殷棟華

摘要：

自改革開會以來，隨著我國商品經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，房地產(chǎn)行業(yè)已逐步成為推動我國國民經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)與支柱產(chǎn)業(yè)，其對我國財政收入的增加、帶動企業(yè)產(chǎn)業(yè)發(fā)展、提高GDP做出了重要貢獻(xiàn)。首先介紹房地產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)籌劃與會計政策選擇的相關(guān)理論，從減輕房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)的角度，來分析房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)籌劃會計政策選擇的關(guān)系，并對稅務(wù)籌劃下的會計政策選擇提出了相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：

房地產(chǎn)企業(yè)；稅務(wù)籌劃；會計政策選擇

中圖分類號：

F23

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1672-3198（2014）01-0133-02

0 引言

近十年來，房地產(chǎn)行業(yè)已奠定了國民經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)行業(yè)的地位，對拉動我國GDP做出了突出貢獻(xiàn)。房地產(chǎn)行業(yè)蓬勃發(fā)展之際，國家管理部門通過不斷出臺產(chǎn)業(yè)政策、金融政策、稅收政策規(guī)范和調(diào)整房地產(chǎn)行業(yè)的發(fā)展。房地產(chǎn)企業(yè)隨著市場競爭的日益激烈、物價的持續(xù)上漲帶來的費(fèi)用成本的擴(kuò)增、相關(guān)稅負(fù)的逐漸增加，稅務(wù)籌劃成為房地產(chǎn)企業(yè)新的理財手段與管理活動。稅務(wù)籌劃作為納稅人降低稅負(fù)成本的有效方法之一，逐步受到房地產(chǎn)企業(yè)的重視，而會計政策選擇就是稅務(wù)籌劃的一種手段，因此對房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)籌劃下的會計政策選擇進(jìn)行分析具有重要的意義。

1 稅務(wù)籌劃與會計政策選擇的定義

1.1 稅務(wù)籌劃的概念

稅務(wù)籌劃是納稅主體依據(jù)相關(guān)稅法的規(guī)定，在稅法的允許合法范圍內(nèi)，通過有效的運(yùn)用會計、法律、金融、稅收等專業(yè)知識，對企業(yè)（公司）運(yùn)作過程的三大主體活動中涉及到的涉稅事項(xiàng)進(jìn)行事先的規(guī)劃和安排，以期達(dá)到減少納稅主體稅負(fù)、取得節(jié)稅收益、最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)價值最大化的經(jīng)濟(jì)行為。稅務(wù)籌劃是企業(yè)減少稅負(fù)的有效管理活動，它能是納稅人在不發(fā)生偷稅、避稅、逃稅的情況下，從法律認(rèn)可的范圍內(nèi)取得合法權(quán)益。其具有合法性、籌劃性與目的性的特點(diǎn)：合法性指稅務(wù)籌劃是遵守法律、稅收法規(guī)的前提下取得的合法權(quán)益；籌劃性指稅務(wù)籌劃作為一種管理活動，其必須對企業(yè)的經(jīng)營活動、投資活動進(jìn)行事先的有效的安排，才能取得減稅收益；目的性指稅務(wù)籌劃有二級目的，最基本的降低納稅主體稅負(fù)，最終目的通過優(yōu)化資源配置，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價值最大化。目前，從我國眾多企業(yè)經(jīng)營管理現(xiàn)狀來看，僅有部分企業(yè)認(rèn)識到稅務(wù)籌劃的重要性，稅收籌劃在我國還處于基本初期的探索時期。而對于房地產(chǎn)行業(yè)來講，稅務(wù)籌劃僅僅在幾個企業(yè)進(jìn)行了相關(guān)的實(shí)踐。

1.2 會計政策選擇的概念

會計政策是指企業(yè)在會計核算和編制報表時所遵循的原則，以及企業(yè)所采用的會計處理程序和方法。會計政策選擇是指根據(jù)企業(yè)的具體環(huán)境為達(dá)到一定的目標(biāo)，在國家既定會計規(guī)范的指導(dǎo)下，對可供選擇的會計原則、程序和方法進(jìn)行分析比較，選擇最恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的會計政策并加以執(zhí)行的過程。會計政策選擇是特定會計主體為實(shí)現(xiàn)一定的會計目標(biāo)所做出的一種理性行為。企業(yè)會計政策選擇的空間在有選擇的會計政策。即有選擇空間的會計政策是企業(yè)稅務(wù)籌劃重點(diǎn)考慮的內(nèi)容，具體包括存貨期末計價方法、固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷計提方法、各項(xiàng)資產(chǎn)的計提減值、銷售結(jié)算方式的選擇、工程合同收入計算方法等。房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)籌劃可在上述的會計政策選擇中實(shí)現(xiàn)。

