夏雯妍 周瑜

【摘 要】醫(yī)療企業(yè)的成本控制是提高企業(yè)收入和經(jīng)營管理水平的有效手段，但是目前我國醫(yī)療企業(yè)在成本控制方面還存在一定的問題，而資源消耗會(huì)計(jì)理論是彌補(bǔ)這種缺陷的很好辦法，本文將對(duì)基于資源消耗會(huì)計(jì)理論下的醫(yī)療企業(yè)的成本控制進(jìn)行研究。本文共分為五個(gè)部分，第一部分簡介了資源消耗會(huì)計(jì)的基本理論，第二部分分析了醫(yī)療企業(yè)成本核算中存在的問題，第三部分探討了資源消耗會(huì)計(jì)用于醫(yī)療企業(yè)成本控制的可行性，第四部分提出了基于資源消耗會(huì)計(jì)的醫(yī)療企業(yè)成本控制對(duì)策，第五部分為全文總結(jié)。

【關(guān)鍵詞】資源消耗會(huì)計(jì)；醫(yī)療企業(yè)；成本控制

一、資源消耗會(huì)計(jì)的基本理論

1.核算對(duì)象

從廣義角度分析資源消耗會(huì)計(jì)的主要核算對(duì)象，主要包括資源自身消耗、作業(yè)消耗等各種資源。資源動(dòng)因在其中扮演著重要角色，不僅包括“資源與作業(yè)”之間產(chǎn)生的直接分配資源動(dòng)因，還包括“資源與資源”之間產(chǎn)生的交互分配資源動(dòng)因。

資源消耗會(huì)計(jì)還具有定義資源的能力，所以它可以比較全面地反映資源能力、確定閑置資源能力、采用理論資源能力等。

2.計(jì)量方法

在對(duì)成本進(jìn)行核算時(shí)，首先應(yīng)該明確資源消耗關(guān)系，所以就要對(duì)資源和產(chǎn)出之間的消耗關(guān)系進(jìn)行明確，這才是成本核算的基礎(chǔ)。資源消耗關(guān)系主要包括貨幣計(jì)量、其他可量化的指標(biāo)，并且后者可以在資源消耗關(guān)系明確后能夠自動(dòng)轉(zhuǎn)換為前者，這些指標(biāo)就是實(shí)現(xiàn)成本計(jì)算的關(guān)鍵。資源消耗關(guān)系和成本核算的價(jià)值關(guān)系并不是連在一起的，而是被明確分開的，這樣就導(dǎo)致量化和貨幣的計(jì)算過程不是連在一起的，二者分開的關(guān)系也是明確資源消耗和成本核算關(guān)系的基礎(chǔ)：前者是后者的前提，而后者是前者的貨幣表現(xiàn)，前者和后者相結(jié)合主要是為了分析成本差異和資源消耗能力狀況。

3.成本習(xí)性

資源消耗會(huì)計(jì)理論中的成本并不一定是固定的，有可能以變動(dòng)形態(tài)出現(xiàn)，這樣就決定了成本習(xí)性具有兩個(gè)不同的方向：資源供應(yīng)和資源消耗。

固定成本主要依賴于資源供應(yīng)，判斷標(biāo)準(zhǔn)是固定成本會(huì)隨著供應(yīng)資源的變大而變小，而變動(dòng)成本的判斷標(biāo)準(zhǔn)時(shí)變動(dòng)成本會(huì)隨著供應(yīng)資源的變大而變大，所以成本只擁有固定成本和變動(dòng)成本兩種形式。變動(dòng)成本主要依賴于資源消耗層面，變動(dòng)成本習(xí)性主要以潛在習(xí)性形式出現(xiàn)，初始性態(tài)并不是一成不變的，而是會(huì)隨著消耗方式的變動(dòng)而改變。將固定成本和變動(dòng)成本進(jìn)行比較發(fā)現(xiàn)，固定成本不會(huì)因?yàn)橘Y源消耗模式的變化而變化，并且固定成本的成本習(xí)性也不會(huì)隨著消耗方式的變化而變化。

