楊佳樂

新時期反腐問題中審計功能的實證分析

楊佳樂

腐敗是一種普遍的社會現(xiàn)象，廣泛存在于各國政府間，對經濟、政治、文化，于國家、社會、人民都有極大的危害。本文界定了反腐審計概念，立足于新時期的腐敗特點，分析了反腐審計的三種功能，并通過Pearson相關分析，從實證角度探討了審計對反腐效果的影響，最后從加強合作、完善制度、提高審計人員能力素養(yǎng)三方面提出了相應建議，希望給有關部門提供行之有效的反腐建議。

腐敗；反腐審計；審計功能

一、審計在反腐中的角色界定

（一）腐敗與舞弊的區(qū)別

許多文獻資料在“腐敗”與“舞弊”方面并不加以區(qū)別，但本文認為兩術語有明顯差異。

1.腐敗

腐敗是指行為主體濫用職權或偏離公共職責的權力變異現(xiàn)象，這種行為的出發(fā)點是個體特殊利益，產生于行賄受賄、收受回扣、拿錢辦事等一系列違規(guī)、違紀、違法行為，但這些行為并沒有經過相關企事業(yè)單位的任何官方記錄。

2.舞弊

舞弊是指行為人以獲取不正當利益為目的，有計劃、有針對性和有目的地故意違背真實性原則，違反國家法律、法規(guī)、政策、制度和規(guī)章規(guī)范，導致會計信息失真的行為。再高明的舞弊，都會在企事業(yè)單位相應財務記錄上留下痕跡。

3.反腐審計的概念界定

反腐審計是指通過審計的手段和方法對腐敗行為進行打擊和遏制。實務界的審計主要指財經法規(guī)審計和舞弊審計，他們與反腐審計主要有以下區(qū)別：

財經法規(guī)審計一般表現(xiàn)為事后審計和臨時審計；而反腐審計強調事前、事中、事后的全過程檢查中的防范作用，是一種常規(guī)性審計。

舞弊審計在于揭露財務報告舞弊和非法侵占挪用資產行為，主要是針對營利性組織，是一項隨機性很強的審計；而反腐審計的對象主要是公職人員的違法違紀行為，它強調查處與防范相結合，并以防范為主。

（二）反腐審計職能與社會期望的矛盾

腐敗是一種極其復雜的社會現(xiàn)象，在實務中很難留下白紙黑字的鐵證。大多數(shù)腐敗滋生于旁門左道、隱匿于灰色境地，有時甚至無需言語，眼神示意即可。所以反腐審計的任務十分艱巨。

另一方面，社會對反腐審計的期望較高。公眾通常認為，審計師具有相當水平的專業(yè)知識，應當有能力通過一系列證據搜尋及測試，達到有效控制、減少甚至消除腐敗的目的。期望與現(xiàn)實的差距，往往引起社會各界對審計反腐效果的討論，本文將在下文中討論審計在反腐問題中的功能作用。

（三）可審計腐敗范圍

鑒于腐敗的復雜性、隱匿性，本文認為不是所有的腐敗都可以被審計查出，反腐審計主要對以下形式的腐敗有較為顯著的檢查防范效果：

1.相關規(guī)定空白引起的腐敗

相較于知法犯法，相關法律法規(guī)空白引起的腐敗隱匿性不強，相關痕跡與證據比較明顯，有利于減輕審計的難度。

2.執(zhí)行、監(jiān)督力度不夠引起的腐敗

此類腐敗產生于執(zhí)法不嚴，相較于上一層次的腐?。ㄏ嚓P規(guī)定空白引起的腐?。╇[匿性有所增加，但由于其主體相信相關檢查力度不足以致害，腐敗產生的利益遠大于所受到的處罰，所以腐敗的痕跡與證據仍然比較明顯，也屬于可審計范圍。

3.有顯式利益受害者的腐敗

本文認為反腐審計的有效性必須基于有顯式利益受害者，如果行為雙方都可在腐敗中獲利，且沒有顯式受害者扮演監(jiān)督舉報的角色，則腐敗行為很難被審計查出。

審計的一個重要特點是通過詢問、函證等方式，從外部獲取審計證據，以驗證內部資料的可靠性，但這種可靠性是以“內外部獨立”為前提的。實務中，腐敗通常滋生于內外部勾結，所以外部某單位提供的材料并不足以作為審計證據，通常還需要直接利益相關人的監(jiān)督與舉報。例如，稅收稽查人員和企業(yè)串通少繳稅款，即兩個行為主體勾結，提供虛假證據，又不存在直接利益相關者予以檢舉揭發(fā)，則審計很難發(fā)現(xiàn)此類腐??；若下級稅收稽查人員挪用稅款賄賂他人，而損害到企業(yè)利益，則企業(yè)將充當顯式利益受害者檢舉揭發(fā)，這將有助于審計的反腐功能發(fā)揮。