2 房地產(chǎn)企業(yè)會計政策選擇的稅務(wù)籌劃

2.1 稅務(wù)籌劃與會計政策選擇的關(guān)系

（1）共同理論基礎(chǔ)——社會契約論。

古希臘哲學(xué)家伊壁鳩魯最早提出社會契約論，即社會契約論。受Watts和Zimmermanli開創(chuàng)性的研究：將經(jīng)濟(jì)學(xué)的契約理論引入到會計學(xué)。自1986年起，社會契約論在會計學(xué)領(lǐng)域得到新的發(fā)展。從社會契約論來看，會計信息的使用者即投資者、債權(quán)人、政府、企業(yè)管理層、社會公眾等受經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)使，都追求其自身價值的最大化，而企業(yè)是平衡各方利益聯(lián)結(jié)各方簽訂一系列合約貨契約的中間組織。其中企業(yè)與公眾投資者之間構(gòu)成了報酬契約、企業(yè)與債權(quán)人之間形成了債務(wù)契約，企業(yè)與政府之間形成了政治成本。各方均已各自的最終利益最大化而不斷博弈。在這一系列博弈中，政府具有雙重身份，它既是稅收政策的制定者和執(zhí)行者，同時亦為企業(yè)會計政策的制定者與執(zhí)行監(jiān)督者。而企業(yè)作為契約的執(zhí)行者，必須以契約為準(zhǔn)繩，因此其只能通過稅務(wù)籌劃，選擇使稅負(fù)最低的會計政策，實(shí)現(xiàn)其最大化利益。

（2）納稅籌劃是會計政策選擇的經(jīng)濟(jì)動機(jī)之一。

企業(yè)經(jīng)營過程中，依據(jù)國家有關(guān)部門頒布的相關(guān)稅收法規(guī)所承擔(dān)的稅負(fù)實(shí)際上是對企業(yè)利潤的轉(zhuǎn)移。而經(jīng)濟(jì)利潤恒古以來一直是所有經(jīng)濟(jì)組織一切活動的最終目標(biāo)。從企業(yè)的角度分析，稅務(wù)籌劃的直接動機(jī)就是減少稅負(fù)、取得節(jié)稅收益。企業(yè)都試圖在不違法的前提下，使應(yīng)納稅額最小化。而在國家規(guī)定的可供選擇的會計政策之間進(jìn)行稅務(wù)籌劃是合法的、國家政策、法律所能認(rèn)可的。因此，稅務(wù)籌劃成為會計政策選擇的基礎(chǔ)動機(jī)之一。企業(yè)在確定其具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計政策時，必然會預(yù)先籌劃基于此種會計政策選擇下的稅負(fù)承擔(dān)額。

（3）會計政策選擇是納稅籌劃的實(shí)現(xiàn)手段之一。

企業(yè)通過選擇不同的會計政策（企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定的可選擇會計政策范圍內(nèi)）對稅務(wù)的影響主要表現(xiàn)在以下兩個方面：一是表現(xiàn)在對企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債和當(dāng)期損益計價方法的選擇，二是表現(xiàn)在對收入費(fèi)用的確認(rèn)會計期間以及會計政策變更、會計估計變更對當(dāng)期損益的影響。無論從哪個方面來決策，企業(yè)均會采納是稅負(fù)最低值的會計政策。

2.2 目前房地產(chǎn)企業(yè)會計政策選擇的現(xiàn)狀分析

稅務(wù)籌劃作為一門新興學(xué)科，在國外已經(jīng)取得了系統(tǒng)化的發(fā)展，而我國還處于探索階段。隨著我國的會計專業(yè)、稅法專業(yè)、稅務(wù)專業(yè)等復(fù)合型人才的培養(yǎng)，越來越多的企業(yè)已經(jīng)意識到稅務(wù)籌劃的重要作用。稅務(wù)籌劃不僅能有效的減輕納稅人的稅負(fù)，同時通過企業(yè)自覺的減少偷稅行為，間接地減輕了我國稅收征管和稽查部門的工作壓力，避免了國家財政收入的流失，促進(jìn)我國稅收改革、會計政策的完善等。目前，根據(jù)相關(guān)房地產(chǎn)上市企業(yè)的會計報告等資料，實(shí)行納稅籌劃的企業(yè)僅僅只有少數(shù)企業(yè)，其納稅籌劃下的會計政策選擇現(xiàn)狀如下：