二、醫(yī)療企業(yè)成本核算中存在的問題

1.成本控制績效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)上存在的問題

目前我國大多數(shù)醫(yī)療企業(yè)都是采用成本升降作為成本控制績效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，所以在工作中大多都是采用單純追求成本降低作為其目標(biāo)。由于這一績效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的存在，實(shí)際工作中就出現(xiàn)了兩種結(jié)果：第一，醫(yī)療企業(yè)片面強(qiáng)調(diào)成本的降低，這樣就會(huì)導(dǎo)致那些從短期看比較昂貴，但是從長期發(fā)展看又是必要費(fèi)用支出積極性的降低，從而影響了企業(yè)產(chǎn)品和技術(shù)的更新，這也構(gòu)成了我國大多數(shù)醫(yī)療企業(yè)在激烈的國際市場競爭中處于劣勢(shì)的主要原因。第二，醫(yī)療企業(yè)會(huì)因?yàn)閱渭冏非蟪杀镜慕档投敕皆O(shè)法消減成本，這不是從長遠(yuǎn)角度進(jìn)行的全面思考。目前我國大多數(shù)醫(yī)療企業(yè)在消減成本方面采用的都是降低原材料的價(jià)格和質(zhì)量，或者降低企業(yè)員工的工資費(fèi)用，前者沒有將患者生命健康放在首位，后者會(huì)嚴(yán)重影響員工工作的積極性，造成企業(yè)人才大量流失，所以這種做法只是在短期會(huì)起到降低成本的作用，從長期角度來看會(huì)影響企業(yè)的效益。

2.醫(yī)療企業(yè)成本控制局限于生產(chǎn)成本

成本控制不僅包括生產(chǎn)成本，還包括供應(yīng)、銷售等過程的成本管理，但是目前我國很多醫(yī)療企業(yè)將生產(chǎn)成本看得過重，完全忽略了供應(yīng)和銷售過程的成本管理。由于醫(yī)療器械的特殊性，大多數(shù)產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的成本在其總成本中占得份額大約在20%以內(nèi)，而原材料的采購、產(chǎn)品銷售等過程產(chǎn)生的成本在總成本中占有更大的份額，特別是各種廣告、宣傳導(dǎo)致的費(fèi)用更大，需要醫(yī)療企業(yè)在這方面加大控制。

3.醫(yī)療企業(yè)成本開支缺乏總體規(guī)劃

通過上文可知，醫(yī)療企業(yè)的成本控制不僅包括生產(chǎn)成本，還包括供應(yīng)、銷售等過程的成本管理，所以需要比較全面的總體規(guī)劃，但是在實(shí)際中很少有企業(yè)對(duì)其成本開支進(jìn)行總體規(guī)劃，主要表現(xiàn)在：第一，醫(yī)療企業(yè)的成本支出沒有用在企業(yè)最需要花費(fèi)的地方，沒有綜合考慮企業(yè)的實(shí)際情況就購置設(shè)備和資產(chǎn)，這樣就導(dǎo)致企業(yè)浪費(fèi)了大量的資源。第二，醫(yī)療企業(yè)在開發(fā)新產(chǎn)品前沒有足夠的市場調(diào)查，導(dǎo)致投資不按市場要求進(jìn)行，企業(yè)的開發(fā)成本過大，沒有從新產(chǎn)品中獲益。

4.醫(yī)療企業(yè)賬款催收工作不到位

賬款催收是醫(yī)療企業(yè)重要的工作項(xiàng)目，如果工作不力往往會(huì)導(dǎo)致大量的壞賬。造成醫(yī)療企業(yè)出現(xiàn)賒賬現(xiàn)象的主要原因是，醫(yī)療機(jī)械的生產(chǎn)廠家過多，企業(yè)間的競爭比較激烈，為了更好地獲得市場份額，大多數(shù)醫(yī)療企業(yè)都采用了賒賬方式，應(yīng)收賬款就成了企業(yè)日后工作的重要內(nèi)容。但是由于各種原因，大多數(shù)醫(yī)療企業(yè)都沒有對(duì)賬款催收給予足夠重視，很多應(yīng)收賬款都超過了訴訟時(shí)效期，甚至由于應(yīng)收賬款的年限過長導(dǎo)致企業(yè)產(chǎn)生了嚴(yán)重的壞賬損失。

