摘 要：本文根據(jù)目前我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)現(xiàn)狀，認(rèn)為委托人和受托人的直接關(guān)聯(lián)、鑒證市場(chǎng)的有限性和無序性、非鑒證業(yè)務(wù)是影響我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)獨(dú)立性的主要因素，提出了改善獨(dú)立性的措施方法，即建立獨(dú)立的企業(yè)鑒證事務(wù)管理機(jī)構(gòu)、明確各事務(wù)所鑒證業(yè)務(wù)資格和范圍、嚴(yán)格限定事務(wù)所執(zhí)行非鑒證業(yè)務(wù)條件。

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師 獨(dú)立性 因素 措施

鑒證業(yè)務(wù)指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)鑒證對(duì)象信息提出結(jié)論，以增強(qiáng)除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對(duì)鑒證對(duì)象信息信任程度的業(yè)務(wù)。鑒證業(yè)務(wù)獨(dú)立性包含兩方面：實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身誠信行事，遵循客觀和公正，保持職業(yè)懷疑態(tài)度；形式上的獨(dú)立性是一種外在表現(xiàn)，使得理性第三方在權(quán)衡所有事實(shí)和情況后，認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所或項(xiàng)目組成員沒有損害誠信、客觀和公正原則。形式上的獨(dú)立具有可衡量優(yōu)勢(shì)，可通過注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)鑒證業(yè)務(wù)相關(guān)法律、法規(guī)、行業(yè)管理等方面的遵守程度來體現(xiàn)，強(qiáng)調(diào)外在約束力?？梢娦问缴系莫?dú)立應(yīng)作為評(píng)價(jià)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量和可信程度的主要標(biāo)準(zhǔn)。

一、影響鑒證獨(dú)立性主要因素

（一）事務(wù)所與業(yè)務(wù)客戶的直接利益關(guān)聯(lián)

事務(wù)所接受企事業(yè)單位或相關(guān)主管部門委托從事鑒證業(yè)務(wù)，二者受托委托關(guān)系的直接利益相關(guān)是我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證缺乏獨(dú)立性的根本原因。目前我國事務(wù)所鑒證委托現(xiàn)狀是：一般情況下，由企業(yè)的治理層或?qū)嶋H控制人決定著對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘任、解聘、續(xù)聘和支付報(bào)酬，其自然要求事務(wù)所出具有利于企業(yè)利益的報(bào)告；而即使是由相關(guān)企業(yè)主管部門統(tǒng)一招標(biāo)的企業(yè)（如國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)對(duì)國有企業(yè)審計(jì)等鑒證業(yè)務(wù)的招標(biāo)），其主管部門出于部門工作考核的需要，仍會(huì)傾向于企業(yè)利益，影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證行為和結(jié)論。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證的目的是保持其出具報(bào)告的真實(shí)準(zhǔn)確完整，能夠反應(yīng)企業(yè)真實(shí)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。而目前的鑒證委托關(guān)系使注冊(cè)會(huì)計(jì)師處于明顯的被動(dòng)地位，其必須在維護(hù)自身獨(dú)立公正性與切身利益二者間進(jìn)行兩難選擇，一旦揭露客戶的舞弊行為將極可能被解聘或無法收到鑒證費(fèi)用。在壓力之下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很可能在損害自身獨(dú)立性的前提下?lián)Q取業(yè)務(wù)的保持，對(duì)客戶讓步或遷就，對(duì)其編制的財(cái)務(wù)報(bào)表等鑒證報(bào)告發(fā)表不適當(dāng)?shù)蔫b證意見，甚至合謀披露虛假會(huì)計(jì)信息。

