楊盛軍，李順求

(1.湖南科技大學(xué) 法學(xué)院，湖南 湘潭 411201;2.中南大學(xué) 人事處，湖南 長沙 410083)

稅收正義是財(cái)稅國家之稅法的核心價(jià)值。［1］2對于現(xiàn)代財(cái)政國家來說，國家的稅收權(quán)利與公民的納稅義務(wù)不只是一個(gè)法律或經(jīng)濟(jì)問題，法律上的稅收解釋只是給予了法律與法理的闡述與限定，卻無法為國家的稅收權(quán)力與公民的納稅義務(wù)提供最終、以及邏輯上的證明，即使依據(jù)稅收法定，稅法之“法”也同樣需要被證成。在我們看來，稅收必須是正義的，這是稅收存在的理由與目的，稅收制度的設(shè)計(jì)與改革也必須建立在稅收正義的基礎(chǔ)之上。

一、稅收正義:現(xiàn)代國家稅收存在的道德基礎(chǔ)

現(xiàn)代國家是實(shí)質(zhì)意義上的稅收國家，［2］56稅收文明應(yīng)奉正義為圭臬。［3］40“正義”是一個(gè)古老的概念，它最初的精神是“得其應(yīng)得”，并且得到了大部分人的認(rèn)可。［4］21-27稅收正義是正義在稅收行為上的表現(xiàn)與實(shí)現(xiàn)，它是現(xiàn)代稅收存在的理論基礎(chǔ)與道德理由，也是現(xiàn)代財(cái)政國家在稅收關(guān)系上的要求。有學(xué)者認(rèn)為稅收正義實(shí)質(zhì)是限制國家權(quán)力并維護(hù)個(gè)人權(quán)利，“稅捐正義之功能，正是為確保憲法所保障人民基本權(quán)利之有效實(shí)踐。［5］22我們認(rèn)為，稅收正義就是實(shí)現(xiàn)國家權(quán)力、社會(huì)公共利益與個(gè)人權(quán)利三個(gè)維度之間關(guān)系的協(xié)調(diào)平衡，在保護(hù)并尊重個(gè)人權(quán)利的前提下，通過國家權(quán)力的合理行使最終實(shí)現(xiàn)公共利益。稅收是否正義直接影響到現(xiàn)代國家政治統(tǒng)治的合理性與合法性，并影響到社會(huì)公利益的合理分配與實(shí)現(xiàn)，也影響到現(xiàn)代社會(huì)個(gè)人權(quán)利的實(shí)現(xiàn)與保障。

第一，稅收正義構(gòu)成了現(xiàn)代國家稅權(quán)的正當(dāng)性基礎(chǔ)。沃爾澤在論述現(xiàn)代國家的合理性時(shí)說到:“我們不能說因?yàn)檎钦x的，所以公民就應(yīng)該遵守義務(wù)，而更應(yīng)該說因?yàn)楣裾J(rèn)可，所以政府才是正義的?！保?］7稅收既然是現(xiàn)代國家賴以運(yùn)行的血脈，那么在稅收上必須獲得民眾的同意，否則將失去民眾對政府的認(rèn)可，這是稅收正義對國家征稅權(quán)力的約束。稅收合法與否以及稅收是否正義直接構(gòu)成了現(xiàn)代國家正當(dāng)性的重要基礎(chǔ)。國家如果要通過稅收的合法性來證明自身的正當(dāng)性，就需要在稅收的征收上獲得人民的同意。1689年，英國國會(huì)制定《權(quán)利法案》，申明“凡未經(jīng)國會(huì)準(zhǔn)許，借口國王特權(quán)，為國王而征收，或供國王使用而征收金錢，超出國會(huì)允許之時(shí)限或方式者，皆為非法。”此時(shí)，稅收法定主義在英國正式確立起來。在美國，稅收法定主義表現(xiàn)為“無代議士則不納稅”。美利堅(jiān)合眾國憲法誕生后，“無代議士則不納稅”成為世界上第一部成文憲法的稅收原則規(guī)范。我國憲法同樣規(guī)定，一切稅收必須依據(jù)法律法規(guī)進(jìn)行。