三、資源消耗會(huì)計(jì)用于醫(yī)療企業(yè)成本控制的可行性分析

1.資源消耗會(huì)計(jì)理論可以更為精確分配間接費(fèi)用

通過以上分析我們知道，在醫(yī)療企業(yè)的成本中，由于生產(chǎn)成本導(dǎo)致的直接成本在總成本中占得份額很少，更多成本是由于采購、銷售等過程導(dǎo)致的間接成本發(fā)生的，所以要提高醫(yī)療企業(yè)的成本控制水平必須對(duì)其間接成本給予重視，必須利用合理的方式將企業(yè)的費(fèi)用分配到各個(gè)流程中，這時(shí)就需要資源消耗會(huì)計(jì)理論來參與這項(xiàng)分配。

2.資源消耗會(huì)計(jì)理論可以為醫(yī)療企業(yè)提供預(yù)算

資源消耗會(huì)計(jì)理論就是一個(gè)預(yù)算的過程，而醫(yī)療企業(yè)在計(jì)算成本時(shí)往往需要通過量化指標(biāo)來建立各種因果聯(lián)系，然后對(duì)預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行指定，從而實(shí)現(xiàn)成本分配的目的。引入資源消耗會(huì)計(jì)理論到醫(yī)療企業(yè)的成本計(jì)算中，就可以為醫(yī)療企業(yè)的成本耗費(fèi)做出預(yù)先估計(jì)，從而為其日后的差異分析和有效控制提供比較分析基礎(chǔ)。

3.資源消耗會(huì)計(jì)理論可以為醫(yī)療企業(yè)提供因果關(guān)系成本分配法

利用因果關(guān)系來進(jìn)行成本分配是資源消耗會(huì)計(jì)理論的優(yōu)勢(shì)之一，通過這種理論可以選擇性地分析各種關(guān)系，比如只對(duì)成本對(duì)象的相關(guān)成本進(jìn)行分配，而不需要對(duì)剩余的閑置能力給予負(fù)責(zé)，這樣就可以解決目前醫(yī)療企業(yè)在成本控制方面的分?jǐn)偦A(chǔ)不合理、資源浪費(fèi)大等問題，從而為醫(yī)療企業(yè)日后的績效考核提供基礎(chǔ)。

4.資源消耗會(huì)計(jì)理論引入了ERP系統(tǒng)

由于科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，醫(yī)療企業(yè)在進(jìn)行成本控制管理中也需要大量的信息技術(shù)，從而實(shí)現(xiàn)管理水平的提高，而資源消耗會(huì)計(jì)理論中包含著ERP系統(tǒng)，這樣就給予醫(yī)療企業(yè)實(shí)現(xiàn)信息化管理提供很大的支持。醫(yī)療企業(yè)引入ERP系統(tǒng)不僅可以實(shí)現(xiàn)對(duì)成本控制的管理，還可以實(shí)現(xiàn)強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部管理的目的。

目前由于市場競爭的日趨激烈化，很多醫(yī)療企業(yè)都認(rèn)識(shí)到成本控制的重要性，也開始嘗試各種成本控制的方法，而資源消耗會(huì)計(jì)理論具有獨(dú)特的優(yōu)勢(shì)，這也是其實(shí)現(xiàn)推廣的最佳時(shí)機(jī)。

四、基于資源消耗會(huì)計(jì)的醫(yī)療企業(yè)成本控制對(duì)策

在對(duì)基于資源消耗會(huì)計(jì)理論的醫(yī)療企業(yè)進(jìn)行成本控制時(shí)，不僅要把握資源消耗會(huì)計(jì)理論的特點(diǎn)，還要綜合考慮醫(yī)療企業(yè)成本控制的特殊性，主要對(duì)策包括：