（二）鑒證業(yè)務(wù)市場(chǎng)的有限性和無序性

我國目前鑒證市場(chǎng)業(yè)務(wù)有限，會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量眾多，尤其中小規(guī)模事務(wù)所居多。一般來說，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所技術(shù)水平低、質(zhì)量控制不健全，易以低價(jià)承攬業(yè)務(wù)，為客戶所收買，違規(guī)出具鑒證報(bào)告，喪失獨(dú)立性，因此應(yīng)擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模。但從實(shí)際情況來看并非如此，雖近幾年國家積極推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行市場(chǎng)合并重組，擴(kuò)展規(guī)模，但大規(guī)模事務(wù)所也同樣存在以價(jià)格優(yōu)勢(shì)和迎合委托人需要來爭取和保持業(yè)務(wù)現(xiàn)象。

究其原因有兩點(diǎn)：一是過于依賴鑒證業(yè)務(wù)。相對(duì)有限的鑒證市場(chǎng)業(yè)務(wù)使我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了生存和發(fā)展，在客戶爭奪上競(jìng)爭激烈，但收費(fèi)降低無法保證鑒證質(zhì)量，易挫傷執(zhí)業(yè)人員的積極性，且為保持或爭取客戶迎合委托人的需要更喪失了鑒證的獨(dú)立性，違背了職業(yè)道德和公眾利益，不利于我國行業(yè)的長期發(fā)展；二是市場(chǎng)的無序性。目前除對(duì)證券資格及金融機(jī)構(gòu)等有限的幾類公司的鑒證業(yè)務(wù)在事務(wù)所選聘方面有一定標(biāo)準(zhǔn)外，對(duì)其他企業(yè)該由何種水平的事務(wù)所承接鑒證業(yè)務(wù)并無嚴(yán)格規(guī)定。企業(yè)在選擇事務(wù)所方面有傾向選擇收費(fèi)較低，愿為其出具有利于自身利益報(bào)告的事務(wù)所，使執(zhí)業(yè)質(zhì)量和道德水平低的事務(wù)所有機(jī)會(huì)搶占優(yōu)質(zhì)事務(wù)所業(yè)務(wù)，這是導(dǎo)致當(dāng)前鑒證市場(chǎng)競(jìng)爭激烈、不正當(dāng)競(jìng)爭手段盛行的重要原因。鑒證市場(chǎng)的惡性競(jìng)爭只會(huì)迫使高執(zhí)業(yè)質(zhì)量事務(wù)所降低其獨(dú)立性標(biāo)準(zhǔn)，使整個(gè)行業(yè)水平降低。建立競(jìng)爭有序的鑒證業(yè)務(wù)市場(chǎng)勢(shì)在必行。

（三）非鑒證業(yè)務(wù)的擴(kuò)展

近年，鑒證業(yè)務(wù)市場(chǎng)有限但事務(wù)所數(shù)量眾多，國內(nèi)事務(wù)所間合并重組規(guī)模越來越大，僅依靠鑒證業(yè)務(wù)已不滿足其發(fā)展需要，因此各事務(wù)所也在謀求新的利潤增長點(diǎn)，開始擴(kuò)展非鑒證業(yè)務(wù)。