第二，稅收正義是社會(huì)公共利益合理分配與實(shí)現(xiàn)的基礎(chǔ)。洛克在論及政府的責(zé)任時(shí)指出:“凡是顯然為人民謀福利以及把政府建立在它的真正基礎(chǔ)之上的任何行為，都是而且永遠(yuǎn)是正當(dāng)?shù)奶貦?quán)。”［7］100政府通過征稅獲得的財(cái)富不是為了滿足政府自身，而應(yīng)當(dāng)是促進(jìn)社會(huì)公益的實(shí)現(xiàn)，公共利益是全體社會(huì)成員共同追求的某種社會(huì)價(jià)值的愿望和要求，它包括要求公共安全的社會(huì)利益、追求公共道德的社會(huì)利益、追求社會(huì)資源保護(hù)的社會(huì)利益和追求社會(huì)進(jìn)步的社會(huì)利益。正義的稅收必須被合理分配，進(jìn)而保障社會(huì)公共利益的實(shí)現(xiàn)。公共利益才是稅收的真正目的。“稅收是為了滿足一般的社會(huì)共同需要，憑借政治權(quán)力，按照國家法律規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，強(qiáng)制地、無償?shù)厝〉秘?cái)政收入的一種分配關(guān)系。在這種分配關(guān)系中，其權(quán)利主體是國家，客體是人民創(chuàng)造的國民收入和積累的社會(huì)財(cái)富，分配的目的是為了滿足一般的社會(huì)公共需要”。［8］1稅收的正義性既在于對國家稅收權(quán)力的合理制約，也在于稅收的合理使用以及使用出處的透明化。

第三，稅收正義是社會(huì)財(cái)富二次分配與合理矯正的基礎(chǔ)。稅收作為國家實(shí)現(xiàn)資源重新分配的手段，它當(dāng)仁不讓地承擔(dān)起了使財(cái)富再分配趨向正義的使命，社會(huì)的正義在于秩序的良好，更在于資源的公平分布，有學(xué)者說:“在現(xiàn)時(shí)代，分配正義的基本內(nèi)涵是對弱者的生存權(quán)利的關(guān)注和對強(qiáng)者強(qiáng)力意志的約束?！保?］39如此，稅收的正義應(yīng)當(dāng)滿足羅爾斯的兩個(gè)正義原則:“第一原則:每一個(gè)人對那種與所有人都擁有的類似的自由系統(tǒng)相容的具有最廣泛的平等之基本自由體系都應(yīng)擁有一種平等的權(quán)利。第二原則:社會(huì)和經(jīng)濟(jì)的不平等應(yīng)這樣安排，以便它們:(1)在與正義的儲存原則相一致的情況下，適合于最少受利者的最大利益。(2)依附于機(jī)會(huì)公平條件下的職務(wù)和地位應(yīng)對所有人開放?！保?0］302社會(huì)正義既要保證個(gè)人權(quán)利的優(yōu)先性，但同時(shí)要追求對弱者的關(guān)懷，正義的稅收必須調(diào)節(jié)社會(huì)的公平向度，通過不同稅種的開征、不同稅率的安排加以實(shí)現(xiàn)，這就是分配正義的內(nèi)在意義，在整個(gè)稅收體系中，通過遺產(chǎn)稅、贈(zèng)與稅等高額稅種的征收，對財(cái)富的不均衡分布進(jìn)行調(diào)整，并結(jié)合比例稅率達(dá)到對社會(huì)財(cái)富的調(diào)整與矯正的效果。

二、中國當(dāng)代稅制改革的倫理反思:道德動(dòng)因與道德缺失

建國后中國稅制改革具有階段性特征的稅制改革是五次，第一次是1949年到1957年，主要內(nèi)容是總結(jié)建國前的老稅制并清理舊中國稅制，以建立中華人民共和國新稅制。第二次是1958年至1978年，主要內(nèi)容是簡化稅制，以適應(yīng)社會(huì)主義改造基本完成、經(jīng)濟(jì)管理體制改革之后的形勢要求。第三次是1978年至1982年，主要內(nèi)容是醞釀并建立改革開放之后的新稅制。第四次是1983年至1993年，主要內(nèi)容是普遍實(shí)行國營企業(yè)利改稅和全面改革工商稅制度，以適應(yīng)發(fā)展有計(jì)劃的社會(huì)主義商品經(jīng)濟(jì)的要求。第五次是1994年至今，主要內(nèi)容是全面改革工商稅收制度，以建立社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制的要求。［11］在五次稅制改革中，既蘊(yùn)含了道德層面的推動(dòng)力，又表現(xiàn)出較清晰的道德缺失。

