作者簡介：呂俊?。?988-），女，土家族，湖北陽縣人，湖北大學(xué)商學(xué)院會計系研究生，研究方向：財務(wù)管理。

摘 要：內(nèi)部監(jiān)督是確保內(nèi)部監(jiān)控持續(xù)有效進(jìn)行的重要保證，有效的內(nèi)部監(jiān)控能夠幫助企業(yè)提高監(jiān)控質(zhì)量，降低企業(yè)內(nèi)部風(fēng)險。中美內(nèi)部控制法規(guī)都對內(nèi)部控制監(jiān)控作出了相關(guān)規(guī)定，2013年新COSO框架的頒布對監(jiān)控要素進(jìn)一步提出了原則性指導(dǎo)。針對中美內(nèi)部控制監(jiān)控之間的差異進(jìn)行對比分析，提出了完善我國內(nèi)部監(jiān)控體系的相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：監(jiān)控；內(nèi)控審計；內(nèi)控評價；內(nèi)控體系管理

中圖分類號：F74 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：16723198（2014）03008302

1992年，美國COSO委員會發(fā)布了內(nèi)部控制——整體框架（下稱“舊COSO框架”），提出內(nèi)部控制由控環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控五個相互影響的要素構(gòu)成；2004年，COSO委員會發(fā)布了企業(yè)風(fēng)險管理——整體框架（下稱“風(fēng)險管理框架”），對原來的五個要素進(jìn)行深化和拓展，將其演變?yōu)榘藗€要素，分別是內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事項識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險反應(yīng)、控制活動、信息和溝通、監(jiān)督；2013年，美國COSO委員會發(fā)布《2013年內(nèi)部控制——整體框架》（下稱“新COSO框架”）及其配套指南，在基本概念、內(nèi)容和結(jié)構(gòu)，以及內(nèi)控的定義和五要素、評價內(nèi)控體系的有效性標(biāo)準(zhǔn)等方面均與舊COSO框架相同，有變化的則是依據(jù)具體形勢所做出的相關(guān)內(nèi)控管理措施。

2008年，我國頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（下稱“基本規(guī)范”）規(guī)定，內(nèi)部監(jiān)督是內(nèi)部控制的五要素之一；2010年，我國頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》（下稱“應(yīng)用指引”），闡述了與監(jiān)控相關(guān)的內(nèi)容，進(jìn)一步補充和完善了基本規(guī)范。

1 內(nèi)部控制監(jiān)控的內(nèi)涵比較

舊COSO框架認(rèn)為，監(jiān)控是內(nèi)控系統(tǒng)所需要的，這是一個評估系統(tǒng)在一定時期內(nèi)運行質(zhì)量的過程。內(nèi)部控制監(jiān)控因素包括持續(xù)性監(jiān)控行為、獨立評估、報告缺陷等。監(jiān)控過程通過持續(xù)性的監(jiān)控行為、獨立的評估或兩者的結(jié)合來實現(xiàn)。持續(xù)性的監(jiān)控行為包括日常管理以及監(jiān)管行為，和其他人在履行職責(zé)時所發(fā)生的行為。獨立評估的范圍和頻率主要是依賴于風(fēng)險評估和持續(xù)性監(jiān)控程序的有效性。內(nèi)部控制中的報告缺陷應(yīng)實行自下而上的模式進(jìn)行報告，重要事項應(yīng)報告高層管理人員和董事會。風(fēng)險管理框架認(rèn)為，監(jiān)控是隨時對框架中構(gòu)成要素的存在和運行進(jìn)行評估。這些是通過持續(xù)的監(jiān)控活動、個別評價或者兩者相結(jié)合來完成的。持續(xù)監(jiān)控行為發(fā)生在管理活動的正常進(jìn)程中，個別評價的范圍和頻率主要取決于風(fēng)險的重大性以及對風(fēng)險的評估和持續(xù)監(jiān)控程序的有效性。企業(yè)風(fēng)險管理的缺陷應(yīng)向上報告，重大問題報知高層管理人員和董事會。

新COSO框架認(rèn)為，監(jiān)督機制是為確保組織內(nèi)控體系的正常運轉(zhuǎn)而建立的。監(jiān)督機制可以執(zhí)行持續(xù)監(jiān)督，也可以采取單獨評價的方式。從組織層次上監(jiān)督可劃分為兩類：業(yè)務(wù)層面以及組織層面。新COSO框架提出了17條核心內(nèi)控原則，從而大幅度的增強了五要素的可操作性。其中，最后兩條原則是針對監(jiān)控要素提出的。

