劉文宇 隋書才

納稅成本控制下民族乳品企業(yè)合并重組問題研究

劉文宇 隋書才

與實(shí)際的納稅金額不同，納稅成本包含著許多隱性成本，如：時(shí)間成本和精神成本，這些都將消耗企業(yè)的組織資源。因此，本文在納稅成本控制視角下來研究乳品企業(yè)的優(yōu)化重組問題。

民族乳品企業(yè)；納稅成本；合并重組；研究

目前，對于“納稅成本”最權(quán)威的定義是由桑福德所做出的，即“在稅制結(jié)構(gòu)和稅負(fù)水平一定的情況下，納稅人或第三人如企業(yè)為履行其納稅義務(wù)而發(fā)生的成本”。從中不難理解，與實(shí)際的納稅金額不同，納稅成本包含著許多隱性成本，如：時(shí)間成本和精神成本。根據(jù)科斯在新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中所構(gòu)建的“交易成本”概念，企業(yè)納稅人在進(jìn)行稅收籌劃和應(yīng)對納稅風(fēng)險(xiǎn)上的避險(xiǎn)措施，都將消耗企業(yè)的組織資源。由此，在納稅成本控制下來研究民族乳品企業(yè)的合并重組問題，便彌補(bǔ)了當(dāng)前相關(guān)研究中的不足?；谝陨纤?，筆者將就文章主題展開討論。

一、民族乳品企業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀分析

（一）基于產(chǎn)業(yè)鏈條下的現(xiàn)狀分析

從總括層面來看，乳品企業(yè)往往存在于產(chǎn)業(yè)鏈條的中段，其上段由原材料供應(yīng)商把持，而下游則由經(jīng)銷商把控著。在買方市場背景下，經(jīng)銷商將在銷售渠道的控制上影響乳品企業(yè)的市場份額，特別在當(dāng)前品牌競爭十分激烈的情況下，這種控制具有超經(jīng)濟(jì)的影響力。由于乳制品的原材料（原料奶）具有通用性的特點(diǎn)，從而在向下游進(jìn)行分銷時(shí)也將具有一定的市場控制能力。這樣一來，實(shí)力較弱的乳品企業(yè)便陷入了兩面夾擊的尷尬局面。

（二）基于內(nèi)部治理下的現(xiàn)狀分析

這里的內(nèi)部治理不僅含有傳統(tǒng)視野內(nèi)的公司治理內(nèi)容，還包括著內(nèi)控的一些內(nèi)容。目前，我國乳品企業(yè)的數(shù)目十分驚人，這就從另一面反映出它們的企業(yè)規(guī)模普遍偏小的事實(shí)。這就從生產(chǎn)力和生產(chǎn)關(guān)系上分別存在著：（1）企業(yè)技術(shù)改造的難度較大；（2）以制度管理為主導(dǎo)的管理模式，在推行上會受到非正式制度的影響。對于前者而言，實(shí)則是反映在資本有機(jī)構(gòu)成提高與紅利釋放間的矛盾關(guān)系。由此可見，這將制約民族乳品企業(yè)競爭力的提升。

（三）基于外部環(huán)境下的現(xiàn)狀分析

我國作為開放經(jīng)濟(jì)體便意味著，大量的國外乳品企業(yè)將大舉進(jìn)入到中國市場，包括澳大利亞、新西蘭、美國、德國等發(fā)達(dá)國家的乳品進(jìn)入，已對民族乳品企業(yè)造成了嚴(yán)峻的生存壓力。特別在2008年爆發(fā)的“三氯氰胺”事件，事實(shí)上已經(jīng)摧毀了許多國人的購買信心。在這種外部環(huán)境下，實(shí)現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)力的提升和生產(chǎn)關(guān)系的規(guī)范化已成為急需解決的課題。

二、企業(yè)合并重組模式定位

（一）重組目標(biāo)的定位

在我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制下，實(shí)現(xiàn)民族乳品企業(yè)的合并重組離不開政府公權(quán)力的主導(dǎo)，甚至在部分地區(qū)這種優(yōu)化組合過程完全由政府出面完成。這里并不在于去評價(jià)“看得見的手”與“看不見的手”的優(yōu)劣性，而是在于指出：需要明確重組目標(biāo)，即需要規(guī)避“躲避劣質(zhì)資產(chǎn)”這一投機(jī)行為。以此相反，其正真意義上的目標(biāo)應(yīng)建立在，為乳品企業(yè)生產(chǎn)力的提高提供合理的生產(chǎn)和市場規(guī)模，并在契約的基礎(chǔ)上強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部的制度管理。