(一)當(dāng)代稅制改革的道德動(dòng)因

建國之初的稅制改革具有明顯的集體主義意味，同時(shí)具有濃厚的效用主義思想，效用主義思想推動(dòng)了新中國稅制的改革，并且滲透在整個(gè)稅制改革的進(jìn)程之中。改革開放之后，尤其在市場經(jīng)濟(jì)體制的建立與完善過程中，以人為本的價(jià)值觀念也融入到稅制改革當(dāng)中，人本主義道德成為中國當(dāng)前稅制轉(zhuǎn)型并構(gòu)建善稅之治的重要指導(dǎo)思想。

第一，集體主義道德促進(jìn)了傳統(tǒng)稅制的建立。1949年的《共同綱領(lǐng)》明確規(guī)定:“國家的稅收政策，應(yīng)以保障革命戰(zhàn)爭的供給、照顧生產(chǎn)的恢復(fù)和發(fā)展及國家建設(shè)的需要為原則，簡化稅制，實(shí)行合理負(fù)擔(dān)?！痹诮▏?，黨與政府提出了增加鹽稅與貨物稅等幾種新稅種，以增加財(cái)政收入。這是集社會(huì)之力促進(jìn)國家發(fā)展的重要途徑，集體主義正是這樣的一種精神，它要求共同體成員以集體利益為重，并且共同體的利益必然大于部分利益之和，有學(xué)者將集體主義進(jìn)行了如下界定:“社會(huì)整體大于部分之和;社會(huì)整體顯著地影響和制約其部分的行為或功能;個(gè)人的行為應(yīng)該從自成一體并使用于作為整體的社會(huì)系統(tǒng)的宏觀或社會(huì)的法律、目的或力量演繹而來，從個(gè)人在整體當(dāng)中的地位(或作用)演繹而來?！保?2］33-34集體主義的要求與建國之初的中國現(xiàn)狀極為吻合，自然能夠成為執(zhí)政者用來建構(gòu)各種制度的理論資源。當(dāng)時(shí)的稅收制度嚴(yán)格地體現(xiàn)了集體主義大躍進(jìn)的精神風(fēng)貌。

第二，效用主義道德促進(jìn)了稅收制度的改革。效用主義是一種道德觀，他在個(gè)人與社會(huì)政府兩個(gè)層面界定了人類行為的合道德性，凡是能促進(jìn)多數(shù)人幸福的行為就是正當(dāng)?shù)模强捎?，新中國建立之后，稅制改革也與這種效用主義道德不謀而合。1958年之后，稅制改革的目的是為了籌集資金來促進(jìn)社會(huì)生產(chǎn)的發(fā)展，將整個(gè)社會(huì)的利益視為一個(gè)整體，既保證了社會(huì)主義改造的順利進(jìn)行，又維護(hù)了國家政治的合法地位。當(dāng)時(shí)的執(zhí)政者指出了稅收與利潤的差異，認(rèn)為國家在發(fā)展過程中，收集社會(huì)資金是應(yīng)當(dāng)?shù)?，但國有企業(yè)與其它企業(yè)在收入的上繳方面應(yīng)當(dāng)區(qū)別對待，國有企業(yè)本身體現(xiàn)著社會(huì)主義性質(zhì)，對國有企業(yè)征收的周轉(zhuǎn)稅不允許在不同所有者之間發(fā)生所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，所以周轉(zhuǎn)稅實(shí)質(zhì)上不是稅，只保持著一種稅收的“外殼”而已，所以國有企業(yè)不是交稅，只是交利潤，其它納稅者上繳的稅收才是真正的稅，而這兩部分來源構(gòu)成了社會(huì)主義國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要支柱。

