摘 要：本文結(jié)合當(dāng)前新疆地區(qū)中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展現(xiàn)狀，以新疆地區(qū)中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)審計(jì)質(zhì)量為切入點(diǎn)，指出其在審計(jì)程序、審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型等方面存在的問(wèn)題，并以此為基礎(chǔ)，提出改善新疆地區(qū)中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的相應(yīng)對(duì)策。

關(guān)鍵詞：中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì) 審計(jì)質(zhì)量

一、新疆中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展現(xiàn)狀

我國(guó)自1979年在上海進(jìn)行會(huì)計(jì)師事務(wù)所試點(diǎn)后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)開(kāi)始得到發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試制度的建立及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的脫軌改制更是讓行業(yè)進(jìn)入大繁榮、大發(fā)展時(shí)期，審計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際接軌，大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大、做強(qiáng)、走出去，中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所做精、做優(yōu)。

新疆注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)順應(yīng)這種歷史的大潮流得到迅速的發(fā)展，會(huì)計(jì)師事務(wù)所如雨后春筍般涌出，截至2012年12月31日，新疆地區(qū)共有79家本土?xí)?jì)師事務(wù)所（不含分所），注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)會(huì)員1184名（包括6名協(xié)會(huì)代管注冊(cè)會(huì)計(jì)師），本土?xí)?jì)師事務(wù)所工作共1049名，82.27%在中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)（本文以全國(guó)百?gòu)?qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所為大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所不做嚴(yán)格區(qū)分），其中新疆馳遠(yuǎn)天合會(huì)計(jì)師事務(wù)所、新疆宏昌天圓會(huì)計(jì)師事務(wù)所躋身全國(guó)百?gòu)?qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，進(jìn)入大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所行列。

行業(yè)在迅速發(fā)展的同時(shí)也彰顯出許多問(wèn)題，新疆中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱(chēng)中小事務(wù)所）數(shù)量眾多，共77家，其中72家為公司制，良莠不齊，各會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)人員明顯偏低（見(jiàn)表1）。

表1 新疆中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所分布表

數(shù)據(jù)來(lái)源：新疆注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)官方網(wǎng)站（截至2012年12月31日）

二、新疆中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量存在的問(wèn)題

審計(jì)質(zhì)量是指審計(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程及其審計(jì)意見(jiàn)的可靠程度，分為審計(jì)過(guò)程質(zhì)量和審計(jì)結(jié)果質(zhì)量。前者要求審計(jì)活動(dòng)的開(kāi)展應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的審計(jì)流程，符合審計(jì)質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)；后者要求審計(jì)報(bào)告對(duì)被審單位財(cái)務(wù)報(bào)表是否不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證。經(jīng)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，中小事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量問(wèn)題主要體現(xiàn)為：

（一）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序未得到有效實(shí)施

中小事務(wù)所未有效按現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法實(shí)行審計(jì)程序主要表現(xiàn)為：

1.未有效實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。中小事務(wù)所普遍存在未與被審單位管理層溝通，不了解被審單位的內(nèi)部控制制度而直接將整體重要性水平定為銷(xiāo)售收入的1%，各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)等認(rèn)定層次的重要性水平確定為財(cái)務(wù)報(bào)表期末未監(jiān)定余額的5%，對(duì)于零余額賬戶(hù)，在審查直接確認(rèn)為無(wú)錯(cuò)報(bào)。

2.新承接客戶(hù)未進(jìn)行分析性測(cè)試。大部分中小事務(wù)所承接到新客戶(hù)后存在被審單位不愿提供以前年度相關(guān)會(huì)計(jì)資料，審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)中的約定只是一種形式。此外，也存在審計(jì)人員沒(méi)有意愿進(jìn)行分析性測(cè)試。

