李 露

（遼寧對(duì)外經(jīng)貿(mào)學(xué)院，遼寧 大連 116052）

1 環(huán)境成本概念及核算方法

1.1 環(huán)境成本概念

就目前來(lái)講，1998年ISAR通過(guò)的《環(huán)境會(huì)計(jì)和報(bào)告的立場(chǎng)公告》中提出的環(huán)境成本概念，是被普遍認(rèn)可并最具有權(quán)威性的.公告認(rèn)為環(huán)境成本是企業(yè)為了保持生態(tài)環(huán)境、避免環(huán)境破壞，而采取的為管理和控制生產(chǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的環(huán)境成本而付出的代價(jià)，以及企業(yè)為了達(dá)到環(huán)境成本管理這一目標(biāo)而發(fā)生的其他相關(guān)支出.

1.2 環(huán)境成本核算的方法

環(huán)境成本核算的方法主要有：作業(yè)成本法、完全成本法、生命周期成本法.

作業(yè)成本法是一個(gè)以作業(yè)為對(duì)象的成本管理信息系統(tǒng).其理論基礎(chǔ)是：產(chǎn)品消耗作業(yè)-作業(yè)消耗資源-資源導(dǎo)致成本的發(fā)生.它以作業(yè)作為間接費(fèi)用的歸集對(duì)象，以資源流動(dòng)為線索，通過(guò)對(duì)資源耗用因果的確認(rèn)和計(jì)量，以作業(yè)為對(duì)象確認(rèn)資源費(fèi)用，再通過(guò)對(duì)作業(yè)成本的確認(rèn)、計(jì)量，將作業(yè)成本歸集到產(chǎn)品或勞務(wù)中的一種成本核算方法.

完全成本是指包含了企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的內(nèi)部成本和外部成本，完全成本法所涉及的環(huán)境成本的管理核算范圍比較廣泛，其中內(nèi)部環(huán)境成本指的是已經(jīng)通過(guò)生產(chǎn)活動(dòng)轉(zhuǎn)化到產(chǎn)品或人力資源之中的成本，而外部環(huán)境成本指的是由企業(yè)產(chǎn)生的環(huán)境成本，但并沒(méi)有流入企業(yè)內(nèi)部的業(yè)務(wù)流程中，而是由外部其他主體所承擔(dān)的成本.

生命周期成本法是在產(chǎn)品生命周期評(píng)估法的基礎(chǔ)上完善起來(lái)的.它的指導(dǎo)思想是，立足于產(chǎn)品的全生命周期過(guò)程，對(duì)環(huán)境成本加以確認(rèn)、計(jì)量和披露，分階段詳細(xì)核算企業(yè)活動(dòng)所帶來(lái)的環(huán)境成本.

2 煤炭企業(yè)環(huán)境成本核算和控制現(xiàn)狀及存在的問(wèn)題

2.1 煤炭企業(yè)環(huán)境成本核算內(nèi)容

煤炭企業(yè)環(huán)境成本內(nèi)部核算的內(nèi)容可分為以下幾部分：環(huán)境預(yù)防成本，例如污水、廢氣排放處理系統(tǒng)的建造成本等；環(huán)境檢測(cè)成本，例如檢測(cè)排放的廢水廢氣廢渣是否達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的檢測(cè)成本；環(huán)境內(nèi)部損失成本，例如生產(chǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的廢料的運(yùn)輸、存放和處理等成本；環(huán)境外部損失成本，其中包括自然資源消耗所占的成本和空氣污染、水污染、土地污染、土地資源占用和地質(zhì)災(zāi)害所產(chǎn)生的成本.

2.2 煤炭企業(yè)環(huán)境成本計(jì)量方法

圖1 環(huán)境成本控制最優(yōu)水平

煤炭企業(yè)環(huán)境成本主要以貨幣形式來(lái)表示，煤炭企業(yè)的環(huán)境成本應(yīng)該以貨幣的形式表現(xiàn)在企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表中，讓財(cái)務(wù)信息的使用者能更加清楚地了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況，但是由于環(huán)境問(wèn)題的特殊性以及其表達(dá)計(jì)量的方式有限，所以很難單純的使用貨幣對(duì)其進(jìn)行計(jì)量，因此需要非貨幣的表現(xiàn)形式進(jìn)行輔助.另外煤炭企業(yè)環(huán)境成本核算和控制應(yīng)該遵循經(jīng)濟(jì)性原則，使環(huán)境成本控制達(dá)到最優(yōu)水平（見(jiàn)圖1）.