第三，人本主義道德促進(jìn)了當(dāng)代稅制改革的轉(zhuǎn)型。人本主義的核心內(nèi)容是“以人為本”:第一，承認(rèn)自己是人，他人是人，人格上完全平等，第二，承認(rèn)自己作為人的權(quán)利和義務(wù)，也承認(rèn)他人作為人的權(quán)利和義務(wù)。第三，尊重自己，尊重他人，愛自己，也愛他人。［13］28520世紀(jì)90年代之后，國家稅務(wù)部門陸續(xù)出臺了一系列稅收優(yōu)惠政策，初步形成了結(jié)構(gòu)合理、覆蓋廣泛、多層次的就業(yè)再就業(yè)稅收優(yōu)惠政策體系，主要體現(xiàn)在三個(gè)方面:一是制定了多項(xiàng)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的稅收政策，通過經(jīng)濟(jì)發(fā)展來增加就業(yè)崗位;二是對吸收勞動(dòng)力較多的行業(yè)和企業(yè)，特別是對中小企業(yè)、服務(wù)業(yè)給予了稅收優(yōu)惠政策，通過降低稅負(fù)來促進(jìn)其發(fā)展，從而帶動(dòng)就業(yè);三是制定稅收政策扶持就業(yè)困難群體就業(yè)，群體范圍包括下崗失業(yè)人員、殘疾人、軍隊(duì)轉(zhuǎn)業(yè)干部、城鎮(zhèn)退役士兵、隨軍家屬。這些政策發(fā)揮了稅收促進(jìn)就業(yè)的職能，改善了就業(yè)困難群體的生存狀況，減輕了社會(huì)壓力。在納稅人權(quán)利的保護(hù)方面，2001年4月國家修正了《稅收征管法》(新征管法)，其中第八條第四款規(guī)定:納稅人、扣繳義務(wù)人對稅務(wù)機(jī)關(guān)所作出的決定，享有陳述權(quán)、申辯權(quán);依法享有申請行政復(fù)議、提起行政訴訟、請求國家賠償?shù)葯?quán)利。

(二)當(dāng)代稅制改革的道德缺失

建國后的五次稅制改革意義顯著，增強(qiáng)了綜合國力，提高了社會(huì)大眾的生活水平，但從道德哲學(xué)角度來考察，中國幾次稅制改革沒有很好地處理稅收中的幾組關(guān)系，即個(gè)人權(quán)利與國家權(quán)力、個(gè)人權(quán)利與公共利益以及國家權(quán)力與公共利益之關(guān)系，以致在稅制改革過程中表現(xiàn)出諸多道德方面的偏頗，功利主義傾向濃重，重經(jīng)濟(jì)利益，輕道德價(jià)值，重效益，輕公平，重稅收義務(wù)，輕稅收權(quán)利。

第一，中國當(dāng)代稅制改革的倫理反思之一:利益優(yōu)先于道德。1978年，時(shí)任財(cái)政部長張勁夫曾指出，稅收制度必須適應(yīng)新時(shí)期總?cè)蝿?wù)的要求，適應(yīng)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)和生產(chǎn)發(fā)展的需要，在經(jīng)濟(jì)管理體制改革中當(dāng)促進(jìn)派，稅收作為經(jīng)濟(jì)杠桿，在經(jīng)濟(jì)體制的改革中要發(fā)揮更重要的作用。［11］66顯然，改革開放初期，稅收主要是作為一個(gè)重要的經(jīng)濟(jì)杠桿，“稅收歷來是國家政權(quán)籌集資金的工具，也是運(yùn)用價(jià)值規(guī)律干預(yù)經(jīng)濟(jì)的手段”，“在國際交往中，運(yùn)用稅收提取收入，也有利于貫徹平等互利的原則，維護(hù)國家的主權(quán)和經(jīng)濟(jì)利益，通過稅收參與分配來影響經(jīng)濟(jì)，這是其它經(jīng)濟(jì)手段所不能代替的。”［11］671994-1997年，稅收收入總量穩(wěn)步上升，從1994年的5126.88億元增長到1997年的8234.04億元，1998至今，稅收收入無論是絕對總量還是占GDP的比重都在高速增長，其增長速度已大大超過GDP的增長速度。［14］58-69

