尹克歡　余輝　栗會明

【摘 要】 敦煌文書含有豐富的信息，其史料價值日益發(fā)掘，為內(nèi)部控制領(lǐng)域的研究提供了重要的歷史資料。文章以內(nèi)部控制中的控制環(huán)境這一要素為主線，以敦煌文書為史料依據(jù)，對內(nèi)部控制環(huán)境進行了詳細的分析：寺院組織機構(gòu)及權(quán)責分配；內(nèi)部審計控制；職工素質(zhì)控制等，體現(xiàn)了歷史與現(xiàn)實的融合統(tǒng)一，以期對我國現(xiàn)代內(nèi)部控制有所啟示。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制； 環(huán)境要素； 敦煌文書

一、引言

內(nèi)部控制在我國古代經(jīng)歷了一個漫長的發(fā)展過程，其控制思想也在不斷完善，地下出土的各種簡牘可以有效地證明和反映當時社會經(jīng)濟關(guān)于內(nèi)部控制方法的運用。就內(nèi)部控制史研究而言，要考察內(nèi)部控制的發(fā)展與演進，必先要從其環(huán)境著手，方能探明其淵源，考證其原理，洞察其本質(zhì)，并揭示其歷史運行規(guī)律，所以，對唐代內(nèi)部控制環(huán)境的研究，是對唐代內(nèi)部控制研究的首要課題。

對敦煌文書的不斷整合，其史料價值日益被發(fā)掘，本文以內(nèi)部控制中的內(nèi)部控制環(huán)境這一要素為主線，以敦煌寺院文書為史料依據(jù)，探究我國古代內(nèi)部控制方法的運用。

根據(jù)財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會制定的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》第五條，建立與實施有效的內(nèi)部控制，應當包括五要素，其中內(nèi)部環(huán)境是企業(yè)實施內(nèi)部控制的基礎，一般包括治理結(jié)構(gòu)、機構(gòu)設置及權(quán)責分配、內(nèi)部審計、人力資源政策、企業(yè)文化等。

二、寺院組織機構(gòu)及權(quán)責分配

敦煌文書記載了大量的日常事務管理活動，寺院設立了層次分明而又完善的僧官制度。圖1為僧官制度結(jié)構(gòu)。

河西都僧統(tǒng)是敦煌的最高僧官，由朝廷任命（或者由節(jié)度使任命），對河西佛教界負責統(tǒng)領(lǐng)。

典座負責管理所有事務，直歲負責會計事務，并且要對寺院發(fā)生的各項事務進行記錄，每年年初還要寫出會計報告，且要得到其他僧官的審核。直歲在我國出現(xiàn)較早，在東漢末年就已出現(xiàn)，起初該職務并沒有涉及管理寺院的經(jīng)濟事務，多是負責接待與處理僧中的日常事務。隨著寺院經(jīng)濟的發(fā)展，物質(zhì)財富的增加，寺院中的經(jīng)濟事務逐漸成為寺中日常生活中越來越重要的部分，尤其是在隋唐時期，敦煌寺院經(jīng)濟快速發(fā)展，使得直歲專一管理寺院的日常經(jīng)濟活動，并且對這些事項加以記錄，分階段加以匯總，然后在每年年末或次年年初寫好匯總的諸色入破歷算會牒（年度會計報告書），向本寺僧眾進行匯報并接受審核，類似于今天的“總會計師”。

在敦煌文書中，直歲這一職位經(jīng)常出現(xiàn)，下面以P.2049v《后唐同光三年（公元925年）正月沙洲凈土寺直歲保護手下諸色入破歷算會牒》為例：

凈土寺直歲保護。

右保護，從甲申年正月一日以后，至乙酉年正月一日以前，眾僧就北院算會，保護手下承前賬回殘，及自年田收、園稅、渠課、利潤、散施、佛食所得麥粟油蘇米面黃麻麩渣豆布■紙等總壹仟叁佰捌拾捌碩叁斗叁勝半抄。