所謂環(huán)境成本控制最優(yōu)水平即環(huán)境保護(hù)成本中污染治理程度應(yīng)該與該企業(yè)的環(huán)境保護(hù)投入成正比，而環(huán)境治理成本中污染治理程度應(yīng)該與該企業(yè)的環(huán)境保護(hù)投入成反比，環(huán)境總成本=環(huán)境保護(hù)成本+環(huán)境治理成本，因此企業(yè)環(huán)境保護(hù)成本是一條拋物線，而最低點(diǎn)對(duì)應(yīng)的污染治理程度就是環(huán)境成本最優(yōu)點(diǎn).

2.3 煤炭企業(yè)環(huán)境成本核算和控制現(xiàn)狀

2.3.1 煤炭企業(yè)環(huán)境成本核算現(xiàn)狀

現(xiàn)階段煤炭企業(yè)還未實(shí)施單獨(dú)的環(huán)境成本核算，各類費(fèi)用未能按照規(guī)定進(jìn)行分類，而且歸類較隨意，部分歸類為產(chǎn)品成本，部分歸類到管理費(fèi)用，部分計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出中，還有一部分隱藏在其他項(xiàng)目損失或費(fèi)用中.從企業(yè)成本的核算范圍來(lái)看，煤炭企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任并沒(méi)有完全的展現(xiàn)出來(lái).雖然部分實(shí)際支出計(jì)入到外部環(huán)境治理費(fèi)，例如地下填充費(fèi)和路面修護(hù)賠償費(fèi)；部分內(nèi)部環(huán)境成本，例如綠化費(fèi)和排污費(fèi)納入企業(yè)的成本核算中去.但環(huán)境破壞產(chǎn)生的成本卻幾乎沒(méi)有反映，例如資源消耗成本等.

以某煤業(yè)集團(tuán)有限責(zé)任公司2011-2012半年度環(huán)境成本明細(xì)表為例（見(jiàn)表1），以半年為一個(gè)周期，分別從環(huán)境內(nèi)部與環(huán)境外部損失、環(huán)境預(yù)防成本、環(huán)境控制成本以及環(huán)境檢測(cè)成本一共五個(gè)方面對(duì)該公司環(huán)境成本核算進(jìn)行分析.

表1 某煤業(yè)集團(tuán)有限責(zé)任公司2011-2012半年度環(huán)境成本明細(xì)表 單位：萬(wàn)元

由上表可知，2011上半年度該公司環(huán)境預(yù)防成本從290萬(wàn)到2012年下半年333萬(wàn)元，該公司的環(huán)境預(yù)防投入的成本有所增加；同時(shí)，從2011年上半年度環(huán)境檢測(cè)成本102萬(wàn)元到2012下半年度環(huán)境檢測(cè)成本188萬(wàn)元，環(huán)境檢測(cè)成本也呈上升趨勢(shì).但可以看出，環(huán)境檢測(cè)成本占環(huán)境控制成本明顯少于環(huán)境預(yù)防成本，該煤業(yè)集團(tuán)有限責(zé)任公司環(huán)境監(jiān)測(cè)投入不足，因此，才會(huì)出現(xiàn)2011上半年度環(huán)境外部損失成本398800萬(wàn)元，2011下半年度環(huán)境外部損失成本420100萬(wàn)元，2012上半年度環(huán)境外部損失成本471010萬(wàn)元，2012下半年度環(huán)境外部損失成本535000萬(wàn)元，環(huán)境外部損失成本居高不下的現(xiàn)象.

2.3.2 煤炭企業(yè)環(huán)境成本控制現(xiàn)狀

盡管大多數(shù)企業(yè)已經(jīng)意識(shí)到了環(huán)境成本控制是非常必要的，但在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中并沒(méi)有研究出環(huán)境成本控制的新模式，而是采用傳統(tǒng)環(huán)境成本控制模式，即先污染后治理，這種控制方式主要有以下問(wèn)題：環(huán)境成本控制責(zé)任意識(shí)較弱，環(huán)境成本控制范圍較狹窄，環(huán)境成本控制缺乏規(guī)范性.