稅收經(jīng)濟(jì)利益的過分突出直接導(dǎo)致了國強(qiáng)民富的結(jié)果，國家GDP每年以10%左右的速度增長，國家稅收收入每年的增長幅度更是達(dá)到了20%左右，2010年完成77390億元，2011年，全國稅收收入完成95729億元，2012年，全國稅收收入完成110740億元，增長幅度均超過了15%。［15］并且，強(qiáng)調(diào)稅收經(jīng)濟(jì)價(jià)值的本身，遮蔽了稅收的其它功能，調(diào)節(jié)財(cái)富分配，促進(jìn)社會(huì)公平的價(jià)值體現(xiàn)不出來。在國家財(cái)政收入大幅增長的同時(shí)，在社會(huì)財(cái)富這塊“蛋糕”越來越大的情況下，絕大部分被切分到政府與企業(yè)當(dāng)中，相當(dāng)一部分民眾并沒有從快速增長的經(jīng)濟(jì)中獲益，理應(yīng)進(jìn)入這部分民眾口袋的財(cái)富被各種渠道轉(zhuǎn)入到少部分富裕群體之中去了。

第二，中國當(dāng)代稅制改革的倫理反思之二:效率優(yōu)先于公平。效率優(yōu)先是新自由主義與貨幣經(jīng)濟(jì)學(xué)家的主流觀點(diǎn)，他們認(rèn)為市場具有資源配置的重要作用，同時(shí)效率本身源于個(gè)人的努力，不重視效率，就會(huì)挫傷個(gè)人勤奮與努力，故效率應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于公平，以公平限制效率是對社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的最大傷害，會(huì)破壞市場的自由，這一思想與中國當(dāng)代的稅制改革理念不謀而合。1978年，稅制改革總原則提出要擴(kuò)大稅收在財(cái)政收入中的比重，充分發(fā)揮稅的經(jīng)濟(jì)杠桿作用。時(shí)任國家稅務(wù)總局局長劉志城提出了五條改革方案，其中第四條要求擴(kuò)大稅收的渠道，使稅收成為稅累財(cái)政資金的主要手段，確保國家財(cái)政收入的及時(shí)、穩(wěn)妥和可靠。稅制改革的要求反映了稅收效率優(yōu)先于稅收公平的理念。到了1994年，國家進(jìn)行新一輪的稅制改革，指導(dǎo)思想是統(tǒng)一稅法、公平稅負(fù)、簡化稅制、合理分權(quán)，保障財(cái)政收入，建立符合社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)要求的稅制體系。通過改革，雖然稅種有所減少，但稅收總收入獲得了增加。

稅制改革對效率的追求遮蔽了對社會(huì)資源的公平分配。改革開放后，中國的現(xiàn)代化建設(shè)取得了巨大進(jìn)步，包括基礎(chǔ)設(shè)施、生活環(huán)境、醫(yī)療設(shè)備、學(xué)習(xí)條件與信息工具等領(lǐng)域，但相對于政府巨大的行政開支、不斷擴(kuò)大的貧富差距、日益上漲的物價(jià)水平以及高昂的醫(yī)療費(fèi)用等等來說，稅收在調(diào)整社會(huì)收入的公平分配與促進(jìn)社會(huì)福利方面作用并不大，在稅收支出方面，中國的教育經(jīng)費(fèi)支出比例一直未上4%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于西方發(fā)達(dá)資本主義國家。除此之外，在醫(yī)療經(jīng)費(fèi)、文化經(jīng)費(fèi)與社會(huì)保障經(jīng)費(fèi)方面的稅收支出都普遍偏低，并沒有真正起到提高社會(huì)福利的作用。中國改革開放后的三次稅制改革雖然增加了國家財(cái)政收入，但貧富差距并沒有因此縮小，反而進(jìn)一步拉大了，中國的宏觀稅負(fù)已超過了20%。［16］29

第三，中國當(dāng)代稅制改革的倫理反思之三:義務(wù)優(yōu)先于權(quán)利。稅制改革片面強(qiáng)調(diào)公民的納稅義務(wù)與國家的權(quán)力，在很大程度上遮蔽了公民的納稅權(quán)利。我國《憲法》第五十六條規(guī)定:“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)”。在最高的綱領(lǐng)中對公民的納稅義務(wù)進(jìn)行規(guī)定，體現(xiàn)了公民的納稅義務(wù)的重要性，更多的強(qiáng)調(diào)了公民對國家承擔(dān)繳稅的義務(wù)與責(zé)任，沒有限制國家征稅的方式與目的。后來幾次憲法修正，包括稅收制度的改革，也都沒有在根本上改變公民納稅義務(wù)對于納稅權(quán)利的優(yōu)先性，甚至缺乏對納稅人權(quán)利的應(yīng)有關(guān)注，“在稅收理念上，過分強(qiáng)調(diào)國家權(quán)力，輕視私人權(quán)利。在憲法中，關(guān)于稅收的條款只有一條，僅突出公民的納稅義務(wù);在稅務(wù)管理制度上，更多是從稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理需要出發(fā)，較少考慮納稅人的合理要求;在稅收的司法救濟(jì)上，重實(shí)體、輕程序，對納稅人缺乏有效的司法救濟(jì)保障”。［17］56-57