（二）重組手段的定位

仍然需要在社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制下來看待這一問題，上文已經(jīng)指出了依靠資本市場上的股權(quán)轉(zhuǎn)讓和買賣辦法來實(shí)施。不難看出，這一辦法符合市場原則，并在形式上體現(xiàn)出了市場效率原則。然而，在資本追逐利益的本性下，乳品企業(yè)的劣質(zhì)資產(chǎn)將可能被剝離并轉(zhuǎn)嫁給社會。因此，政府也應(yīng)參與到重組中來。在我國上個(gè)世紀(jì)90年代中期提出了“債轉(zhuǎn)股”的制度創(chuàng)新，但這是否符合當(dāng)前的狀況還值得商榷。但無論怎樣，政府都應(yīng)在制度安排上減少企業(yè)重組的成本，包括納稅成本。

（三）重組績效的定位

民族乳品企業(yè)所實(shí)施的合并重組事項(xiàng)并不是目的，而在于通過這一方式來打造民族乳業(yè)的航母，從而實(shí)現(xiàn)規(guī)?；?、科技化的戰(zhàn)略目標(biāo)。這就要求，需要將企業(yè)的精力充分放置到整合的前后，而不應(yīng)受到納稅事宜的無謂牽扯。從而，這就需要從企業(yè)內(nèi)部和政府兩個(gè)方面來進(jìn)行優(yōu)化。

三、模式定位與納稅成本控制融合下的重組模式構(gòu)建

（一）對納稅成本控制問題給予高度重視

當(dāng)前在實(shí)施企業(yè)合并重組事項(xiàng)時(shí)，雙方的關(guān)注點(diǎn)主要在會計(jì)成本的控制上。眾所周知，會計(jì)成本只反映體現(xiàn)在賬面上的成本費(fèi)用，且具有顯性特征。然而，在企業(yè)合并重組過程中必然牽扯著大量的無形成本發(fā)生，包括納稅成本便是其中之一。因此，企業(yè)方應(yīng)對納稅成本控制問題引起高度重視，并對納稅成本的發(fā)生過程有所認(rèn)識。特別對于規(guī)避納稅風(fēng)險(xiǎn)方面，應(yīng)通過組建專門部門來跟蹤現(xiàn)階段的相關(guān)稅收政策來給予前置性的管控，這或許是落在實(shí)處的高度重視了。

（二）明確乳品企業(yè)合并重組的目標(biāo)定位

企業(yè)與政府在合并重組的目標(biāo)函數(shù)上存在著偏離，在當(dāng)前民族乳品行業(yè)的大環(huán)境下，部分企業(yè)對于該事項(xiàng)的理解不僅在于優(yōu)化組合，還在于剝離劣質(zhì)資產(chǎn)而獲得更高的市場回報(bào)。從勞動力與生產(chǎn)資料的關(guān)系中可以知曉，伴隨著劣質(zhì)資產(chǎn)剝離的同時(shí)，必然是大量的企業(yè)員工下崗分流。關(guān)于這一點(diǎn)，并不符合政府的目標(biāo)定位。在社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制下，企業(yè)和政府應(yīng)在合并重組的目標(biāo)上進(jìn)行協(xié)調(diào)，作為補(bǔ)償：政府應(yīng)在企業(yè)納稅方面給予組織和制度傾斜，從而降低企業(yè)的納稅成本。

（三）建立政府企業(yè)雙管齊下的機(jī)制設(shè)計(jì)

上文已經(jīng)指出，政府應(yīng)給予組織和制度傾斜，這或許應(yīng)是政府方面所要做的工作。那么對于企業(yè)自身來說，又應(yīng)采取怎樣的措施呢。建立前置性的納稅風(fēng)險(xiǎn)管控體系，以及稅收籌劃工作便是企業(yè)所要完成的事宜。隨著乳品企業(yè)通過合并重組而實(shí)現(xiàn)了規(guī)模的擴(kuò)張，也導(dǎo)致了在資金內(nèi)控上存在著信息不對稱現(xiàn)象，并還含有信息不完美現(xiàn)象。對于管控納稅風(fēng)險(xiǎn)和稅收籌劃方面，在建立企業(yè)專門部門的同時(shí)，還應(yīng)借助市場機(jī)制來尋求稅務(wù)師事務(wù)所的幫助。甚至可以考慮將部分納稅事宜外包給事務(wù)所的方式，來有效控制納稅成本。

（四）增設(shè)納稅成本控制績效的評價(jià)指標(biāo)