（1）應(yīng)收款項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備的計提。

依據(jù)新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)于會計期末對應(yīng)收款項(xiàng)（包括應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款）進(jìn)行檢查，分析各項(xiàng)應(yīng)收款的可收回性，預(yù)計可能產(chǎn)生的壞賬損失，并對預(yù)計可能發(fā)生的壞賬損失計提壞賬準(zhǔn)備。計提壞賬準(zhǔn)備的方法有：個別認(rèn)定法、賬齡分析法以及余額百分比法。實(shí)務(wù)中，依據(jù)近幾年，對我國相關(guān)上市房地產(chǎn)企業(yè)會計政策選擇統(tǒng)計，絕大部分企業(yè)選擇了個別認(rèn)定法結(jié)合賬齡分析法。房地產(chǎn)企業(yè)納稅籌劃選擇此種會計政策較好地客觀反映了其財務(wù)狀況，表現(xiàn)在一方面滿足了重要性原則對金額重大風(fēng)險較大的應(yīng)收款項(xiàng)單獨(dú)測試，另一方面對金額較小風(fēng)險小的應(yīng)收款項(xiàng)按賬齡結(jié)構(gòu)分析壞賬損失。

（2）房地產(chǎn)企業(yè)收入的確認(rèn)。

收入的確認(rèn)方法是影響房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)籌劃下選擇會計政策的一項(xiàng)重要因素。房地產(chǎn)企業(yè)由于其商品的特殊性以及商品價值重大、銷售收入結(jié)算方式的特殊性，其銷售收入的確認(rèn)需依據(jù)工程的完工進(jìn)度，提供勞務(wù)進(jìn)度進(jìn)行相應(yīng)的確認(rèn)。目前，企業(yè)會計準(zhǔn)則中，房地產(chǎn)企業(yè)銷售商品房以及提供勞務(wù)收入的確認(rèn)方法是完工百分比法與完成合同法。實(shí)務(wù)中，依據(jù)近幾年，對我國相關(guān)上市房地產(chǎn)企業(yè)收入會計政策選擇統(tǒng)計，絕大部分企業(yè)選擇了完成合同法。完成合同法一方面叫真實(shí)反映了企業(yè)的工程成本、相關(guān)費(fèi)用以及相應(yīng)的收入，另一方面受工程至全部完工才繳納企業(yè)所得稅的征稅規(guī)定的影響，給企業(yè)帶來了延緩繳稅收益。

（3）固定資產(chǎn)折舊的計算。

固定資產(chǎn)是企業(yè)發(fā)展的重要物質(zhì)基礎(chǔ)，不同的折舊方法的選擇導(dǎo)致到企業(yè)當(dāng)期損益的影響額是不同的。依據(jù)新企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，我國固定資產(chǎn)的折舊方法分為兩類：一類是直線法包括年限平均法與工作量法，一類是加速折舊法包括年數(shù)總和法與雙倍余額遞減法。其中直線法企業(yè)折舊較為平穩(wěn)，對當(dāng)期損益的影響也是平穩(wěn)的，而加速折舊法基于企業(yè)在資產(chǎn)使用前期多提折舊，后期少提折舊，這樣給企業(yè)帶來了延緩納稅的收益。實(shí)務(wù)中，依據(jù)近幾年，對我國相關(guān)上市房地產(chǎn)企業(yè)會計政策選擇統(tǒng)計，幾乎全部企業(yè)均選擇年限平均法。房地產(chǎn)企業(yè)的固定資產(chǎn)大都為房屋建筑物、辦公設(shè)備、運(yùn)輸設(shè)備等，這些資產(chǎn)的損耗表現(xiàn)較為穩(wěn)定，因此更適應(yīng)與采用年限平均法。