3.部分樣本量選取不合理。由于未有效實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，整體錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)報(bào)表具體認(rèn)定層次錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)不確定，抽樣隨機(jī)性大，相應(yīng)的造成審計(jì)資源配置不合理，審計(jì)效果與審計(jì)效率難以兼顧。在進(jìn)行細(xì)節(jié)性測(cè)試時(shí)，存在事務(wù)所直接按每個(gè)科目抽查3～5張憑證，規(guī)模較小的公司則抽查1～3張憑證。

4.未有效進(jìn)行控制測(cè)試。被審單位與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制制度是否有效直接影響到財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法也明確要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審單位進(jìn)行內(nèi)部控制測(cè)試，但在實(shí)際過(guò)程中由于中小事務(wù)所地域性較強(qiáng)，往往認(rèn)為對(duì)本地區(qū)的客戶(hù)的相關(guān)內(nèi)部控制制度有所了解，即使有意愿進(jìn)行控制測(cè)試，被審單位也不愿配合。比如筆者所在項(xiàng)目組對(duì)一家國(guó)有中型建筑企業(yè)審計(jì)，詢(xún)問(wèn)內(nèi)部控制制度時(shí)，對(duì)方財(cái)務(wù)科科長(zhǎng)和項(xiàng)目部部長(zhǎng)未給予過(guò)多的告知。審查一家保安公司時(shí)，抽查到保安公司法定代表人和保衛(wèi)科科長(zhǎng)以個(gè)人名義從單位借款160萬(wàn)元，保安公司會(huì)計(jì)給予解釋是這種現(xiàn)象在單位很普遍，只要年終能歸還就行，長(zhǎng)期負(fù)責(zé)此項(xiàng)目的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此已經(jīng)習(xí)以為常了，沒(méi)有對(duì)保安公司的內(nèi)部控制提出異議。

（二）部分重要的科目未實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序

中小事務(wù)所在細(xì)節(jié)性測(cè)試方面工作有所欠缺，其主要表現(xiàn)為：

1.對(duì)應(yīng)收賬款未進(jìn)行函證，而是采取替代程序。中小事務(wù)所為節(jié)約審計(jì)成本，經(jīng)常未按照審計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行函證，部分國(guó)企以財(cái)政局規(guī)定轄區(qū)內(nèi)中小型國(guó)有企業(yè)一般情況下不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備為由對(duì)賬齡達(dá)2年及2年以上應(yīng)收賬款均未計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，民營(yíng)企業(yè)以計(jì)提壞賬準(zhǔn)備涉及遞延所得稅調(diào)整賬務(wù)處理復(fù)雜、納稅申報(bào)程序繁瑣為由也未計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，中小事務(wù)所對(duì)此均沒(méi)有提出異議。

2.庫(kù)存現(xiàn)金未進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)盤(pán)。在進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)時(shí)，項(xiàng)目組成員往往不進(jìn)行庫(kù)存現(xiàn)金現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)盤(pán)，直接借用被審計(jì)單位出納制作的庫(kù)存現(xiàn)金監(jiān)盤(pán)表，因此對(duì)于是否存在大額白條抵庫(kù)，庫(kù)存現(xiàn)金實(shí)存數(shù)與現(xiàn)金日記賬是否相符，庫(kù)存現(xiàn)金管理是否規(guī)范等也就無(wú)從得知。