1.評(píng)估企業(yè)內(nèi)的作業(yè)機(jī)構(gòu)

對(duì)企業(yè)內(nèi)的作業(yè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行評(píng)估是保證作業(yè)動(dòng)因和資源動(dòng)因能夠找到的前提，主要評(píng)估辦法可以參照管理企業(yè)的辦法，主要支撐點(diǎn)為關(guān)鍵作業(yè)的動(dòng)因和其中的成本費(fèi)率。動(dòng)因的選擇可以采用更為先進(jìn)設(shè)備來使用，改變以往利用比較傳統(tǒng)方法提供動(dòng)因，這樣有利于信息對(duì)管理者來說更加熟悉；動(dòng)因成本費(fèi)率的確定主要依靠資源消耗和作業(yè)產(chǎn)生的比例關(guān)系。

2.作業(yè)中心的建立

作業(yè)中心的建立可以根據(jù)醫(yī)療企業(yè)的各個(gè)部門來設(shè)置，具體劃分可以包括：采購部、生產(chǎn)部、銷售部、人力資源部等，這些部門之間都有著一系列的相互聯(lián)系，并且都能夠?qū)崿F(xiàn)某種特定功能，主要建立辦法是將具有特定功能的作業(yè)相集合。

3.作業(yè)的確定和成本中心的創(chuàng)建

在確定作業(yè)時(shí)主要依靠量化作業(yè)動(dòng)因來實(shí)現(xiàn)，然后再利用其它資源來創(chuàng)建成本中心，這時(shí)要根據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)來操作，比如成本中心必須保持獨(dú)立狀態(tài)；必須建立重復(fù)的產(chǎn)出；每個(gè)成本中心必須只能有一個(gè)經(jīng)理，但是后者可以擁有不止一個(gè)成本中心；要保持技術(shù)、成本之間具有很大的相似性；預(yù)算相關(guān)成本分配動(dòng)因。建立成本中心的作用在于對(duì)管理人員的組織和業(yè)務(wù)進(jìn)行反映，并明確其業(yè)務(wù)方式。

4.劃分成本習(xí)性

通過上文分析我們知道，成本主要包括固定成本和變動(dòng)成本，并且固定成本一旦被認(rèn)定，其固定性是不可變動(dòng)的；變動(dòng)成本的初始性態(tài)是一直保持變化狀態(tài)的，其變化主要依賴于消耗方式的變化。因此，固定方式成為成本對(duì)象的成本消耗資源方式，變動(dòng)成本發(fā)揮作用主要基于各個(gè)成本中心實(shí)現(xiàn)結(jié)轉(zhuǎn)后才能實(shí)現(xiàn)。

5.成本計(jì)算單的編制

編制成本中心成本計(jì)算單的主要作用在于比較計(jì)劃成本和成本之間的大小，通過比較來了解差距，從而對(duì)醫(yī)療企業(yè)的各個(gè)部門負(fù)責(zé)人業(yè)績進(jìn)行評(píng)估。在編制過程中的主要內(nèi)容包括：第一，供應(yīng)資源的主要成本來源；第二，成本費(fèi)用中包含的固有成本會(huì)產(chǎn)生初級(jí)費(fèi)用和資源消耗性質(zhì)改變會(huì)產(chǎn)生二級(jí)費(fèi)用；第三，由于二級(jí)費(fèi)用導(dǎo)致的成本騷動(dòng)類型；第四，固定成本和變動(dòng)成本；第五，固定數(shù)量和變動(dòng)數(shù)量；第六，固定費(fèi)率和變動(dòng)費(fèi)率。

