劉建

（國投新疆羅布泊鉀鹽有限責(zé)任公司哈密839000）

淺析新舊成本核算制度的變化和對企業(yè)成本管理的影響

劉建

（國投新疆羅布泊鉀鹽有限責(zé)任公司哈密839000）

商業(yè)環(huán)境變化對成本管理產(chǎn)生的深遠(yuǎn)影響，促使成本管理理念發(fā)生了較大的變化。2013年8月，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》，自2014年1月1日起施行。本文結(jié)合新形式下的企業(yè)成本管理需求，淺析新舊制度的產(chǎn)品成本核算制度的變化，新制度的特點(diǎn)，可能對企業(yè)成本管理帶來的影響，并就財(cái)務(wù)人員如何運(yùn)用好新制度提出了幾點(diǎn)建議。

成本核算制度變化影響

2013年8月，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》（下稱“新制度”），自2014年1月1日起在除金融保險(xiǎn)業(yè)以外的大中型企業(yè)范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。執(zhí)行新制度的企業(yè)不再執(zhí)行《國營工業(yè)企業(yè)成本核算辦法》。

《國營工業(yè)企業(yè)成本核算辦法》（下稱“舊制度”）于1986年12月頒布，在規(guī)范我國企業(yè)成本核算上起到了十分重要的作用。但自1986年至今，隨著我國市場化改革的不斷深入，企業(yè)作為為顧客提供產(chǎn)品或服務(wù)并創(chuàng)造價(jià)值的經(jīng)濟(jì)組織，不僅要借成本核算過程為其產(chǎn)品、服務(wù)等市場定價(jià)提供基礎(chǔ)依據(jù)，還要通過運(yùn)營分析和流程優(yōu)化等發(fā)現(xiàn)引起成本變動的真正原因，控制成本以獲取競爭優(yōu)勢，舊制度已難以適應(yīng)新形式下的成本管理要求。

現(xiàn)結(jié)合新形式下的企業(yè)成本管理需求，淺析新舊制度的產(chǎn)品成本核算制度的變化，以及新制度可能對企業(yè)成本管理帶來的影響。

1 商業(yè)環(huán)境變化促進(jìn)成本管理觀念轉(zhuǎn)變

現(xiàn)代企業(yè)商業(yè)環(huán)境正在經(jīng)歷巨大變化，經(jīng)濟(jì)全球化大大拓展了市場需求和要素供給。全球統(tǒng)一市場形成，原材料、勞動力和資本等要素流動障礙日益減少，為企業(yè)提供了廣闊的發(fā)展空間和巨大的盈利機(jī)會。所有這些，都需要成本管理系統(tǒng)能夠提供更多的信息，幫助企業(yè)進(jìn)行有效的決策并進(jìn)而建立起長期競爭優(yōu)勢。

隨著經(jīng)濟(jì)全球化，企業(yè)也置身于更加激烈的競爭環(huán)境之中，技術(shù)進(jìn)步導(dǎo)致產(chǎn)品壽命縮短，任何一家企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營都不再是封閉、區(qū)域性的。面對日益激烈的競爭，企業(yè)紛紛采用新的生產(chǎn)技術(shù)和信息技術(shù)，生產(chǎn)技術(shù)、信息技術(shù)的進(jìn)步促進(jìn)了產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)的變化，加快了成本管理戰(zhàn)略化的進(jìn)程。與傳統(tǒng)成本管理相比，戰(zhàn)略成本管理要求企業(yè)管理者更新觀念，從而創(chuàng)新性地提出符合自身實(shí)際的成本管理方法。

商業(yè)環(huán)境變化對成本管理產(chǎn)生的深遠(yuǎn)影響，促使成本管理理念發(fā)生了較大的變化，成本核算向成本控制轉(zhuǎn)變，產(chǎn)品制造成本管理向產(chǎn)品全成本管理轉(zhuǎn)變，成本管理從事后走向事前，成本的事前預(yù)測控制越來越得到重視。成本管理理念的轉(zhuǎn)變，對成本管理提出了更高的要求，現(xiàn)行企業(yè)產(chǎn)品成本核算辦法已難以滿足企業(yè)多層次、多維度的管理需求，出臺新的成本核算制度勢在必行。

