萬新煥

根據(jù)《消費(fèi)稅暫行條例》及其實施細(xì)則有關(guān)條款解釋的通知（財法［2012］8號），委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，由受托方在向委托方交貨時代收代繳消費(fèi)稅；委托方將收回的應(yīng)稅消費(fèi)品，以不高于受托方的計稅價格出售的，為直接出售，不再繳納消費(fèi)稅；自2012年9月1日起，委托方以高于受托方的計稅價格出售的，不屬于直接出售，需按照規(guī)定申報繳納消費(fèi)稅，在計稅時準(zhǔn)予扣除受托方已代收代繳的消費(fèi)稅；收回后用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，其由受托方代扣代繳的消費(fèi)稅按規(guī)定準(zhǔn)予抵扣。

財務(wù)人員在實務(wù)中遇到上述情形時，往往會在繳納稅款時出現(xiàn)計算錯誤而被稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰，因賬務(wù)處理不當(dāng)導(dǎo)致會計報表信息的失真,最終影響報表使用者決策失誤。由此一來，委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的稅務(wù)與賬務(wù)處理問題就很值得剖析了。

一、委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品應(yīng)納稅額的計算

（一）委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的界定

《消費(fèi)稅暫行條例實施細(xì)則》第七條規(guī)定，委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工費(fèi)和代墊部分輔助材料加工的應(yīng)稅消費(fèi)品。對于由受托方提供原材料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品，或者受托方先將原材料賣給委托方，然后再接受加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，以及由受托方以委托方名義購進(jìn)原材料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品，不論在財務(wù)上是否作銷售處理，都不得作為委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品，而應(yīng)當(dāng)按照銷售自制應(yīng)稅消費(fèi)品繳納消費(fèi)稅。

（二）委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品消費(fèi)稅的繳納

《消費(fèi)稅暫行條例》第四條和第十三條規(guī)定，委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，除受托方為個人外，由受托方在向委托方交貨時代收代繳稅款，向受托方機(jī)構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)解繳消費(fèi)稅稅款。如果受托方?jīng)]有代收代繳消費(fèi)稅，委托方應(yīng)補(bǔ)交稅款，補(bǔ)稅的計稅依據(jù)為：（1）已直接銷售的：按銷售額計稅；（2）未銷售或不能直接銷售的：按組價計稅（委托加工業(yè)務(wù)的組價公式見下面）。如果受托方是個體經(jīng)營者，委托方須在收回加工應(yīng)稅消費(fèi)品向其機(jī)構(gòu)所在地或者居住地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅。

（三）委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品代收代繳消費(fèi)稅的計算

《消費(fèi)稅暫行條例》第八條規(guī)定，委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，按照受托方的同類消費(fèi)品的銷售價格計算納稅，如果同類消費(fèi)品銷售價格高低不同，應(yīng)按銷售數(shù)量的加權(quán)平均計算；沒有同類消費(fèi)品銷售價格的，按照組成計稅價格計算。

1.實行從價定率辦法計算納稅的公式。組成計稅價格=（材料成本+加工費(fèi)）÷（1-比例稅率）。代收代繳消費(fèi)稅＝組成計稅價格×比例稅率。

2.實行從量定額辦法計算納稅的公式。代收代繳消費(fèi)稅＝委托加工數(shù)量×定額稅率。

3.實行復(fù)合征收辦法計算納稅的公式。組成計稅價格=（材料成本+加工費(fèi)+委托加工數(shù)量×定額稅率）÷（1-比例稅率）。代收代繳消費(fèi)稅＝組成計稅價格×比例稅率+委托加工數(shù)量×定額稅率。

以上公式中，材料成本指材料的實際成本；加工費(fèi)包括代墊的輔料的實際成本，不包括隨加工費(fèi)收取的增值稅和代收代繳的消費(fèi)稅；委托加工數(shù)量為納稅人收回的應(yīng)稅消費(fèi)品數(shù)量。

（四）委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的扣稅

1.委托方將外購的應(yīng)稅消費(fèi)品委托外單位加工應(yīng)稅消費(fèi)品，且符合稅法規(guī)定的扣稅范圍，則受托方在計算代收代繳消費(fèi)稅時，可以扣除當(dāng)期領(lǐng)用的外購應(yīng)稅消費(fèi)品已納的消費(fèi)稅。