（中略）

右通前見算會，出現(xiàn)破除，一一具實如前。伏請（缺）處分。

牒件狀如前，謹牒。

同光三年乙酉歲正月（缺）日直歲保護謹牒。

（后略）

此書記載的是自甲申年（公元924年）正月一日以后，至乙酉年（公元925年）正月一日以前，凈土寺一年的收入、支出以及最后結(jié)余情況的詳細記錄。這實際上是直歲保護于同光三年對同光二年的會計報告書，文書前后都有直歲保護的署名，這正是直歲所執(zhí)掌的會計事務。

寺院里的常住什物由職事僧執(zhí)掌，而且各寺的直歲等不同職務的僧官，他們的職務任免不是世襲產(chǎn)生，而是要得到其他僧徒的提名并且得到上級批準。

三、內(nèi)部審計控制

通過對敦煌文書史料的研究發(fā)現(xiàn)，敦煌寺院的審計制度和方法已較完善，審計活動頻繁，這一時期寺院審計已經(jīng)取得了較高水平。

（一）審計制度

執(zhí)掌僧上任時要對領(lǐng)得的財務編制憑證。執(zhí)掌期間，如果財務出現(xiàn)一些變動，還要編制相應的會計賬簿進行記錄。在離職的時候，還要編制財務變動賬簿，其他僧官要對他們所記載的賬目進行審查，如果與實際數(shù)不相符，還要審查其中涉及的責任，然后再對僧官所承擔的責任進行記錄，以便以后查閱，寺院以此對執(zhí)掌僧的行為做到有效的監(jiān)督，避免當權(quán)者徇私舞弊，盜竊財產(chǎn)。從中可見此時寺院當中已經(jīng)運用了比較完善的審計制度。

（二）審計活動

1.報送審計和就地審計

報送審計，是指被審單位按照審計法規(guī)規(guī)定，定期將會計憑證、賬簿、會計報表和其他相關(guān)文件報送到審計機關(guān)進行審計。敦煌寺院會計文書的部分內(nèi)容已體現(xiàn)了送達審計的性質(zhì)，下面以P.2638《后唐清泰三年（公元936年）沙洲■司教授福集等狀》為例：

■司教授福集法律金光定法律愿清等狀。右奉處分，令執(zhí)掌大眾■利，從癸巳年六月一日以后，至丙甲年六月一日以前，中間三年，應所有官施、私施、疾病死亡僧尼及車頭、齋■，兼前■回殘，所得綾錦絹■褐布衣物盤碗臥具什物等，請諸寺僧首、禪律、老宿等，就凈土寺算會，逐年破除兼支給以應管僧尼一一出唱，具名如后：（后略）

這件敦煌會計文書所記載的審計活動就屬于送達審計。

就地審計是指審計單位委派審計人員到被審計單位進行實地審計，有利于了解被審單位實際情況，有利于發(fā)現(xiàn)一些違法行為。就地審計在審計過程中對于相應僧官進行財務方面的詳細審查，可以發(fā)現(xiàn)其中的徇私舞弊行為，從而更好地防止利用權(quán)利之便侵吞寺院財產(chǎn)，更好地進行寺院的財務保護和做到有效的管理。下面以S.474v《戊寅年（公元918年）三月十三日行像司算會分付詔建等斛斗數(shù)記錄》為例：

戊寅年三月十三日，都僧統(tǒng)法律徒眾就中院算會，趙老宿孟老宿二人行像司丁丑斛斗本利，準先例，一一聲數(shù)如后：（后略）

從文獻中可以得出，寺院上級僧官都僧統(tǒng)、法律和當寺徒眾一起參加寺院的財務算會活動，他們到被審計單位進行審計活動，這就是就地審計。endprint

2.審計方法

審計方法是指用來搜集審計證據(jù)的方法，一般包括聽審法、審閱法、核對法、盤存法、函證法和觀察法等內(nèi)容。從敦煌文書中可以看到，當時的敦煌寺院已經(jīng)運用了三種審計方法，即盤存、審閱及聽審法。

聽審法是指會計人員宣讀會計記錄，審計人員聽取這些記錄并判斷該記錄是否正確。通過研究敦煌經(jīng)濟文書發(fā)現(xiàn)，此時寺院的審計方法采用的正是聽審法。在上述S.474v《戊寅年（公元918年）三月十三日行像司算會分付詔建等斛斗數(shù)記錄》例子中，提到“趙老宿孟老宿二人行像司丁丑斛斗本利，準先例，一一聲數(shù)如后：”，其中，“數(shù)”是“數(shù)說”的意思，即大聲地朗讀，僧官都僧統(tǒng)、法律和當寺徒眾旁聽并判斷其正確與否，這就是聽審法。