2 新舊產(chǎn)品成本核算制度的變化

2.1 擴(kuò)大了產(chǎn)品及行業(yè)范圍，增強(qiáng)了制度的適用性、權(quán)威性

原制度適用于國營工業(yè)企業(yè)成本核算，產(chǎn)品及行業(yè)范圍較小。新制度涵蓋制造業(yè)、農(nóng)業(yè)、批發(fā)零售業(yè)、建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、采礦業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)、信息傳輸業(yè)、軟件及信息技術(shù)服務(wù)業(yè)、文化業(yè)等10多個(gè)行業(yè)的會計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)。隨著行業(yè)范圍的擴(kuò)大，制度中的產(chǎn)品范圍也隨之?dāng)U大，除產(chǎn)成品外，包括商品、提供的勞務(wù)或服務(wù)。將商品、提供的勞務(wù)或服務(wù)也作為成本核算的內(nèi)容，大大增強(qiáng)了制度的適用性。

行業(yè)范圍的全面性決定了新制度的權(quán)威性，制度中對行業(yè)適用范圍制定了兜底條款，使其具備了制度規(guī)范的前瞻性、穩(wěn)定性。新制度使之前散落在各項(xiàng)“通知”、“管理辦法”中的會計(jì)核算要求有機(jī)地整合在了一起，秉承了“依法治國、規(guī)范治國”的政治理念。新制度對各行業(yè)量身定制的產(chǎn)品核算對象、核算項(xiàng)目及核算范圍，很好地解決了以往新興產(chǎn)業(yè)無章可循的局面。同時(shí)，行業(yè)范圍的擴(kuò)大側(cè)面反映了中國改革開放以來跨越式發(fā)展的蓬勃生機(jī)，如信息傳輸業(yè)、軟件及信息技術(shù)服務(wù)業(yè)這些在1986年舊制度編寫時(shí)聞所未聞的新行業(yè)。

2.2 從產(chǎn)品制造成本的事后核算管理向產(chǎn)品成本全過程管理的轉(zhuǎn)變

舊制度以規(guī)范產(chǎn)品制造成本為主，新制度則更加注重產(chǎn)品成本的全過程管理，制度第四條中明確規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)充分利用現(xiàn)代信息技術(shù)，編制、執(zhí)行企業(yè)產(chǎn)品成本預(yù)算，對執(zhí)行情況進(jìn)行分析、考核，落實(shí)成本責(zé)任制，加強(qiáng)對產(chǎn)品生產(chǎn)事前、事中、事后的全過程控制”。此條內(nèi)容將原來成本管理以事后核算為主，引導(dǎo)到了產(chǎn)品戰(zhàn)略管理的新思路上。新制度從產(chǎn)品全成本角度來關(guān)注成本支出，企業(yè)不僅要看產(chǎn)品制造成本，同時(shí)關(guān)注設(shè)計(jì)、設(shè)備升級、生產(chǎn)準(zhǔn)備、營銷、售后服務(wù)等一系列的資源消耗。

從現(xiàn)代制造技術(shù)環(huán)境看，產(chǎn)品成本在設(shè)計(jì)階段已經(jīng)決定，相對于產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)中的材料、人工成本，設(shè)備成本所占成本比重逐步提高，產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)發(fā)生了巨大的變化。在這一背景下，以往認(rèn)為設(shè)備成本不可控制，而僅僅關(guān)注材料及人工成本的企業(yè)，不得不重新關(guān)注設(shè)備利用效率和投資決策，關(guān)注設(shè)備成本及其對產(chǎn)品成本產(chǎn)生的影響，產(chǎn)品成本的事前管理猶為重要。

新制度同時(shí)將成本核算工作從原有的生產(chǎn)階段前置到前期預(yù)算中，通過預(yù)算工作將企業(yè)未來的成本發(fā)生情況進(jìn)行了預(yù)計(jì)，通過成本的預(yù)算管理為后期成本對標(biāo)找差距提供了有力的分析依據(jù)。良好的產(chǎn)品成本核算不僅僅是對生產(chǎn)過程中的成本支出進(jìn)行核算，它應(yīng)該是對從設(shè)計(jì)到產(chǎn)出進(jìn)行的全流程、多緯度的管控。