2.委托方將委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，且符合稅法規(guī)定的扣稅范圍，出售應(yīng)稅消費(fèi)品繳納消費(fèi)稅時，允許扣除加工環(huán)節(jié)已納的消費(fèi)稅。

3.委托方將委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品，以高于受托方的計稅價格出售的，且符合稅法規(guī)定的扣稅范圍，出售時，允許扣除加工環(huán)節(jié)已納的消費(fèi)稅。

凡將自產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品用于委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品，將外購的非應(yīng)稅消費(fèi)品用于委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品，受托方在代收代繳消費(fèi)稅時，因之前環(huán)節(jié)沒有消費(fèi)稅，故不存在扣稅；將委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品以不高于受托方的計稅價格出售，用于其他方面等，不再繳納消費(fèi)稅，委托加工環(huán)節(jié)已納的消費(fèi)稅不準(zhǔn)予抵扣。

二、委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品委托方的賬務(wù)處理

（一）將委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品用于對外銷售

1.委托方將收回的應(yīng)稅消費(fèi)品，以不高于受托方的計稅價格出售。

（1）發(fā)出委托加工物資時，借記“委托加工物資”科目，貸記“原材料”科目。

（2）支付加工費(fèi)時，將受托方代收代繳的消費(fèi)稅隨同支付的加工費(fèi)一并記入委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品成本，取得增值稅專用發(fā)票的允許抵扣進(jìn)項稅。借記“委托加工物資”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)”科目，貸記“銀行存款”或“應(yīng)付賬款”科目。若取得的是增值稅普通發(fā)票，則增值稅進(jìn)項稅額不能抵扣，而將其記入“委托加工物資”科目，下同。

（3）收回委托加工物資入庫時，借記“庫存商品”科目，貸記“委托加工物資”科目。

（4）出售時，借記“銀行存款”或“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目。同時，結(jié)轉(zhuǎn)已售產(chǎn)品的成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“庫存商品”科目。

2.委托方將收回的應(yīng)稅消費(fèi)品，以高于受托方的計稅價格出售。

（1）發(fā)出委托加工物資時，借記“委托加工物資”科目，貸記“原材料”科目。

（2）支付加工費(fèi)時，將向受托支付的加工費(fèi)記入委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品成本，加工環(huán)節(jié)支付的消費(fèi)稅允許抵扣。借記“委托加工物資”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目，貸記“銀行存款”或“應(yīng)付賬款”科目。

（3）收回委托加工物資入庫時，借記“庫存商品”科目，貸記“委托加工物資”科目。

（4）出售時，借記“銀行存款”或“應(yīng)收賬款”、“營業(yè)稅金及附加”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目。同時結(jié)轉(zhuǎn)已售產(chǎn)品成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“庫存商品”科目?！皯?yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目中這兩筆借貸方發(fā)生額的差額，即為實際應(yīng)繳消費(fèi)稅，于繳納時，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目，貸記“銀行存款”等科目。

（二）將委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品用于連續(xù)生產(chǎn)

將委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品連續(xù)生產(chǎn)，其發(fā)出委托加工物資的賬務(wù)處理同上。

1.將委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品連續(xù)生產(chǎn)非應(yīng)稅消費(fèi)品。

（1）將委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品用于連續(xù)生產(chǎn)非應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)將受托方代收代繳的消費(fèi)稅隨同支付的加工費(fèi)一并記入委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品成本，待最終實現(xiàn)銷售，不再繳納消費(fèi)稅，也不予抵扣加工環(huán)節(jié)已納的消費(fèi)稅。借記“委托加工物資”,“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目，貸記“銀行存款”或“應(yīng)付賬款”科目。

（2）收回委托加工物資入庫時，借記“原材料”科目，貸記“委托加工物資”科目。

（3）領(lǐng)用繼續(xù)生產(chǎn)時，借記“生產(chǎn)成本”科目，貸記“原材料”科目。

（4）生產(chǎn)完工入庫時，借記“庫存商品”科目，貸記“生產(chǎn)成本”科目。

（5）出售時，借記“銀行存款”或“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目。同時結(jié)轉(zhuǎn)已售產(chǎn)品成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“庫存商品”科目。