審閱法是指審計人員通過審查會計憑證等與會計報告相關(guān)的會計賬簿信息，從而判斷這些會計賬目數(shù)是否與實際數(shù)相一致的一種方法。下面以P.2838《唐中和四年（884）正月上座比丘尼體圓等諸色斛斗入破歷算會牒殘卷附悟真判》為例：

（前略）

右通前件所得斛斗破除及見在，具實如前，伏請?zhí)幏?。牒件狀如前，謹牒。中和四年正月日上座比丘尼體圓等牒?？彼慵韧B附案記。正月十九日。都僧統(tǒng)悟真。

河西都僧統(tǒng)對會計賬簿中賬目的數(shù)字進行核算審查，看其賬目數(shù)和實際數(shù)是否相一致，經(jīng)過審查沒有錯誤的話，簽上“勘算既同，連附案記”以及自己的名字“悟真”，從而這個會計賬簿便審查完畢。

盤存法是指審計人員根據(jù)賬簿記錄，對各項財產(chǎn)物資進行實物盤點，以證實其賬面記錄的真實性、正確性和完整性的方法。這種方法在當時已經(jīng)得到了廣泛的運用，在上例S.474v《戊寅年（公元918年）三月十三日行像司算會分付詔建等斛斗數(shù)記錄》中，當寺院內(nèi)的相關(guān)人員進行盤點的時候，僧官都僧統(tǒng)、法律和當寺徒眾在現(xiàn)場進行監(jiān)督，以防舞弊，這就是監(jiān)督盤存，是盤存法的一種。

3.審計主體

敦煌寺院經(jīng)濟文書記載了豐富的審計活動，從上面的S.474v號文書可以清楚地看到，從審計主體來看，已經(jīng)做到了上級僧官和普通徒眾審計相結(jié)合，從而提高了審計的有效性，更有效地防止職事僧弄虛作假，利用職務之便盜竊寺院財產(chǎn)。

四、職工素質(zhì)控制

如前所述，各寺的寺主、上座、都維那、直歲等主要職事僧的任職，既不是終身制，也不是師門承襲，而是先經(jīng)徒眾推舉，而后上報都僧統(tǒng)批準，在職事僧的任免程序上得到了有效地控制。此外，執(zhí)掌財務的執(zhí)掌僧在離職時，在執(zhí)掌期間所造具的“常住什物交割歷牒”、“諸色斛斗入破歷算會牒”要接受審查，倘若賬面與實際數(shù)不一致，即財務缺少，執(zhí)掌僧要承擔經(jīng)濟責任，或以現(xiàn)物填賠，或作為欠債入賬。下面以P.3631《辛亥年（公元951年？）正月二十九日善因、愿通等柒人將物色折債抄錄》為例：

辛亥年正月廿九日，先把物品善因、愿通等柒人，欠常住物斛斗，現(xiàn)將物色折債抄錄謹具如后。

（后略）

這是一件關(guān)于善因、愿通等七人以現(xiàn)物折賠的抄錄文書，后面省略的是其所折賠實物的具體情況，包括實物品種、數(shù)量等，此文書清楚地記載了執(zhí)掌僧因執(zhí)掌期間財務缺少而承擔經(jīng)濟責任的情況。

五、結(jié)束語

通過對敦煌文書的研究可以發(fā)現(xiàn)，在這一時期，詳細的權(quán)責分配、比較完善的審計制度和方法與頻繁的審計活動等較好的內(nèi)部控制環(huán)境為內(nèi)部控制的進一步發(fā)展奠定了良好的基礎，對這一控制要素的歷史研究，使得對古代內(nèi)部控制環(huán)境有了更新的認識。內(nèi)部控制制度對企業(yè)的健康發(fā)展具有重要的作用，希望能有更多的學者參與唐代敦煌文書有關(guān)內(nèi)部控制的研究工作，以發(fā)掘更多具有影響意義的史料，以期對現(xiàn)代內(nèi)部控制有所啟示?！?/p>

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