我國基本規(guī)范認(rèn)為，內(nèi)部監(jiān)督是企業(yè)對內(nèi)部控制建立和實施情況進(jìn)行監(jiān)督檢查，評價內(nèi)部控制的有效性，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷，應(yīng)當(dāng)及時加以改進(jìn)。監(jiān)督情況應(yīng)當(dāng)形成包括揭示內(nèi)部控制重要缺陷的書面報告，并應(yīng)有流暢的報告渠道，從而確保發(fā)現(xiàn)的重要問題能夠到達(dá)經(jīng)理層和管理層等。基本規(guī)范和應(yīng)用指引中都明確的提出應(yīng)該定期對內(nèi)部控制體系的有效性進(jìn)行自我評價和第三方評價。

可以看出，中美都認(rèn)為監(jiān)督是內(nèi)部控制的重要組成部分，內(nèi)部監(jiān)督是保證整個內(nèi)部控制系統(tǒng)有效運行和完善的重要保證。美國COSO框架中監(jiān)控的概念與我國基本規(guī)范中內(nèi)部監(jiān)督的概念是一致的。但是，美國COSO框架中指出監(jiān)控是通過持續(xù)性行為、個別評價或二者的結(jié)合實現(xiàn)對內(nèi)部控制進(jìn)行監(jiān)控，而我國將重點放在了內(nèi)部控制年度自我評價以及第三方評價上，沒有充分利用內(nèi)部監(jiān)控的持續(xù)性、動態(tài)性，從而不利于內(nèi)部監(jiān)控的有效性。另外，新COSO框架以原則為導(dǎo)向，關(guān)于監(jiān)控提出了更先進(jìn)的觀點，如對管理層的內(nèi)控相關(guān)工作進(jìn)行持續(xù)監(jiān)督、加強對處于運行狀態(tài)的技術(shù)系統(tǒng)進(jìn)行監(jiān)控以及要監(jiān)督外部服務(wù)提供商等。

美國COSO框架對內(nèi)部監(jiān)控方式的劃分主要包括持續(xù)性監(jiān)控活動、個別評價。我國內(nèi)部控制方式的劃分與美國COSO框架的劃分幾乎相同。我國內(nèi)部規(guī)范中規(guī)定監(jiān)控分為日常監(jiān)督和專項監(jiān)督。其中，日常監(jiān)督實際上就是持續(xù)監(jiān)控活動。而自我評價其實質(zhì)也相當(dāng)于個別評價。但是新COSO框架在內(nèi)部控制建設(shè)與評價中，并不像原來那樣嚴(yán)格要求以證據(jù)為基礎(chǔ)，而是強調(diào)依賴于董事會、管理層和內(nèi)審人員的判斷力，相比于我國的基本規(guī)范及其配套指引，顯得更加靈活。

2 中美內(nèi)部控制監(jiān)控有效性影響因素的比較

2.1 中美內(nèi)控審計比較

舊COSO框架中指出，內(nèi)部審計對監(jiān)控起著很重要的作用，內(nèi)審人員對于企業(yè)的內(nèi)控系統(tǒng)有效性方面起著重要的評價、維護(hù)作用。風(fēng)險管理框架指出，內(nèi)部審計師在評價企業(yè)風(fēng)險管理的有效性以及提出改進(jìn)建議方面起著關(guān)鍵作用，在風(fēng)險管理的監(jiān)控中占據(jù)重要地位。在新COSO框架中的第16條原則中明確指出，監(jiān)督機制在組織層次類別上可以劃分為組織層面的獨立監(jiān)督（如內(nèi)部審計），而監(jiān)督機制是為確保組織內(nèi)控體系的正常運轉(zhuǎn)所必須建立的。這里進(jìn)一步強調(diào)了內(nèi)部審計在影響監(jiān)督機制有效性上的作用。

我國基本規(guī)范中強調(diào)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)基本規(guī)范及其配套指引，制定內(nèi)部控制監(jiān)督制度、明確內(nèi)部審計機構(gòu)（或經(jīng)授權(quán)的其他監(jiān)督機構(gòu)）和其他內(nèi)部機構(gòu)在內(nèi)部監(jiān)督中的職責(zé)權(quán)限、規(guī)范內(nèi)部監(jiān)督的程序、方法和要求。內(nèi)部審計機構(gòu)對于內(nèi)部控制監(jiān)督的有效性起著重要作用。內(nèi)部審計人員根據(jù)內(nèi)部缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，檢查出內(nèi)部控制的缺陷后，應(yīng)當(dāng)依照企業(yè)制定的內(nèi)部審計程序報告；在監(jiān)控中發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在重大缺陷，可直接向上級（董事會和審計委員會）報告。

