的單位時間數(shù)，見表4。

3.2.3 計(jì)算成本動因率

根據(jù)成本動因率計(jì)算辦法，把表4中a、b項(xiàng)兩項(xiàng)相乘得出成本動因率。成本動因率確定后,再乘以作業(yè)消耗量，即可得出該項(xiàng)作業(yè)成本，將各項(xiàng)作業(yè)成本匯總得出作業(yè)總成本。

3.2.4 分析和報告成本

根據(jù)作業(yè)分配表以及成本動因率，還可以制作作業(yè)成本客戶分擔(dān)表，見表5，結(jié)合表4，可以得出下列有用的信息，以幫助成本控制決策。

(1)總資源能力利用情況：根據(jù)表4，總成本為66 000元，實(shí)際作業(yè)總成本為44 972.2元，未利用成本21 027.8元；作業(yè)總提供量126 720分鐘，作業(yè)總使用量86 485分鐘，作業(yè)未使用量40 235分鐘，經(jīng)計(jì)算，未使用量相當(dāng)于每個員工正常工作日內(nèi)有一個半小時的閑暇，即每天實(shí)際工作時間6.5小時。

(2)總成本在各項(xiàng)作業(yè)中的分布情況：占比最高的是分揀包裝的成本，其次是卸載交貨，再次是訂單處理，這是因?yàn)榇巳?xiàng)作業(yè)頻繁，而且主要是勞動密集型，消耗時間成本高；而采購和運(yùn)輸成本由于實(shí)現(xiàn)了客戶訂單集中采購和集中配送，成本大幅度降低，特別是運(yùn)輸成本，本文指的是在途運(yùn)輸成本，在總成本中所占比重很小，如果加上裝車發(fā)送和卸載交貨兩項(xiàng)，綜合運(yùn)輸成本所占比重為34.3%，離傳統(tǒng)意義上運(yùn)輸成本占物流成本45%～50%左右的認(rèn)識還有一定距離的。這說明推廣農(nóng)產(chǎn)品綜合配送業(yè)務(wù)是可以降低綜合運(yùn)輸成本的。

(3)總成本在各客戶之間分布情況：表5數(shù)據(jù)顯示，各個客戶分擔(dān)成本占比基本在6%～7%之間，差別不大，說明農(nóng)產(chǎn)品流通中配送成本管理還是應(yīng)該從作業(yè)環(huán)節(jié)著手。

表5 作業(yè)成本客戶分擔(dān)表

注：以客戶為對象計(jì)算總成本為45 206.2，而以作業(yè)為對象計(jì)算總成本為44 972.2，前者比后者高出234元，這是因?yàn)榍罢咴谧鳂I(yè)被分解到客戶頭上時，保留了整數(shù)后面的小數(shù)位，乘以成本動因率后，這種處理被放大了，差異不大不影響決策分析。

4 結(jié) 論

4.1 TD-ABC的優(yōu)點(diǎn)

(1)資源利用透明化。時間驅(qū)動作業(yè)成本法核算能清晰反映出資源能力損失，如表4顯示，作業(yè)總提供量126 720分鐘，作業(yè)總使用量86 485分鐘，月度有40 235分鐘閑置，相當(dāng)于每個員工在正常工作時間內(nèi)有1.5小時閑暇。

(2)物流成本核算更加精確。時間驅(qū)動作業(yè)成本法不僅可以對各項(xiàng)作業(yè)成本作出準(zhǔn)確估計(jì)，還可以通過將作業(yè)分配到各個作業(yè)對象，可以精確衡量每個對象負(fù)擔(dān)的成本以及特定對象在特定作業(yè)環(huán)節(jié)上的成本，這對精細(xì)化物流成本管理有著很大幫助。

(3)直觀顯示物流成本改進(jìn)領(lǐng)域。通過分析作業(yè)成本在各個作業(yè)項(xiàng)目中的分布，以及在各個作業(yè)對象中的分布，明確成本改進(jìn)的重點(diǎn)。

時間驅(qū)動作業(yè)成本法在應(yīng)用方面也存在不足之處，特別是單位作業(yè)時間數(shù)是管理人員估計(jì)和測算的數(shù)據(jù)，如果該部門負(fù)責(zé)人為了凸顯本部門作業(yè)重要，爭取公司更多資源而夸大數(shù)據(jù)，則時間驅(qū)動作業(yè)成本法的施行效果將受到扭曲。

4.2 TD-ABC的農(nóng)產(chǎn)品供應(yīng)鏈流通成本控制對策

(1)強(qiáng)化員工物流成本管理意識。企業(yè)員工對物流成本管理方式的理解和配合是保證物流成本控制有效的基礎(chǔ)，通過員工作業(yè)時間的精細(xì)化管理，減少時間浪費(fèi)乃至減少成本損失。

(2)提高成本占比較高的作業(yè)環(huán)節(jié)的作業(yè)效率。一方面提高分揀包裝、卸載交貨和訂單處理等成本比重較高的作業(yè)活動的工作效率，降低作業(yè)的單位時間數(shù)；在另一方面，加強(qiáng)各作業(yè)環(huán)節(jié)的銜接，優(yōu)化作業(yè)流程，使之科學(xué)化、合理化，減少各作業(yè)環(huán)節(jié)銜接過程的物質(zhì)損耗和時間損耗。

(3)建立農(nóng)產(chǎn)品物流中心面向供應(yīng)商和客戶的合作伙伴關(guān)系，發(fā)揮“協(xié)同效應(yīng)”，實(shí)現(xiàn)供需信息的快速傳遞，減少緊急作業(yè)、特殊作業(yè)、補(bǔ)裝作業(yè)等。

參考文獻(xiàn)：

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