2.3 以管理需求確定成本核算對象，體現(xiàn)了管理會計(jì)的思維和理念

在企業(yè)管理中，即使是生產(chǎn)同樣產(chǎn)品的企業(yè)，由于受企業(yè)自身發(fā)展階段不同、管理層偏好不同等多種因素的影響，需要的產(chǎn)品信息也各有千秋。新制度順應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)成本管理的實(shí)際需求，在第八條明確“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)和管理要求，確定成本核算對象，歸集成本費(fèi)用，計(jì)算產(chǎn)品的生產(chǎn)成本?！贝藯l內(nèi)容打破了原制度簡單的以產(chǎn)品為指向的成本核算對象選擇方式，同時(shí)在制度中特別增加了“多步驟連續(xù)加工產(chǎn)品且管理上要求提供有關(guān)生產(chǎn)步驟成本信息的，一般按照每種（批）產(chǎn)品及各生產(chǎn)步驟確定成本核算對象?！边@一新的選擇要求，引入了為管理需求而開展成本核算的理念。

根據(jù)制度規(guī)定，企業(yè)以內(nèi)部管理要求為導(dǎo)向，可以按照現(xiàn)代企業(yè)多維度、多層次的管理需要，確定多元化的產(chǎn)品成本核算對象。新制度在成本核算對象中體現(xiàn)了為管理服務(wù)的新思維，完全突破了舊制度中傳統(tǒng)的成本核算范圍，已站在管理會計(jì)的角度思考成本管理，體現(xiàn)了管理會計(jì)的思維和理念。

2.4 與現(xiàn)行制度接軌的同時(shí)，就成本項(xiàng)目等進(jìn)行了規(guī)范與統(tǒng)一

舊制度于1986年發(fā)布,幾十年來，隨著我國財(cái)務(wù)管理改革的深入，我國財(cái)務(wù)制度已經(jīng)歷過若干次變革，不斷規(guī)范、改進(jìn)企業(yè)成本核算。2006年企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布后，財(cái)務(wù)管理制度得到了進(jìn)一步充實(shí)和完善，實(shí)現(xiàn)了國際趨同。舊制度中涉及的成本項(xiàng)目如“工資及福利費(fèi)”、”車間經(jīng)費(fèi)”、”企業(yè)管理費(fèi)”等，材料計(jì)價(jià)方法如“加權(quán)平均法”、“移動平均法”、“分析實(shí)際法”等目前已不適用，“待攤費(fèi)用”、“預(yù)提費(fèi)用”等條款內(nèi)容也存在不適用等情況。

新制度與現(xiàn)行制度接軌的同時(shí)，將原有的成本項(xiàng)目進(jìn)行了重大調(diào)整，將原來分散在多個(gè)科目中的直接、間接成本費(fèi)用匯總整合，統(tǒng)一了不同企業(yè)對同類產(chǎn)品的核算內(nèi)容。如制造企業(yè)將原有的“原材料、燃料和動力、工資及福利費(fèi)、車間經(jīng)費(fèi)、企業(yè)管理費(fèi)”5個(gè)成本項(xiàng)目，變更設(shè)置為“直接材料、燃料和動力、直接人工和制造費(fèi)用”。直接材料的定義也由原來“構(gòu)成產(chǎn)品實(shí)體的原料、主要材料以及有助于產(chǎn)品開發(fā)的輔助材料”變更成為“構(gòu)成產(chǎn)品實(shí)體的原材料以及有助于產(chǎn)品形成的主要材料和輔助材料”。

新制度在認(rèn)真梳理了行業(yè)具體核算項(xiàng)目的基礎(chǔ)上，還進(jìn)一步規(guī)范了各行業(yè)成本核算項(xiàng)目的具體內(nèi)容，使同類企業(yè)有了統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，有效地遏制了企業(yè)產(chǎn)品成本核算范圍的隨意性，為下一步同類企業(yè)尋找行業(yè)內(nèi)標(biāo)桿企業(yè)，評價(jià)橫向企業(yè)資源配置效能提供了有效的分析參數(shù)。

2.5 新制度引入了作業(yè)成本法的成本歸集分配方法

現(xiàn)代企業(yè)信息技術(shù)和生產(chǎn)技術(shù)的高速發(fā)展，導(dǎo)致企業(yè)成本中的間接費(fèi)用比重急劇增加，并且間接費(fèi)用結(jié)構(gòu)和歸屬性發(fā)生了根本變化，許多間接費(fèi)用與生產(chǎn)過程及產(chǎn)量無關(guān)。傳統(tǒng)成本核算體系無法解釋當(dāng)期產(chǎn)出與間接費(fèi)用的因果關(guān)系，導(dǎo)致成本信息失真，相關(guān)性大大消弱。