3 房地產(chǎn)企業(yè)會計政策選擇的稅務(wù)籌劃應(yīng)注意的問題

稅收籌劃是會計政策選擇的經(jīng)濟(jì)動機(jī)之一，而會計政策選擇則是實(shí)現(xiàn)納稅籌劃的手段之一。房地產(chǎn)稅務(wù)籌劃從企業(yè)稅負(fù)最小化的角度出來，對于上述會計政策的選擇，缺乏從企業(yè)發(fā)展的持續(xù)性與整體性、會計政策目標(biāo)與稅務(wù)籌劃目標(biāo)均衡性、稅務(wù)籌劃風(fēng)險問題的思考。針對于現(xiàn)行房地產(chǎn)企業(yè)會計政策的稅務(wù)籌劃現(xiàn)狀，提出以下應(yīng)注意的問題：

3.1 房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)籌劃應(yīng)考慮會計政策目標(biāo)以及二者契合性

房地產(chǎn)企業(yè)納稅籌劃是從房地產(chǎn)企業(yè)承擔(dān)最小稅賦的目標(biāo)出發(fā)，通過對企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行事前的籌劃，運(yùn)用相關(guān)的專業(yè)知識，實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅額最小化的理財活動。而會計政策選擇是稅務(wù)籌劃的手段之一。基于依據(jù)納稅籌劃下選擇的會計政策所核算的企業(yè)會計信息以及編制的會計報表，在一定程度上是對企業(yè)真實(shí)經(jīng)濟(jì)會計信息的一種調(diào)整，一種盈余管理行為。依據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，會計應(yīng)該對信息使用者提供對其覺得有用的信息，而決策有用的信息最根本是真實(shí)的，可靠的。而稅務(wù)籌劃下運(yùn)用會計政策所反應(yīng)的會計信息的真實(shí)性值得商榷。因此，房地產(chǎn)企業(yè)在納稅籌劃與會計信息真實(shí)性之間應(yīng)選擇既能較客觀反映企業(yè)真實(shí)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果，又能有效減低企業(yè)稅負(fù)的會計政策。

3.2 房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)籌劃應(yīng)考慮其長期性、企業(yè)效益整體性

房地產(chǎn)企業(yè)在考慮選擇會計政策時，應(yīng)從企業(yè)整體利益長遠(yuǎn)利益出發(fā)結(jié)合企業(yè)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境分析選擇最優(yōu)會計政策。稅務(wù)籌劃是一項(xiàng)復(fù)雜專業(yè)性特別強(qiáng)的管理活動，房地產(chǎn)企業(yè)可以從企業(yè)設(shè)立類型、行業(yè)的稅負(fù)、地區(qū)的稅率差異等各個方面著手。企業(yè)稅務(wù)籌劃選擇某項(xiàng)會計政策時，要考慮到經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)之間的彼此影響效果。只有在各項(xiàng)籌劃結(jié)合在一起使企業(yè)的整體的效益達(dá)到最高，才算真正達(dá)到了納稅籌劃的目的。

3.3 正確理解和規(guī)避稅務(wù)籌劃的風(fēng)險

房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃有可能會失敗。稅務(wù)籌劃風(fēng)險是指企業(yè)在進(jìn)行稅務(wù)籌劃時，由于各種主觀（如專業(yè)人員能力欠缺）及客觀（如稅收制度變革）因素的影響，是稅務(wù)籌劃的結(jié)果與預(yù)期目標(biāo)有一定的偏差，從而給企業(yè)帶來損失。稅務(wù)籌劃風(fēng)險主要包括三個方面：對稅收政策理解偏差導(dǎo)致的、對稅收優(yōu)惠政策運(yùn)用不到位的節(jié)稅損失、系統(tǒng)性籌劃對稅收政策整體把握不力形成的。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)從風(fēng)險源頭進(jìn)行遏制，可以通過加強(qiáng)稅收政策學(xué)習(xí)、樹立稅務(wù)籌劃風(fēng)險意識、努力提高稅務(wù)籌劃人員素質(zhì)、搞好稅務(wù)部門與企業(yè)關(guān)系、建立稅務(wù)籌劃風(fēng)險預(yù)警機(jī)制等方面防范稅務(wù)籌劃風(fēng)險。

4 結(jié)束語

隨著稅務(wù)籌劃相關(guān)技術(shù)、程序方法、風(fēng)險防范體系的全面發(fā)展，可供選擇會計政策的規(guī)范化，房地產(chǎn)企業(yè)會計政策選擇的稅務(wù)籌劃將更加靈活，更好地促進(jìn)房地產(chǎn)企業(yè)價值最大化目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

參考文獻(xiàn)

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