（三）三級(jí)復(fù)核制度未得到徹底執(zhí)行

三級(jí)復(fù)核制度要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告前經(jīng)過(guò)項(xiàng)目經(jīng)理、項(xiàng)目合伙人和主任會(huì)計(jì)師或事務(wù)所高級(jí)管理員三層復(fù)核。中小事務(wù)所由于人力資源有限，往往沒(méi)有設(shè)置項(xiàng)目經(jīng)理而由項(xiàng)目合伙人兼任，這就導(dǎo)致審計(jì)助理人員在進(jìn)行具體現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)工作時(shí)缺乏有效的指導(dǎo)，往往會(huì)導(dǎo)致審計(jì)證據(jù)不充分，審計(jì)工作底稿不規(guī)范，項(xiàng)目合伙人進(jìn)行二級(jí)復(fù)核時(shí)，雖能發(fā)現(xiàn)大部分問(wèn)題，但迫于重新執(zhí)行部分程序會(huì)加大時(shí)間成本和人力成本，一般選擇替代程序彌補(bǔ)前面的缺陷，造成審計(jì)證據(jù)說(shuō)服力下降。在進(jìn)行第三級(jí)復(fù)核時(shí)，通常主任會(huì)計(jì)師和其他高層管理人員忙于外出推介業(yè)務(wù)，只有極少數(shù)經(jīng)驗(yàn)豐富的注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)全部審計(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)核，工作量大，時(shí)常會(huì)出現(xiàn)差錯(cuò)，導(dǎo)致檢查和監(jiān)督不到位，差錯(cuò)攔截率下降。

（四）部分審計(jì)意見(jiàn)不恰當(dāng)

中小事務(wù)所由于其規(guī)模小、生存壓力大，審計(jì)過(guò)程中獨(dú)立性相應(yīng)受到影響。在出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，難免會(huì)存在審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)現(xiàn)象，出具不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型。在審查中小國(guó)有企業(yè)時(shí)，甚至?xí)艿秸块T(mén)的不正當(dāng)行政干預(yù)。

三、提高中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的對(duì)策

（一）加強(qiáng)政府對(duì)企業(yè)的監(jiān)管，緩解中小事務(wù)所外部壓力

當(dāng)前我國(guó)現(xiàn)代企業(yè)制度仍處于建設(shè)中，公司治理機(jī)制依然不健全，政府應(yīng)監(jiān)督和指導(dǎo)企業(yè)建立健全內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)，并有效執(zhí)行。被審單位治理機(jī)制越完善，注冊(cè)會(huì)計(jì)師受到來(lái)自被審單位的壓力就越小，對(duì)提高審計(jì)質(zhì)量的幫助就越大。

（二）鼓勵(lì)中小事務(wù)所合變，進(jìn)一步做精做優(yōu)

根據(jù)DeAngelo的研究結(jié)論：會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模是決定審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵要素。雖然國(guó)內(nèi)很多學(xué)者對(duì)規(guī)模與質(zhì)量的正相關(guān)效應(yīng)存在一定的質(zhì)疑，但大都是以大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所尤其是“國(guó)際四大”和“國(guó)內(nèi)十大”為研究對(duì)象。筆者認(rèn)為，中小事務(wù)所與大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在較大的不同，中小事務(wù)所組織結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)單，代理層次少，代理沖突不明顯，政府干預(yù)強(qiáng)度低，“人合、事合、心合、志合”治理理念更加明顯，注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)是其核心競(jìng)爭(zhēng)力，擴(kuò)大規(guī)模在中小事務(wù)所層面上的審計(jì)質(zhì)量改善效用十分明顯。新疆地區(qū)各會(huì)計(jì)師事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)明顯偏低，63.63%會(huì)計(jì)師事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)在10人以下，執(zhí)業(yè)人員少、專(zhuān)業(yè)水平低、審計(jì)業(yè)務(wù)量少，為生存必須開(kāi)拓其他相關(guān)服務(wù)領(lǐng)域，審計(jì)業(yè)務(wù)資源分配量相應(yīng)減少，審計(jì)質(zhì)量因此受到很大的影響，難以做精做優(yōu)，因此，應(yīng)鼓勵(lì)中小事務(wù)所合并，擴(kuò)大規(guī)模、提高審計(jì)質(zhì)量。

（三）適當(dāng)提高中小事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范外部審計(jì)市場(chǎng)