2.將委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品。

（1）將委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，待最終的應(yīng)稅消費(fèi)品實現(xiàn)銷售、繳納消費(fèi)稅時予以抵扣。借記“委托加工物資”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)”科目，貸記“銀行存款”或“應(yīng)付賬款”科目。

（2）領(lǐng)用繼續(xù)生產(chǎn)時，借記“生產(chǎn)成本”科目，貸記“原材料”科目。

（3）生產(chǎn)完工入庫時，借記“庫存商品”科目，貸記“生產(chǎn)成本”科目。

（4）出售時，借記“營業(yè)稅金及附加”、“銀行存款”或“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目。同時結(jié)轉(zhuǎn)已售產(chǎn)品成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“庫存商品”科目?！皯?yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目中這兩筆借貸方發(fā)生額的差額，即為實際應(yīng)繳消費(fèi)稅，于繳納時，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目，貸記“銀行存款”等科目。

（三）將委托加工收回應(yīng)稅消費(fèi)品用于其他方面

委托方將委托加工收回應(yīng)稅消費(fèi)品用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)、提供勞務(wù)、饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面。具體劃分內(nèi)部處置和外部移送。

1.用于內(nèi)部處置。

將委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品用于在建工程、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)等，因消費(fèi)稅單一環(huán)節(jié)征稅，加工環(huán)節(jié)已納過消費(fèi)稅，故此環(huán)節(jié)不需要再繳納消費(fèi)稅。但增值稅道道環(huán)節(jié)征收，此環(huán)節(jié)視同銷售，需繳納增值稅。借記“在建工程”、“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”等科目，貸記“庫存商品”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”等科目。

2.用于外部移送。

將委托加工收回應(yīng)稅消費(fèi)品用于投資、贈送、抵債、樣品、廣告、職工福利、獎勵等，因加工環(huán)節(jié)已納過消費(fèi)稅，無需再繳納消費(fèi)稅。但增值稅視同銷售，需繳納增值稅。借記“長期股權(quán)投資”、“營業(yè)外支出”、“應(yīng)付賬款”、“銷售費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“庫存商品”、“應(yīng)付職工薪酬”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”等科目。

三、委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品受托方的稅務(wù)與賬務(wù)處理

（一）稅務(wù)處理

受托方接受委托方的委托，加工應(yīng)稅消費(fèi)品，提供了加工勞務(wù)，屬于增值稅的應(yīng)稅勞務(wù)，是增值稅的納稅義務(wù)人。

1.受托方是增值稅一般納稅人。

（1）開具的是增值稅普通發(fā)票。

增值稅銷項稅額=加工費(fèi)÷（1+17%）×17%

（2）開具的是增值稅專用發(fā)票。

增值稅銷項稅額=加工費(fèi)×17%

2.受托方是增值稅小規(guī)模納稅人。

（1）開具的是增值稅普通發(fā)票。

應(yīng)納增值稅稅額=加工費(fèi)÷（1+3%）×3%

（2）主管稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票。

應(yīng)納增值稅稅額=加工費(fèi)×3%

上述公式中：加工費(fèi)包括代墊的輔料的實際成本，不包括隨加工費(fèi)收取的增值稅和代收代繳的消費(fèi)稅。

（二）賬務(wù)處理

受托方在委托方提貨時代收代繳消費(fèi)稅，按應(yīng)收取的加工費(fèi)和應(yīng)代收的消費(fèi)稅，借記“應(yīng)收賬款”、“銀行存款”等科目，按應(yīng)收的加工費(fèi)、增值稅銷項稅額及代收的消費(fèi)稅額，貸記“主營業(yè)務(wù)收人”或“其他業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”等科目；上繳代收的消費(fèi)稅時，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

四、結(jié)語

由此可見，委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品涉及委托方和受托方雙方的稅務(wù)與賬務(wù)處理，加工環(huán)節(jié)的消費(fèi)稅由委托方負(fù)擔(dān)，由受托方履行代收代繳義務(wù)；增值稅由受托方繳納，由委托實行抵扣。如何正確把握兩者的稅務(wù)與賬務(wù)處理，關(guān)鍵還在于對稅收政策的理解。