煤炭企業(yè)環(huán)境成本控制主要體現(xiàn)在三個(gè)階段：事前控制、事中控制和事后控制.環(huán)境成本事前控制是指在環(huán)境污染發(fā)生之前對(duì)其進(jìn)行控制，事前控制對(duì)煤炭企業(yè)環(huán)境成本控制起著至關(guān)重要的作用，但從目前來(lái)看，這種對(duì)環(huán)境成本事前控制尚留于形式，并沒(méi)有起到實(shí)際作用，缺乏針對(duì)性，這也是環(huán)境成本居高不下的原因之一；事中控制主要體現(xiàn)在企業(yè)清潔生產(chǎn)方面，現(xiàn)階段加強(qiáng)我國(guó)煤炭行業(yè)的清潔技術(shù)、環(huán)境保護(hù)技術(shù)和節(jié)能技術(shù)已成為首要任務(wù)，這使我們?cè)诿禾可a(chǎn)的過(guò)程進(jìn)行的同時(shí)顧及到生態(tài)環(huán)境的保護(hù)，但保護(hù)程度需要進(jìn)一步加強(qiáng).除上述兩項(xiàng)以外，煤炭企業(yè)對(duì)于環(huán)境成本事后控制也需要引起重視，部分上市的煤炭企業(yè)在報(bào)表項(xiàng)目中加入了社會(huì)責(zé)任報(bào)告和審計(jì)機(jī)構(gòu)發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)，但大部分中小型的、未上市的煤炭企業(yè)還未在期末報(bào)表中單獨(dú)披露，也沒(méi)有專門(mén)的環(huán)境成本審計(jì)意見(jiàn).

2.4 煤炭企業(yè)環(huán)境成本核算與控制存在的問(wèn)題

2.4.1 環(huán)境成本控制體系尚未建立

我國(guó)大多數(shù)煤炭企業(yè)環(huán)境成本控制體系尚未建立，沒(méi)有進(jìn)行單獨(dú)環(huán)境成本核算，環(huán)境保護(hù)的措施只是遵循環(huán)保法規(guī)和政府相關(guān)部門(mén)的要求，如進(jìn)行污染減排、環(huán)境保護(hù)、生態(tài)建設(shè)，在一定程度上實(shí)現(xiàn)了環(huán)境效益.建設(shè)環(huán)境成本控制的目標(biāo)是平衡環(huán)境對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益和對(duì)環(huán)境效益的影響，有效控制環(huán)境成本.

2.4.2 多采用傳統(tǒng)成本核算模式

我國(guó)煤炭企業(yè)多采用提取各種專項(xiàng)資金的方式用于環(huán)境保護(hù)，成本核算方式比較簡(jiǎn)便.傳統(tǒng)的成本核算模式，有關(guān)的環(huán)境事項(xiàng)沒(méi)有進(jìn)行專門(mén)的會(huì)計(jì)核算，有關(guān)環(huán)境事項(xiàng)所發(fā)生的費(fèi)用計(jì)入原煤成本、管理費(fèi)用及營(yíng)業(yè)外支出.企業(yè)管理者不能對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行分析和控制，從而不能把握環(huán)境成本對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)，更無(wú)法對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行有效的優(yōu)化.

2.4.3 環(huán)境成本投入的比例結(jié)構(gòu)尚需改善

環(huán)境成本投入過(guò)多地流向環(huán)境恢復(fù)、環(huán)境治理、環(huán)境預(yù)防與環(huán)境保護(hù)方面，而對(duì)環(huán)境管理教育成本，以及環(huán)境改善成本等方面的投入規(guī)模過(guò)小.

3 完善煤炭企業(yè)環(huán)境成本核算與控制的對(duì)策

3.1 設(shè)置相關(guān)會(huì)計(jì)科目

設(shè)置新增會(huì)計(jì)科目“環(huán)境成本”，下設(shè)“環(huán)境保護(hù)成本”和“環(huán)境發(fā)展成本”，下設(shè)“礦區(qū)環(huán)境保護(hù)投資成本”、“礦區(qū)環(huán)境治理成本”等三級(jí)科目（見(jiàn)表2）.