中小事務(wù)所的服務(wù)對(duì)象主要是中小企業(yè)，對(duì)于大多數(shù)中小企業(yè)而言，其審計(jì)需求主要來(lái)自于工商部門(mén)和稅務(wù)部門(mén)，這種需求是一種被動(dòng)需求，這就造成中小企業(yè)將審計(jì)收費(fèi)作為選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所的重要參考指標(biāo)，再加上中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量眾多，行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)強(qiáng)度大，違規(guī)成本低，外部約束力弱，“低價(jià)攬客”便成為其重要的競(jìng)爭(zhēng)手段。為降低審計(jì)成本，只能減少一些成本較高的審計(jì)程序如函證、實(shí)地盤(pán)點(diǎn)等，審計(jì)質(zhì)量因此急劇下降。為提高審計(jì)質(zhì)量，政府應(yīng)規(guī)范審計(jì)市場(chǎng)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，引導(dǎo)中小事務(wù)所適當(dāng)提供審計(jì)收費(fèi)，遏止不正當(dāng)?shù)蛢r(jià)競(jìng)爭(zhēng)，同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)加大執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查的力度，以監(jiān)管質(zhì)量的提高促進(jìn)事務(wù)所服務(wù)質(zhì)量的提高。

（四）逐步推行中小事務(wù)所普通合伙制，約束事務(wù)所執(zhí)業(yè)行為

自財(cái)政部、工商總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于推動(dòng)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織行式的暫行規(guī)定》以來(lái)，國(guó)內(nèi)專(zhuān)家學(xué)者經(jīng)過(guò)廣泛的研究后基本取得了共識(shí)：大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)采用特殊普通合伙制。而對(duì)于中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所也有部分學(xué)者提議應(yīng)取消主流的有限責(zé)任制，也采用特殊普通合伙制。筆者認(rèn)為，有限責(zé)任制弊端已經(jīng)很明顯，阻礙了行業(yè)的健康發(fā)展，但對(duì)于新疆地區(qū)中小事務(wù)所實(shí)行特殊普通合伙條件還不成熟。新疆畢竟地處西北邊陲，受各種客觀(guān)條件限制，與內(nèi)地經(jīng)濟(jì)發(fā)展還存在一定的差距，中小事務(wù)所規(guī)模小，難以達(dá)到特殊普通合伙的要求。結(jié)合新疆實(shí)際情況，筆者認(rèn)為應(yīng)逐步取消新疆中小事務(wù)所公司制，采用普通合伙，同時(shí)要注意新疆地區(qū)93.51%中小事務(wù)所為公司制，改革很難一蹴而就，需逐步推行。事務(wù)所屬于典型的“人合”中介機(jī)構(gòu)，提供的是專(zhuān)業(yè)服務(wù)，發(fā)展初期對(duì)資本的投入要求不高，推行普通合伙，有助于督促合伙人之間相互監(jiān)督和制衡，并且新疆地區(qū)平均一家中小事務(wù)所合伙人為3人左右，形成制衡機(jī)制比較容易。因此，實(shí)施普通合伙制，合伙人因無(wú)限連帶責(zé)任的作用會(huì)積極監(jiān)督其他合伙人和下屬的執(zhí)業(yè)行為，對(duì)提高審計(jì)質(zhì)量有很大的幫助。當(dāng)然，事務(wù)所理想的組織行式是特殊普通合伙，這是一種大趨勢(shì)，新疆地區(qū)也在朝這趨勢(shì)發(fā)展，只是目前條件不成熟。

（五）完善中小事務(wù)所質(zhì)量控制機(jī)制，樹(shù)立“質(zhì)量至上”的文化理念

執(zhí)業(yè)質(zhì)量是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的使命，中小事務(wù)所應(yīng)當(dāng)按照質(zhì)量控制準(zhǔn)則的要求，嚴(yán)格實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序，配備專(zhuān)職人員對(duì)事務(wù)所質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)控和把關(guān)，嚴(yán)格三級(jí)復(fù)核制度，定期進(jìn)行執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查。同時(shí)，中小事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)層應(yīng)營(yíng)造“質(zhì)量至上”的文化氛圍，建立以質(zhì)量為導(dǎo)向的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、薪金及升遷的政策和程序。

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責(zé)任編輯：康偉