非鑒證業(yè)務(wù)主要包括鑒證業(yè)務(wù)之外管理咨詢服務(wù)等業(yè)務(wù)。非鑒證業(yè)務(wù)的擴(kuò)展有利于事務(wù)所擺脫單一鑒證業(yè)務(wù)依賴，對(duì)提高其獨(dú)立性有一定幫助。但事務(wù)所在實(shí)際工作中，常存在非鑒證業(yè)務(wù)有損鑒證業(yè)務(wù)獨(dú)立性的現(xiàn)象。如對(duì)上市公司進(jìn)行報(bào)表審計(jì)外，還要根據(jù)證監(jiān)會(huì)要求出具內(nèi)部控制鑒證報(bào)告。在此情況下，只要客戶有需要，在出具鑒證報(bào)告前，事務(wù)所會(huì)指派所內(nèi)另一組注冊(cè)會(huì)計(jì)師先對(duì)內(nèi)部控制建立完善進(jìn)行管理咨詢，再對(duì)由自己所內(nèi)人員參與建立完善的企業(yè)內(nèi)控出具鑒證報(bào)告，站在企業(yè)管理者的角度提供相關(guān)信息及專家建議，獨(dú)立性自然受到影響。再如，雖然目前國家有關(guān)部門已禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事稅務(wù)服務(wù)和評(píng)估服務(wù)，其稅務(wù)、評(píng)估等業(yè)務(wù)已分離另立公司，但實(shí)際上許多事務(wù)所只是與以上非鑒證業(yè)務(wù)形式上的分離，經(jīng)營和財(cái)務(wù)等管理上沒有完全分開，實(shí)質(zhì)上仍是其業(yè)務(wù)分支，相當(dāng)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的一個(gè)部門。而事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)時(shí)，常常與客戶單位以不同名義簽訂審計(jì)、評(píng)估、稅務(wù)等多個(gè)合同，而其中非鑒證業(yè)務(wù)的收費(fèi)在事務(wù)所整體收費(fèi)中往往占據(jù)相當(dāng)大份額，事務(wù)所在巨大的利益下，鑒證業(yè)務(wù)獨(dú)立性難以保持。注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行企業(yè)審計(jì)等鑒證的過程和結(jié)果都應(yīng)保證客觀公正，獨(dú)立于被鑒證單位，而事務(wù)所對(duì)同一家公司既開展鑒證業(yè)務(wù)也開展非鑒證業(yè)務(wù)，使事務(wù)所與被鑒證單位關(guān)系更為密切，與鑒證業(yè)務(wù)的獨(dú)立性要求相沖突，影響進(jìn)行鑒證業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性。

二、提高鑒證獨(dú)立性的幾點(diǎn)建議措施

（一）建立獨(dú)立的企業(yè)鑒證事務(wù)管理機(jī)構(gòu)

通過對(duì)以上影響因素分析可知，影響鑒證獨(dú)立性的主要癥結(jié)在于委托人和受托人在利益上的直接關(guān)聯(lián)。無論是企業(yè)還是主管部門作為委托人，都是在維護(hù)自身利益前提下來決定對(duì)事務(wù)所的委托和支付鑒證報(bào)酬，而非從公眾利益角度考慮，一旦注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出不利于其利益的判斷，自然會(huì)被施壓，這將嚴(yán)重影響到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，這就出現(xiàn)鑒證結(jié)果傾向企業(yè)利益的可能性。財(cái)政部負(fù)有對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管的重要職責(zé)，因此本文認(rèn)為，欲解決此問題可建立一個(gè)財(cái)政部所屬的獨(dú)立于企業(yè)和事務(wù)所的企業(yè)鑒證事務(wù)管理機(jī)構(gòu)，該機(jī)構(gòu)主要負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)師事務(wù)所選聘和審核及鑒證費(fèi)用管理等工作。具體如下：

1.對(duì)具有廣泛公眾利益影響、需定期出具鑒證報(bào)告的企業(yè)，如上市公司和重要的非上市企業(yè)選擇事務(wù)所時(shí)，可由企業(yè)提出申請(qǐng)，企業(yè)鑒證事務(wù)管理機(jī)構(gòu)接受委托為其負(fù)責(zé)選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所。該機(jī)構(gòu)在為企業(yè)選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)可采取公開招標(biāo)形式，根據(jù)委托企業(yè)情況對(duì)參加投標(biāo)的事務(wù)所資質(zhì)、執(zhí)業(yè)質(zhì)量等方面進(jìn)行限定，從投標(biāo)事務(wù)所中選出適合的鑒證業(yè)務(wù)方案，確定中標(biāo)事務(wù)所。在確定符合條件的會(huì)計(jì)師事務(wù)所后，按統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)確定鑒證費(fèi)用。在鑒證費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)方面，應(yīng)改變目前僅以企業(yè)資產(chǎn)為收費(fèi)計(jì)算基礎(chǔ)，而實(shí)行以企業(yè)資產(chǎn)為底限基礎(chǔ)上的事務(wù)所執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)工作量為衡量標(biāo)準(zhǔn)。