表2 煤炭企業(yè)環(huán)境成本的會(huì)計(jì)科目設(shè)置

3.2 建立環(huán)境成本控制體系

由于煤炭企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)層次較多、規(guī)模龐大，要使環(huán)境成本得到有效的控制，必須建立一個(gè)統(tǒng)一的環(huán)境成本控制體系，實(shí)現(xiàn)從全局考慮，協(xié)調(diào)各部門(mén)的關(guān)系，科學(xué)的規(guī)劃環(huán)境成本；監(jiān)督各部門(mén)的環(huán)境行為，從企業(yè)整體上對(duì)環(huán)境成本實(shí)施有效管理和控制；遏制各部門(mén)各自為政的無(wú)政府行為，從而使各部門(mén)在考慮全局的基礎(chǔ)上降低本部門(mén)的環(huán)境成本.

3.3 采用生命周期法和作業(yè)成本法相結(jié)合的方式

煤炭企業(yè)成本核算容易劃分作業(yè)，可以采用生命周期法和作業(yè)成本法相結(jié)合的方式，對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行核算與控制.可以先根據(jù)全面、實(shí)用、可操作和可持續(xù)等原則制定一個(gè)評(píng)估大綱，并且結(jié)合當(dāng)?shù)氐牡匦蔚孛埠蜌庀蟮瓤陀^因素對(duì)周圍環(huán)境進(jìn)行分析，最后確定評(píng)估目標(biāo)，通過(guò)評(píng)估大綱來(lái)評(píng)估水、土地、空氣以及其他環(huán)境因子的破壞和治理、賠償情況以及相關(guān)的經(jīng)費(fèi)支出.企業(yè)環(huán)境成本的發(fā)生貫穿于整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的始終，選擇恰當(dāng)?shù)沫h(huán)境成本核算與控制方法，從開(kāi)始的產(chǎn)品設(shè)計(jì)到最后的產(chǎn)品報(bào)廢回收，都有可能對(duì)環(huán)境產(chǎn)生影響.因此，企業(yè)環(huán)境成本核算與控制也應(yīng)該貫穿于整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程，從事前的規(guī)劃、事中的監(jiān)控到事后的處理，進(jìn)行全過(guò)程的管理與控制.

3.4 貫徹清潔生產(chǎn)理念

煤炭企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中應(yīng)做到清潔生產(chǎn)，清潔生產(chǎn)需要三步走：首先在煤炭的開(kāi)采方面要大力開(kāi)發(fā)清潔開(kāi)采技術(shù)，最大限度的收回煤炭資源，合理地減少對(duì)于土地資源和其他資源的破壞和污染；其次，在煤炭產(chǎn)品方面，以提供優(yōu)質(zhì)、清潔、高效的煤炭能源為目標(biāo)，爭(zhēng)取早日擺脫煤煙型大氣污染；第三，跟蹤該公司生產(chǎn)環(huán)節(jié)能夠影響環(huán)境的因素，尤其要注意對(duì)于排氣物的檢測(cè)，做到達(dá)標(biāo)排放，以此減少企業(yè)由于環(huán)境污染所造成的罰款.

在預(yù)防的同時(shí)，還要尋找問(wèn)題的源頭，從根本上解決問(wèn)題.可以設(shè)立專門(mén)跟蹤治理的項(xiàng)目，主要包括水資源和空氣以及固體廢物等污染的幾大類問(wèn)題.例如，對(duì)于水污染的主要治理措施，可以在原有的水凈化系統(tǒng)上建立水循環(huán)利用，爭(zhēng)取將污水變廢為寶.

3.5 調(diào)整環(huán)境成本投入的比例結(jié)構(gòu)

對(duì)可能產(chǎn)生的環(huán)境損失做到提前預(yù)防，加強(qiáng)事前控制，加大對(duì)環(huán)境改善成本的投入，適當(dāng)降低環(huán)境預(yù)防與保護(hù)成本投入，增加環(huán)境管理與教育成本、環(huán)境改善成本，用最少的防治成本，將整個(gè)產(chǎn)品生命周期產(chǎn)生的環(huán)境損失降到最低，從而達(dá)到環(huán)境成本、環(huán)境效益以及經(jīng)濟(jì)效益三者的均衡.

〔1〕李貴林.淺析煤炭企業(yè)目標(biāo)成本管理[J].會(huì)計(jì)之友,2011，（8）：26-27.

〔2〕王佳凡.基于產(chǎn)品生命周期的煤炭企業(yè)環(huán)境成本控制[J].商業(yè)會(huì)計(jì),2012，1（2）：88-89.

〔3〕孫銳.煤炭企業(yè)環(huán)境成本核算與控制研究[J].會(huì)計(jì)之友，2010，（11）：93-95.