新制度引入了管理會計(jì)中普遍采用的變動成本法、作業(yè)成本法，使各項(xiàng)成本不再僅使用工時(shí)、分配率等單一分配指標(biāo)，勾畫出了成本與資料消耗因果關(guān)系的有機(jī)組合。

采用變動成本法進(jìn)行產(chǎn)品成本核算，客觀地反映了銷售情況對企業(yè)盈利水平的影響，進(jìn)一步引入“邊際貢獻(xiàn)”等這一重要的管理會計(jì)核算指標(biāo)，對產(chǎn)品生產(chǎn)決策提供更為真實(shí)的信息依據(jù)。作業(yè)成本法從成本對象與資源消耗的因果關(guān)系入手，通過作業(yè)因素的變化，最終確定產(chǎn)品的間接成本。因作業(yè)成本法關(guān)注的是成本中的非增值成本，將指導(dǎo)著企業(yè)不斷優(yōu)化作業(yè)，最終達(dá)到降低產(chǎn)品成本的目標(biāo)。新方法的引入，有效地融合了國際管理會計(jì)的先進(jìn)方法，進(jìn)一步提升了我國企業(yè)全球化的財(cái)務(wù)視野。

3 新制度對企業(yè)成本管理將產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響

新制度的內(nèi)容立足于成本管理，全方位、全角度地對成本核算涉及的各項(xiàng)內(nèi)容進(jìn)行了統(tǒng)一和規(guī)范，將在進(jìn)一步加強(qiáng)我國企業(yè)產(chǎn)品成本核算管理，保證產(chǎn)品成本信息真實(shí)、完整，促進(jìn)成本戰(zhàn)略管理、促進(jìn)企業(yè)和經(jīng)濟(jì)社會的可持續(xù)發(fā)展等方面起到非常重要的作用。

成本管理作為企業(yè)管理的重要組成部分，是企業(yè)立足于市場并提高其競爭力的重要法寶。隨著企業(yè)規(guī)模的不斷擴(kuò)大，企業(yè)自身經(jīng)營發(fā)展迫切需要財(cái)務(wù)改變原來簡單歸集分配成本的方式，發(fā)揮其成本管理重要的功能。這一新制度的出臺，將有效提升我國企業(yè)產(chǎn)品成本信息質(zhì)量，大大促進(jìn)企業(yè)財(cái)務(wù)成本管理工作的轉(zhuǎn)型升級，財(cái)務(wù)成本管理工作將由傳統(tǒng)的后臺會計(jì)核算走到前臺為企業(yè)產(chǎn)品戰(zhàn)略決策出謀獻(xiàn)策。

4 財(cái)務(wù)人員如何運(yùn)用好新制度

財(cái)務(wù)人員應(yīng)充分了解企業(yè)經(jīng)營特點(diǎn)，全面了解產(chǎn)品生命周期及整個(gè)生命周期各項(xiàng)影響成本的因素，將成本管理延升至事前階段，同時(shí)建立產(chǎn)品全成本分析機(jī)制，從全新角度分析產(chǎn)品的盈利性及價(jià)值的創(chuàng)造性，為決策提供正確信息。

現(xiàn)代信息化技術(shù)能夠幫助財(cái)務(wù)人員獲取更多的企業(yè)內(nèi)部信息，可以有效提高產(chǎn)品成本信息的廣度、深度以及準(zhǔn)確性和及時(shí)性。財(cái)務(wù)人員要充分利用好現(xiàn)代信息技術(shù)，不斷提高信息化運(yùn)用管理水平，通過信息化手段取得更加精準(zhǔn)的成本核算數(shù)據(jù)，提高工作效率和信息質(zhì)量。

作業(yè)成本以資源流動為線索，以資源耗用的因果關(guān)系為成本分配的依據(jù)，從而大大擴(kuò)展了成本核算的范圍，改進(jìn)了成本分配方法，優(yōu)化了業(yè)績評價(jià)尺度，提供了比較準(zhǔn)確的成本信息，更好地滿足了各方面對會計(jì)信息的要求。財(cái)務(wù)人員要在全面深入了解企業(yè)成本費(fèi)用發(fā)生情況的基礎(chǔ)下，熟練掌握傳統(tǒng)成本核算方法之外的其他成本核算方法，以滿足多層次、多維度的成本管理需求。

收稿：2014-03-18