■錢紅玲

增值稅視同銷售分析

■錢紅玲

視同銷售行為，全稱為“視同銷售貨物行為”，它并不是一種一般的銷售行為，而只是視同為銷售的一種特殊銷售行為，只是在稅收的角度為了計稅的需要將其“視同銷售”，這是一個稅法的概念，而不是會計的概念。

視同銷售種類繁雜，流轉(zhuǎn)稅與企業(yè)所得稅對于視同銷售的范圍不盡相同，流轉(zhuǎn)稅之間也不盡相同，本文僅對增值稅視同銷售行為進行分析。

一、 增值稅視同銷售的范圍

增值稅視同銷售行為，指那些提供貨物的行為本身不符合增值稅稅法中銷售貨物所定義的“有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權”條件，而是增值稅征稅時要視同為銷售貨物繳納增值稅額的行為。

銷售貨物，是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權。這在《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財政部令2011年第65號，以下簡稱《增值稅暫行條例實施細則》）第三條明確指出了銷售貨物確認收入的條件，強調(diào)了銷售貨物確認收入的條件必須同時滿足“有償”、“轉(zhuǎn)讓所有權”這兩個條件。

有償是指從購買方取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益。

轉(zhuǎn)讓所有權，在增值稅條例中沒有明確規(guī)定，但在《企業(yè)會計準則第14號——收入》第二章第四條銷售商品收入確認條件中，對于所有權方面有以下兩個詳細的解釋，一是企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；二是企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制。

在《增值稅暫行條例實施細則》第四條指出，單位或者個體工商戶的視同銷售貨物行為，主要有以下幾項內(nèi)容：

（一）將貨物交付其他單位或者個人代銷；

（二）銷售代銷貨物；

（三）設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；

（四）將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；

（五）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；

（六）將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；

（七）將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；

（八）將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。

從以上八種“視同銷售”行為中，可以看到它并不能同時滿足“有償”或“轉(zhuǎn)讓所有權”條件，其中，第（一）、（二）項明確指出為“代銷”；第八項中甚至直接寫明了“無償”字樣，但作為一種特殊的銷售行為，以上八種行為在發(fā)生時，均需視同為銷售行為的發(fā)生，確認應稅貨物銷售額，繳納增值稅稅額。

這八種“視同銷售”行為僅是對貨物方面做出了“視同銷售”的具體規(guī)定，在2014年2月11日國務院召開的第二次廉政工作會議上，李克強總理指出：對市場主體而言，“法無禁止即可為”；對政府而言，則是“法無授權不可為”。這句話，言簡意賅地為政府與市場間劃出了一條明確的邊界線。用這句話來理解增值稅的視同銷售行為，增值稅稅法中并沒有對勞務是否存在視同銷售有明確確認，所以可以確認增值稅的視同銷售僅是由貨物產(chǎn)生的，而對于提供加工、修理修配勞務這類業(yè)務則不會產(chǎn)生視同銷售，且不在這八種視同銷售行為之列的貨物銷售，即可認定為不屬于視同銷售。

在確認了視同銷售的這個范圍后，將以上視同銷售行為再進行劃分，還可分為以下幾類：

（一）代銷行為。

貨物交付他人代銷，發(fā)生納稅義務的確認時間如下：

1.收到受托人送交的代銷清單：納稅義務的時間為收到代銷清單的當天。

2.未收到代銷清單：

（1）納稅人以代銷方式銷售貨物，在收到代銷清單前已收到全部或部分貨款的，其納稅義務發(fā)生時間為收到全部或部分貨款的當天。

（2）對于發(fā)出代銷商品超過180天仍未收到代銷清單及貨款的，視為銷售實現(xiàn)，一律征收增值稅，其納稅義務發(fā)生時間為發(fā)出代銷商品滿180天的當天。

貨物交付他人代銷而確認為視同銷售的是指哪一種情況呢？為他人代銷而確認為視同銷售主要是為了防止納稅人通過所謂代銷形式而無限期遞延納稅義務的發(fā)生，所以在視同銷售中定義的貨物交付他人代銷行為僅指對于發(fā)出代銷商品超過180天仍未收到代銷清單及貨款的情形視為銷售實現(xiàn)，應當征收增值稅，其納稅義務發(fā)生時間為發(fā)出代銷商品滿180天的當天。