中美都強調(diào)了內(nèi)部審計在監(jiān)控中的作用，是影響監(jiān)控有效性的一個重要因素。但是，美國COSO框架沒有對內(nèi)部審計進(jìn)行詳盡的規(guī)定和擴展，只是在控制環(huán)境中的組織結(jié)構(gòu)中強調(diào)了它的重要性。而我國的基本規(guī)范雖然是在借鑒美國COSO框架的基礎(chǔ)上形成的，但是仍較多的結(jié)合了我國的國情，有較大的調(diào)整。我國基本規(guī)范及其配套指引都對內(nèi)部審計進(jìn)行了明確的規(guī)定，提出了內(nèi)部審計機構(gòu)（或經(jīng)授權(quán)的其他監(jiān)督機構(gòu)）在內(nèi)部監(jiān)督中的職責(zé)權(quán)限、職能發(fā)揮要求、內(nèi)部監(jiān)督的程序和方法等。

2.2 中美內(nèi)控評價比較

舊COSO框架中指出，個別評價是從某一角度對內(nèi)部控制進(jìn)行測試，它直接關(guān)注內(nèi)部控制的系統(tǒng)有效性。內(nèi)部控制評價的范圍和頻率受所控制風(fēng)險的大小和內(nèi)部控制在減小風(fēng)險中的重要性程度的影響而不同。而整個內(nèi)部控制系統(tǒng)的評價取決于主要戰(zhàn)略及管理層的變更，重大收購或處置，經(jīng)營活動或財務(wù)處理方法的重大變化。此外，其評價范圍和頻率也受每個內(nèi)部控制要素和目標(biāo)的影響。風(fēng)險管理框架中指出，持續(xù)性監(jiān)控程序和個別評價都能夠在持續(xù)性監(jiān)控的有效性方面發(fā)揮重要作用。其范圍和頻率的大小取決于風(fēng)險的重大性和風(fēng)險應(yīng)對及管理風(fēng)險過程中相關(guān)控制的重要性。對于風(fēng)險管理整體風(fēng)險的評價范圍還與戰(zhàn)略、經(jīng)營、報告和合規(guī)中的何種目標(biāo)類別密切相關(guān)。新COSO框架在內(nèi)部控制建設(shè)與評價中，突出了董事會、管理層和內(nèi)審人員的“判斷力”這一因素。強調(diào)評價要發(fā)揮管理層自身的判斷力作用，而不是和以前一樣，完全依賴于證據(jù)。

我國基本規(guī)范中企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合內(nèi)部監(jiān)督情況，定期對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評價，并出具內(nèi)部控制自我評價報告。企業(yè)應(yīng)根據(jù)經(jīng)營業(yè)務(wù)調(diào)整、經(jīng)營環(huán)境變化、業(yè)務(wù)發(fā)展?fàn)顩r和實際風(fēng)險水平等自行確定內(nèi)部控制自我評價的方式、范圍、程序和頻率。內(nèi)部監(jiān)督是自我評價的基礎(chǔ)，自我評價的實施保證了內(nèi)部監(jiān)督的有效性。應(yīng)用指引中提到對于重要業(yè)務(wù)要注意的主要風(fēng)險，對相關(guān)風(fēng)險的評價也是內(nèi)部控制自我評價的一個重要方面。

在評價制度的規(guī)定方面，中美并沒有太大的區(qū)別，不同之處在于，新COSO框架的出臺突出了個別評價的靈活性與效率性，不再是規(guī)范性的去實施內(nèi)部控制、內(nèi)部評價。擴大了董事會、管理層和內(nèi)審人員的職責(zé)范圍，設(shè)立評價機制對企業(yè)內(nèi)部控制予以評價，使決策管理層通過評價結(jié)果進(jìn)行判斷，從而提升控制的效率。而我國基本規(guī)范以及指引并沒有充分強調(diào)決策層的判斷力作用，此外，我國基本規(guī)范對自我評價指標(biāo)體系沒有規(guī)定，沒有一個系統(tǒng)、全面的指標(biāo)體系。由于各個企業(yè)的評價指標(biāo)存在差異，會使信息使用者難以接收到準(zhǔn)確的信息，同時也影響了監(jiān)控的有效性。