隨著乳品企業(yè)合并重組工作的完成，便需要對它的績效進(jìn)行評價(jià)。從現(xiàn)階段所追求的方式出發(fā)，更多的在于考察合并后企業(yè)技術(shù)改造和技術(shù)紅利釋放的性價(jià)比，以及可以量化的市場份額。對此筆者認(rèn)為，還應(yīng)將納稅成本控制績效融入到評價(jià)體系之中。由于納稅成本不容易被量化，所以可以從納稅風(fēng)險(xiǎn)管控績效、稅收籌劃績效、其它應(yīng)急處理績效等方面間接的給予評價(jià)。

四、實(shí)證分析

（一）正常稅收負(fù)擔(dān)

若流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)占收入總額的5%，收益率為20%，令流轉(zhuǎn)稅占收益總額的比例為X，則有：收入額×5%＝收入額×20%×X；解之得：X＝25%.流轉(zhuǎn)稅和所得稅（稅率按25%計(jì)算）合計(jì)稅負(fù)達(dá)到收益總額的50%.影響稅負(fù)比例的還有兩個(gè)因素，一是財(cái)產(chǎn)稅、行為稅等稅收；二是企業(yè)收益率低于20%。這兩個(gè)因素都會使企業(yè)實(shí)際稅負(fù)比例超過50%。因此，即使是虧損企業(yè)，仍然要繳納所得稅、流轉(zhuǎn)稅、財(cái)產(chǎn)稅、資源稅和行為稅。

降低正常稅收負(fù)擔(dān)的有效途徑是開展納稅籌劃。納稅籌劃是一項(xiàng)高智能行為，既需要精通稅法，還要有實(shí)際操作經(jīng)驗(yàn)。納稅籌劃既可以由納稅人自已進(jìn)行，也可以聘請稅務(wù)專家代為策劃。由于稅收籌劃具有一定風(fēng)險(xiǎn)，因此在實(shí)際操作中，一般宜采取聘請稅務(wù)專家代為策化，以達(dá)到減少籌劃風(fēng)險(xiǎn)、降低稅收負(fù)擔(dān)的目的，而不宜冒然行事。

（二）辦稅費(fèi)用

例如，稅法對消費(fèi)稅的納稅期限分別規(guī)定為1日、3日、5日、10日、15日或者一個(gè)月。納稅人以1個(gè)月為一期納稅的，自期滿之日起10日內(nèi)申報(bào)納稅；以1日、3日、5日、10日或者15日為一期納稅的，自期滿之日起5日內(nèi)預(yù)繳稅款，于次月1日起10日內(nèi)申報(bào)納稅并結(jié)清上月應(yīng)納稅款。納稅人進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)當(dāng)自海關(guān)填發(fā)稅款繳納憑證的次日起7日內(nèi)繳納稅款。我們知道，納稅人在合法的期限內(nèi)納稅，是不會加收滯納金的。同樣，合法的納稅，時(shí)間上有的納稅對企業(yè)有利，有的對企業(yè)不利。如果納稅人在合法的期限內(nèi)盡量推遲納稅時(shí)間，不但可以加速資金周轉(zhuǎn)，而且可以獲取一定的利息收入，也即降低利息費(fèi)用。

五、總結(jié)

本文對乳品企業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀進(jìn)行分析可知，需要在重組目標(biāo)的定位、重組手段的定位、重組績效的定位等三個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行把握。在此基礎(chǔ)上的合并重組模式可從：對納稅成本控制問題給予高度重視、明確乳品企業(yè)合并重組的目標(biāo)定位、建立政府企業(yè)雙管齊下的機(jī)制設(shè)計(jì)，以及增設(shè)納稅成本控制績效的評價(jià)指標(biāo)等四個(gè)方面來構(gòu)建。具體而言，企業(yè)應(yīng)通過組建專門部門來跟蹤現(xiàn)階段的相關(guān)稅收政策來給予前置性的管控；企業(yè)和政府應(yīng)在合并重組的目標(biāo)上進(jìn)行協(xié)調(diào)；在建立企業(yè)專門部門的同時(shí)，還應(yīng)借助市場機(jī)制來尋求稅務(wù)師事務(wù)所的幫助；將納稅成本控制績效融入到評價(jià)體系之中。

[1]王妍超.談納稅成本與《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》[J].會計(jì)之友, 2012(22).

[2]王樹梅.淺談企業(yè)所得稅稅收籌劃方法[J].沿海企業(yè)與科技,2010(11).

（作者單位：黑龍江省完達(dá)山乳業(yè)股份有限公司）

本文系黑龍江省會計(jì)學(xué)會2013年度科研立項(xiàng)課題“國有乳品企業(yè)內(nèi)部戰(zhàn)略重組問題研究——基于企業(yè)合并會計(jì)與稅法差異性視角”<黑會學(xué)字[2014]1號>的部分研究成果。