銷售代銷貨物，是受托方將委托方交付的貨物進行銷售的行為，其銷售價格是委托方和受托方協(xié)商確定的。代銷行為受托方給客戶開具了增值稅發(fā)票，而委托方會給受托方開具增值稅發(fā)票，這樣進項、銷項相互抵消，抵消后受托方僅會對價差部分繳納增值稅，這樣就保證了增值稅抵扣鏈條的完整性。

（二）貨物移送行為。

《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定：設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外。從該規(guī)定中可以看出對于移送的視同銷售有兩個必備的條件：“統(tǒng)一核算”和“用于銷售”。

那么，總機構在外地設立倉庫，費用是由總機構統(tǒng)一支付，而且貨物是用于銷售的，這算視同銷售嗎？

《國家稅務總局關于企業(yè)所屬機構間移送貨物征收增值稅問題的通知》（國稅發(fā)〔1998〕137號）規(guī)定：“對實行統(tǒng)一核算的企業(yè)所屬機構間移送貨物，接受移送貨物機構（以下簡稱受貨機構）的經(jīng)營活動是否屬于銷售應在當?shù)丶{稅，各地執(zhí)行不一。經(jīng)研究，現(xiàn)明確如下：

《增值稅暫行條例實施細則》第四條視同銷售貨物行為的第（三）項所稱的用于銷售，是指受貨機構發(fā)生以下情形之一的經(jīng)營行為：

一、向購貨方開具發(fā)票；

二、向購貨方收取貨款。

受貨機構的貨物移送行為有上述兩項情形之一的，應當向所在地稅務機關繳納增值稅；未發(fā)生上述兩項情形的，則應由總機構統(tǒng)一繳納增值稅?！?/p>

總機構在外地設立倉庫，只是作為一個貨物存放地，雖然是統(tǒng)一核算、用于銷售，但它并不向購貨方開具發(fā)票也不收取貨款，故不能作為視同銷售。

從資金管理的角度考慮，實行統(tǒng)一核算的納稅人在總機構所在地金融機構簽訂協(xié)議建立資金結算網(wǎng)絡，以總機構的名義在全國各地開立存款賬戶（開立的賬戶為分支機構所在地賬號，只能存款、轉(zhuǎn)賬，不能取款），由當?shù)卮婵顟暨M行收款，總機構開票，那這種情況是否屬于視同銷售呢？

《國家稅務總局關于納稅人以資金結算網(wǎng)絡方式收取貨款增值稅納稅地點問題的通知》（國稅函〔2002〕802號）對于該情況的貨物移送行為視同銷售方式做了進一步補充；納稅人以總機構的名義在各地開立賬戶，通過資金結算網(wǎng)絡在各地向購貨方收取銷貨款，由總機構直接向購貨方開具發(fā)票的行為，不具備《國家稅務總局關于企業(yè)所屬機構間移送貨物征收增值稅問題的通知》規(guī)定的受貨機構向購貨方開具發(fā)票、向購貨方收取貨款兩種情形之一，其取得的應稅收入應當在總機構所在地繳納增值稅。

（三）自產(chǎn)、委托加工的貨物對內(nèi)處置的行為。

自產(chǎn)、委托加工的貨物對內(nèi)處置的行為是指將貨物用于非增值稅應稅項目、用于集體福利或者個人消費，最終的消費者是企業(yè)自身或企業(yè)內(nèi)部相關的個人，作為最終的使用人或扣繳義務人，在自產(chǎn)、委托加工的貨物達到最終使用停止流轉(zhuǎn)時，稅務局對企業(yè)進行征稅。

自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目。其中，非增值稅應稅項目是指提供非增值稅應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)和不動產(chǎn)在建工程。如一家鋼材企業(yè)用自產(chǎn)的鋼材新建企業(yè)的倉庫，這部分使用的鋼材就要作為視同銷售繳納增值稅。

自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費，其中集體福利是供雇員集體享用的福利性設施和服務，主要有住房福利、交通福利、飲食福利、教育培訓福利、醫(yī)療保健福利等；個人消費是指人們?yōu)闈M足自身需要而對各種物質(zhì)生活資料、勞務和精神產(chǎn)品的消耗。