2.對(duì)其他不具有廣泛利益影響僅因有關(guān)方面需要而臨時(shí)提供鑒證報(bào)告的，由鑒證報(bào)告的需求方選聘事務(wù)所，將選聘事務(wù)所情況和鑒證費(fèi)用情況報(bào)與該機(jī)構(gòu)，由該機(jī)構(gòu)進(jìn)行審核。

3.監(jiān)管企業(yè)鑒證費(fèi)用到位情況，要求企業(yè)在鑒證業(yè)務(wù)開展前一定期限內(nèi)鑒證費(fèi)用資金到位，審核后將鑒證費(fèi)用交由受托事務(wù)所。

4.鑒證業(yè)務(wù)結(jié)束后，事務(wù)所將報(bào)告上交該機(jī)構(gòu)，由該機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)將鑒證業(yè)務(wù)報(bào)告交由企業(yè)。

通過建立獨(dú)立的企業(yè)鑒證事務(wù)管理機(jī)構(gòu)，對(duì)具有廣泛利益群體企業(yè)實(shí)施由獨(dú)立機(jī)構(gòu)受托選聘事務(wù)所，對(duì)其他企業(yè)實(shí)行需方選聘事務(wù)所、對(duì)鑒證收費(fèi)進(jìn)行統(tǒng)一管理，可改變目前由股東或經(jīng)理人等控制人決定事務(wù)所的聘任和鑒證費(fèi)用的現(xiàn)狀，切斷二者直接利益相關(guān)，改變注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證的被動(dòng)地位，提高執(zhí)業(yè)的獨(dú)立性，從而提高鑒證質(zhì)量，降低執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）明確各事務(wù)所鑒證業(yè)務(wù)資格和范圍

目前，國家相關(guān)制度規(guī)范對(duì)非鑒證業(yè)務(wù)執(zhí)行已有了一定限定。如《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德最新的守則》規(guī)定：“如果在財(cái)務(wù)報(bào)表涵蓋的期間或之后，在審計(jì)項(xiàng)目組開始執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)之前，如果不利影響超出可接受的水平，會(huì)計(jì)師事務(wù)所只有在采取防范措施消除不利影響或?qū)⑵浣档椭量山邮艿乃降那闆r下，才能接受鑒證業(yè)務(wù)?！?/p>

從目前相關(guān)規(guī)定可以看出，雖然其在一定程度上對(duì)非鑒證業(yè)務(wù)做了限定，但靈活度較大。在接受鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，對(duì)已承接非鑒證業(yè)務(wù)對(duì)鑒證業(yè)務(wù)的不利影響及是否超出可接受的水平，很大程度上仍在于會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身判斷。為解決上述問題，最大程度限制非鑒證業(yè)務(wù)對(duì)鑒證業(yè)務(wù)獨(dú)立性的不利影響，本文認(rèn)為應(yīng)去除掉會(huì)計(jì)師事務(wù)對(duì)非鑒證業(yè)務(wù)影響程度的自我判斷，做出更加明確和嚴(yán)格的限制性規(guī)定：一是對(duì)于事務(wù)所可進(jìn)行的管理咨詢類服務(wù)，要求對(duì)同一企業(yè)不得同時(shí)提供鑒證業(yè)務(wù)與非鑒證業(yè)務(wù)；二是要求事務(wù)所與其已分離另立的評(píng)估、稅務(wù)等公司不得同時(shí)對(duì)同一企業(yè)開展鑒證與非鑒證義務(wù)；三是加強(qiáng)對(duì)事務(wù)所執(zhí)行非鑒證業(yè)務(wù)的監(jiān)管，引導(dǎo)其合規(guī)從事非鑒證業(yè)務(wù)。通過不斷完善制度和強(qiáng)化管理，消除非鑒證業(yè)務(wù)的不利影響。

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（責(zé)任編輯：康偉）