突出義務(wù)遮蔽公平，導(dǎo)致了國家稅收權(quán)力對公民稅收權(quán)利的擠壓。憲法規(guī)定了公民的各項(xiàng)義務(wù)，但對個(gè)人權(quán)利的表述極少。國家的稅收立法機(jī)構(gòu)龐大而復(fù)雜，除了人民代表大會(huì)之外，國務(wù)院，稅務(wù)總局，以及地方政府都具有相應(yīng)的稅收立法權(quán)力，這顯然有違稅收法定的理念，同時(shí)稅收的立法僅僅由國家職能部門自行設(shè)定，與征稅必須征得民眾同意、以及民眾具有稅收立法的知情權(quán)不相吻合。關(guān)于稅收支出，中國的稅收用途并不透明，社會(huì)公眾缺乏參與稅收分配與支出的權(quán)利與機(jī)會(huì)，用于民生發(fā)展的經(jīng)費(fèi)不多，而行政開支與其它非民生開支極為龐大。有機(jī)構(gòu)研究表明，某些地方的農(nóng)民在農(nóng)業(yè)稅減免之后負(fù)擔(dān)不但沒有減輕，反而重了，其緣由就在于農(nóng)機(jī)、化肥與種子等成本提升，導(dǎo)致農(nóng)民為國家當(dāng)前稅制結(jié)構(gòu)中最終的“負(fù)稅人”。［18］說到底，在于國家權(quán)力遠(yuǎn)遠(yuǎn)遮蔽了個(gè)人權(quán)利，當(dāng)前的中國稅制極需考慮國家的征稅權(quán)力與公民的納稅權(quán)利之間的平衡與和諧。

三、中國當(dāng)代稅制改革的道德矯正:實(shí)現(xiàn)稅收正義

在我們看來，稅制改革中的道德偏頗源于缺少對稅收本身的道德思考，缺乏合理的稅收理念的指導(dǎo)。稅制改革的理念應(yīng)當(dāng)是稅收正義，即對稅收關(guān)系中個(gè)人權(quán)利與國家權(quán)力以及公共權(quán)利的合理安排，以個(gè)人權(quán)利為前提、以公共利益為目的，通過國家權(quán)力的合理行使而實(shí)現(xiàn)。

第一，以個(gè)人權(quán)利為前提構(gòu)建稅收正義。洛克說不經(jīng)人民同意而征稅，是一種非正義行為，明確指出了個(gè)人權(quán)利之于國家稅收的前提性地位，也開啟了西方現(xiàn)代國家無代表則無稅收的理論先河，如果沒有個(gè)人財(cái)產(chǎn)權(quán)的先在性，就沒有稅收，稅收必須建立在承認(rèn)與保護(hù)個(gè)人權(quán)利的基礎(chǔ)之上，中國的稅收理應(yīng)如此，承認(rèn)并尊重個(gè)人的稅收權(quán)利，國家的征稅及稅收支出行為必須獲得民眾的同意。個(gè)人的稅收權(quán)是一種受憲法保護(hù)的基本權(quán)利，稅法與其他的具體法律都不能隨意侵犯，并且國家對個(gè)人的征稅應(yīng)當(dāng)以個(gè)人可支配財(cái)富的剩余為對象，以保證個(gè)人經(jīng)濟(jì)生活的可持續(xù)性。日本在《納稅者權(quán)利宣言》中從多個(gè)方面列舉了納稅人的權(quán)利:(1)最低生活費(fèi)等非課稅的權(quán)利;(2)接受“正當(dāng)程序”的權(quán)利;(3)對違法課稅處分有接受救濟(jì)的權(quán)利;(4)統(tǒng)制租稅征收方式和用途的權(quán)利;(5)工薪階層納稅者平等的申報(bào)及扣除等權(quán)利;(6)納稅者的個(gè)人秘密不得受侵害的權(quán)利;(7)要求公開情報(bào)、參加財(cái)政過程的權(quán)利。［19］88這些權(quán)利也應(yīng)當(dāng)在我國稅法及相關(guān)法律中體現(xiàn)出來，否則難以在未來的稅制改革中真正保障社會(huì)公眾的納稅權(quán)利。