（四）自產(chǎn)、委托加工、購進的貨物對外處置的行為。

自產(chǎn)、委托加工、購進的貨物對外處置行為是指將貨物作為投資、分配或無償贈送，可以理解為企業(yè)對于處置的貨物未出售變現(xiàn)，而是用貨物的公允價值進行了相應地利益互換或直接使用，企業(yè)減化了貨幣作為等價物的作用，而直接采用了以物易物的方式，取得了其所想到獲得的資源。

接受方在接受貨物后，雖然接受方并未直接支付有償?shù)呢浛?，但很有可能將該貨物繼續(xù)流轉(zhuǎn)，為了滿足增值稅稅款抵扣制的實施需要，保證憑發(fā)票注明稅款抵扣的鏈條不中斷，體現(xiàn)增值稅平稅負的原則，要將其視同銷售。

二、增值稅視同銷售的價格確認

視同銷售的銷售價格如何確認呢？根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》第十六條的規(guī)定，對于視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：

（一）按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；

（二）按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；

（三）按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：

組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）

屬于應征消費稅的貨物，其組成計稅價格中應加計消費稅額。

公式中的成本是指銷售自產(chǎn)貨物的為實際生產(chǎn)成本，銷售外購貨物的為實際采購成本。公式中的成本利潤率由國家稅務總局確定。

請?zhí)貏e注意，在條例中指出的是“按以下順序確定銷售額”，它并不是指企業(yè)可以自行的進行三種方式的選擇，而是必須按其先后的順序進行確認。

三、增值稅視同銷售的時間確認

視同銷售在什么時間確認納稅義務發(fā)生時間呢？

1.《增值稅暫行條例實施細則》第三十八條第五項規(guī)定：委托其他納稅人代銷貨物，未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當天。

2.銷售代銷貨物，一般情況下受托人會直接開票給客戶，即可根據(jù)實際開票或收款情況來確認銷售的時間。

3.《增值稅暫行條例實施細則》第三十八條第七項規(guī)定：納稅人發(fā)生本細則第四條第（三）項到第（八）項所列視同銷售貨物行為，為貨物移送的當天。

四、增值稅視同銷售的申報表填列

增值稅納稅申報表主報第2欄“其中：應稅貨物銷售額”中應填寫納稅人本期按適用稅率計算增值稅的應稅貨物的銷售額。包含在財務上不作銷售但按稅法規(guī)定應繳納增值稅的視同銷售貨物和價外費用銷售額。

增值稅納稅申報表附表資料（一）本期銷售情況明細表中，視同銷售可根據(jù)實際是否開票、企業(yè)對應的稅率等情況，填入在“一、一般計稅方法計稅”的“全部征稅項目”對應的欄位中。

五、增值稅視同銷售相關內(nèi)容的其他說明

（一）增值稅視同銷售中對于內(nèi)部處置行為涉及到的貨物，有自產(chǎn)、委托加工貨物，為什么外購貨物在發(fā)生內(nèi)部行為時，不要進行視同銷售呢？

這主要是因為《中華人民共和國增值稅暫行條例》（國務院令第538號）第十條明確規(guī)定：用于非增值稅項目，免征增值稅項目、集體福利或個人消費的購進貨物或者應稅勞務其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，即我們所說的作“進項稅轉(zhuǎn)出”。所以，外購貨物在發(fā)生內(nèi)部行為時，是已經(jīng)進行了進項稅轉(zhuǎn)出的，如果再將其歸入為視同銷售，這樣就會對貨物產(chǎn)生重復征稅的情況，故其不在視同銷售的范圍內(nèi)。

（二）視同銷售的產(chǎn)生主要有以下兩點原因。

1.增值稅是依靠發(fā)票注明的稅款抵扣辦法來進行處理的，要保證發(fā)票正常的傳遞不斷。

2.為了保證稅負公平，自制與外購貨物同等納稅。

這樣就會有視同銷售存在開票與不開票兩種現(xiàn)象，如在貨物代銷情況下，為保證發(fā)票的傳遞需開具增值稅發(fā)票，而將自制的貨物作為福利發(fā)放給員工時，即作為不開票的應稅貨物銷售處理。

視同銷售是一種特殊的銷售行為，因為它的特殊從而使得它不同于一般銷售行為易讓人普遍理解接受，只有真正了解其產(chǎn)生的原因與具體的內(nèi)容，才能更好地進行操作與規(guī)劃。希望通過本文對增值稅視同銷售內(nèi)容進行的整理，能夠加強大家對增值稅視同銷售行為的理解與把握。