6.資源分配到各個(gè)作業(yè)中

作業(yè)消耗的資源在成本中心運(yùn)作中要起到輔助作用，因?yàn)槌杀局行耐ǔＲM(jìn)行多項(xiàng)作業(yè)，這時(shí)就要將中心的資源進(jìn)行分配，在各個(gè)作業(yè)中要得到一定資源，主要利用的分配方式為作業(yè)消耗資源分配數(shù)量和分配率，主要利用的分配支撐點(diǎn)為作業(yè)當(dāng)中的主體。

7.產(chǎn)品成本計(jì)算

產(chǎn)品成本的計(jì)算主要依靠作業(yè)動(dòng)因和成本費(fèi)率。成本對(duì)象在產(chǎn)生過程中會(huì)消耗很多資源，這時(shí)就需要承擔(dān)很大的成本，這些成本主要是由成本對(duì)象消耗的作業(yè)量和該作業(yè)動(dòng)因的成本費(fèi)率之積確定，在具體計(jì)算每種產(chǎn)品的成本時(shí)需要將其生產(chǎn)過程中各個(gè)作業(yè)分?jǐn)偟降某杀具M(jìn)行相加得到。

五、結(jié)束語

通過以上分析可以看出，我國醫(yī)療企業(yè)成本核算存在著很多問題，需要得到進(jìn)一步解決，資源消耗會(huì)計(jì)理論因?yàn)槠涮赜械膬?yōu)勢(shì)非常適合于醫(yī)療企業(yè)的成本控制，不僅在理論上有很強(qiáng)的可行性，在實(shí)踐中也得到了多次驗(yàn)證，所以有必要在對(duì)醫(yī)療企業(yè)的成本進(jìn)行控制時(shí)引入資源消耗會(huì)計(jì)理論。基于資源消耗會(huì)計(jì)的醫(yī)療企業(yè)成本控制對(duì)策可以從基于管理企業(yè)的基礎(chǔ)來評(píng)估企業(yè)內(nèi)的作業(yè)機(jī)構(gòu)、將具有特定功能的作業(yè)相集合來建立作業(yè)中心、利用量化作業(yè)動(dòng)因確定作業(yè)和其他資源來創(chuàng)建成本中心、劃分成本習(xí)性、編制成本中心成本計(jì)算單、成本中心歸集的資源分配到作業(yè)、根據(jù)作業(yè)動(dòng)因和動(dòng)因成本費(fèi)率計(jì)算產(chǎn)品成本等方面入手，只有這樣才能很好地實(shí)現(xiàn)醫(yī)療企業(yè)成本控制，才能為企業(yè)創(chuàng)造更大的價(jià)值、為患者提供更優(yōu)質(zhì)地產(chǎn)品及服務(wù)。

參考文獻(xiàn)：

[1]孫燕.基于資源消耗會(huì)計(jì)的制造業(yè)成本管理研究[D].山東科技大學(xué)，2011

[2]陳茜.資源消耗會(huì)計(jì)研究[D].蘭州商學(xué)院，2008

[3]劉春力.資源消耗會(huì)計(jì)理論及應(yīng)用體系的研究[D].蘭州理工大學(xué)，2010

[4]耿邯利.資源消耗會(huì)計(jì)理論意義與實(shí)現(xiàn)路徑研究[J].商場現(xiàn)代化，2014，03：157

[5]章文芳，杜曉玲，張秀娟.基于資源消耗會(huì)計(jì)的醫(yī)院成本核算研究[J].中國衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)，2011，08：85-87

[6]鄧金娥.資源消耗會(huì)計(jì)：理論意義與實(shí)現(xiàn)路徑[J].經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊，2011，24：112-113

[7]陳春曉.基于資源消耗會(huì)計(jì)的醫(yī)院成本核算研究分析[J].中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)，2013，04：123-124

[8]許亞湖.資源消耗會(huì)計(jì)：創(chuàng)新與啟示[J].會(huì)計(jì)論壇，2007，01：43-48

[9]楊靜，馬懷花.淺談資源消耗會(huì)計(jì)[J].企業(yè)導(dǎo)報(bào)，2009，12：139-140