第二，以公共利益為目的規(guī)范稅收正義?，F(xiàn)代國家通過稅收的方式獲得資金來保障自身的運(yùn)行并實(shí)現(xiàn)國家之治，但國家機(jī)器本身的運(yùn)行并不是稅收的目的，國家的存在與使命是為了營造穩(wěn)定的社會(huì)秩序并維護(hù)人民的權(quán)利，并通過稅收的再分配促進(jìn)社會(huì)福利的增加，“稅收取之于民、用之于民，稅收國家有義務(wù)為社會(huì)提供公共服務(wù)，除此之外，不能另有獨(dú)立目的”，這是我國政府在稅收上的態(tài)度，“國家的存在本身不是目的，而是為了滿足公共需要，最終是為了更好地實(shí)現(xiàn)個(gè)人需要”。在稅收的學(xué)理層面，“稅捐正義應(yīng)給予納稅義務(wù)人個(gè)人有效的主觀權(quán)利保護(hù)，并實(shí)現(xiàn)課稅之客合法性以及課稅平等，以維護(hù)公共利益?！保?0］567稅法作為公法之典型，它必然以公共利益為優(yōu)先，并且以公共利益為國家稅收之目的。在新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)者看來，國家稅收的主要用途是提供公共產(chǎn)品，滿足公共需要，由于公共產(chǎn)品非排它性與非競爭性特點(diǎn)使個(gè)人或社會(huì)團(tuán)體容易出現(xiàn)“搭便車”現(xiàn)象，為個(gè)人與社會(huì)團(tuán)體獲取便利，這在客觀上促使國家必須擔(dān)當(dāng)起服務(wù)公共利益的職責(zé)，這也正是國家稅收的原因與目的。

第三，以國家權(quán)力為保障實(shí)現(xiàn)稅收正義。國家之所以能擔(dān)此重任，是它具有個(gè)人自愿讓渡出來的權(quán)利，這種權(quán)利通過一定的方式轉(zhuǎn)換成國家權(quán)力，國家從而具有管理社會(huì)的合法性，以公共利益為依歸的國家稅收才得以實(shí)現(xiàn)。在這個(gè)層面上，國家具有了調(diào)適公共利益與個(gè)人權(quán)利的合理根據(jù)，也具有了實(shí)現(xiàn)稅收正義的工具價(jià)值，國家權(quán)力就成為了達(dá)至稅收正義的方式與手段。同時(shí)，我們在思考以法律手段來制約國家權(quán)力以保護(hù)個(gè)人權(quán)利的時(shí)候，也應(yīng)該看到，對個(gè)人權(quán)利的保護(hù)也同樣需要依借國家權(quán)力。在我國稅收實(shí)踐中，無論是國家權(quán)力的積極發(fā)揮，還是國家權(quán)力的制約都顯得相對不足，因此我們要建立更加完善的法律體制，一方面促進(jìn)國家權(quán)力對社會(huì)福利的提高，另一方面又要嚴(yán)格遵循法定主義原則制約國家權(quán)力，保護(hù)個(gè)人權(quán)利，最終實(shí)現(xiàn)公共利益，稅收正義的實(shí)現(xiàn)必須依靠國家權(quán)力的合理行使。在稅收正義結(jié)構(gòu)中，個(gè)人權(quán)利是基礎(chǔ)，公共利益是目的，二者的實(shí)現(xiàn)都依賴于國家權(quán)力的合理行使，所以，中國的稅制改革必須在法律層面上體現(xiàn)稅收正義三個(gè)維度的合理安排，當(dāng)前的房產(chǎn)稅改革，或者未來遺產(chǎn)稅的開征，以及個(gè)人所得稅的不斷調(diào)整，都需要將權(quán)利與權(quán)力以及利益結(jié)合起來，唯有這樣，中國稅制改革才具有道德上的合理性。

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