2.3 中美內(nèi)控體系管理的比較

舊COSO框架中指出，企業(yè)內(nèi)控系統(tǒng)的缺陷源自很多方面，包括企業(yè)的持續(xù)性監(jiān)控行為，內(nèi)控系統(tǒng)的獨立評估，以及外部因素。風(fēng)險管理框架中指出，所發(fā)現(xiàn)的企業(yè)管理缺陷通常應(yīng)該報告給負(fù)責(zé)所涉及的職能或活動的人員以及該人員之上的至少一個層級的管理當(dāng)局。新COSO框架中進(jìn)一步指出監(jiān)督所識別的內(nèi)控缺陷，應(yīng)有效傳達(dá)至董事會或高級管理層，并由后者實施相應(yīng)的改制，以及時彌補內(nèi)控缺陷。

我國基本規(guī)范中指出，企業(yè)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷時，需要及時認(rèn)定和報告缺陷。企業(yè)還應(yīng)該根據(jù)內(nèi)部控制缺陷的整改情況結(jié)合內(nèi)部控制中發(fā)現(xiàn)的重大缺點，向相關(guān)負(fù)責(zé)人或負(fù)責(zé)單位追究責(zé)任。

相對于美國COSO框架，我國基本規(guī)范和配套指引均未能對重大缺陷的具體認(rèn)定等問題提出明確的標(biāo)準(zhǔn)。我國部分企業(yè)尚不具備系統(tǒng)的內(nèi)控缺陷識別及進(jìn)行有效彌補的能力，而不能及時發(fā)現(xiàn)風(fēng)險隱患進(jìn)行改制。

3 完善我國內(nèi)部控制監(jiān)控的建議

綜上所述，中美內(nèi)部控制監(jiān)控規(guī)定之間大體相同，略有差異。但由于我國內(nèi)部監(jiān)控的建設(shè)相對滯后，實施過程中仍然存在一些問題，學(xué)習(xí)美國COSO框架，特別是新COSO框架，對我國的內(nèi)部控制體系的完善具有較大的指導(dǎo)意義。

（1）強化公司內(nèi)部審計，增強內(nèi)部審計部門的獨立性。獨立性原則是企業(yè)內(nèi)部審計區(qū)別于其它部門的一項重要標(biāo)志。企業(yè)應(yīng)保證審計部門的有效獨立性，使審計部門人員能及時實施監(jiān)控并上報給董事會或高級管理層。

（2）貫徹落實以人為本的理念，充分發(fā)揮人的作用。在董事會及高級管理層方面，要加大其自主性，使董事會及高級管理層能夠根據(jù)企業(yè)自身情況結(jié)合內(nèi)部控制的特點，建設(shè)適合企業(yè)發(fā)展的內(nèi)控模式。在內(nèi)部控制監(jiān)控評價中，董事會及高級管理層要能靈活的運用判斷力，注重與效率的結(jié)合，根據(jù)自我評價結(jié)果來探索與企業(yè)發(fā)展相適應(yīng)的內(nèi)部控制制度。

（3）明確內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，細(xì)化缺陷認(rèn)定細(xì)則。對于內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)范，監(jiān)管層采用規(guī)則式與原則式相結(jié)合的制定思路能夠有效避免兩種原則單獨使用所帶來的弊端。對于缺陷的嚴(yán)重程度分類，我國基本規(guī)范中是從一般、重要和重大三個角度進(jìn)行劃分，但在實際操作中很難把握這個量化的過程。要將定性與定量結(jié)合起來，利用關(guān)鍵點認(rèn)定法和公司認(rèn)定法等詳細(xì)的制定規(guī)則，從而有效的提高內(nèi)部控制監(jiān)控質(zhì)量，完善內(nèi)部控制監(jiān)控體系。

參考文獻(xiàn)

[1]李玉環(huán).關(guān)于內(nèi)部控制中的內(nèi)部監(jiān)督[J].會計之友，2008，（12）.

[2]陳鈴.關(guān)于我國內(nèi)部控制規(guī)范建，設(shè)的思考[J].會計研究，2001，（8）.

[3]謝希德.COSO內(nèi)控整體框架升級[N].財會信報，2013529（8）.

[4]（美）COSO制定發(fā)布，方紅星、王宏（譯）.企業(yè)風(fēng)險管理——整合框架[M].大連：東北財經(jīng)出版社，2005.

[5]財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會.企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范[S].2008.

[6]董美霞，陳艷.中美內(nèi)部控制監(jiān)管機制比較研究[J].財經(jīng)問題研究，2009，（4）.