二、反腐審計的功能

腐敗是社會毒瘤，一日不除則民心不聚，民心不聚則國不治，國不治則天下難安。反腐審計是一把雙刃劍，行之有效則可以預防、查處、懲治腐敗，劍鋒走偏反而充當了腐敗分子的“保護傘”，使違法分子逍遙法外。但不管怎樣，在反腐新時期，審計在反腐斗爭中都有不可替代的功能。

（一）預防功能

反腐審計強調由定期檢查向臨時抽查轉變，由單一的事后審計向事前、事中和事后審計相結合的審計方式轉變，此舉提高了腐敗風險，在一定程度上給腐敗分子以心理警示。另一方面，也比較客觀、全面地反映一定時期廉政建設的真實情況，特別是對領導考慮的難點問題，群眾關心的熱點問題、社會關注的焦點問題進行及時披露，以引起社會各界重視，預防和提前發(fā)現(xiàn)各種管理漏洞的出現(xiàn)和擴大，堵塞腐敗問題的易發(fā)點和高發(fā)點，切斷腐敗分子貪污受賄的經濟來源，做到防患于未然。

（二）發(fā)現(xiàn)、威懾功能

新時期的腐敗主要是經濟領域的違法犯罪。據國家審計署數(shù)據顯示，經濟案件占全部腐敗案件的70%以上，且大案、要案居多，隱蔽性強，潛伏時間長，腐敗手法呈現(xiàn)智能化趨勢。雖然腐敗不一定經過賬目，但是一般經濟犯罪活動都會在單位往來記錄上留下一定痕跡，因此，審計可以通過大量一手資料，追根溯源，發(fā)現(xiàn)腐敗案件的線索和信息，及時、有力地打擊腐敗現(xiàn)象。據國家審計署2012年績效報告顯示，2012年審計署審計單位765個，通過審計查處包括腐敗在內的各種經濟問題，挽回可計量資金達1282億元。由此可見，審計能夠及時發(fā)現(xiàn)經濟活動中的腐敗問題，對腐敗行為具有相當?shù)耐亓α?，可以在一定程度上使腐敗分子望而生畏?/p>

除了發(fā)現(xiàn)腐敗案件，還可以通過建立審計監(jiān)督制約機制，將審計監(jiān)督經常化、制度化和法制化，使之成為腐敗的高壓線，從而為預防腐敗創(chuàng)造良好氛圍和有利條件。

（三）查處、懲戒作用

審計可以揭露各種經濟活動中的違法、違紀、違規(guī)活動，為懲治腐敗提供可靠的第一手資料，使腐敗曝光天下。對于發(fā)現(xiàn)的腐敗嫌疑和追蹤查實的腐敗行為，則視不同情況進行處理：對于審計處理權限內的腐敗行為，根據相關法律規(guī)定，直接下達審計決定進行通報批評、罰款和沒收非法所得。對于審計處理權限外的腐敗行為，根據相關法律規(guī)定，移送司法、紀檢、監(jiān)察部門處理并視情況決定是否繼續(xù)參與查證工作。近年告破的一些腐敗大案、要案充分證明，審計先行介入查證，對案件的定性、突破及擴大戰(zhàn)果起到不可磨滅的作用。

另外，就審計的宗旨而言，懲前毖后和救死扶傷同樣重要。審計可以將之前查處的腐敗案件作為反面教材，告誡其他有類似想法或是準備行動的人“莫伸手，伸手必被捉”。

三、審計過程對反腐效果影響的實證分析

之前本文已經分析了反腐審計的作用，主要是通過預防、發(fā)現(xiàn)與懲治三種功能來達到治理腐敗的效果。本部分將在前文定性分析的基礎上，構造實證模型，通過分析31個省份（包括自治區(qū)和直轄市）的面板數(shù)據，對假設進行檢驗，從而定量分析審計對腐敗的治理效果。

（一）研究假設

假設1：若第t年審計有效，則第t年被查處腐敗人數(shù)增加（即不考慮滯后性）

假設2：每年實際腐敗人數(shù)與紀委檢察機關處理人數(shù)正相關

假設3：審計移交司法機關人數(shù)與反腐效果正相關

假設4：審計移交紀檢機關人數(shù)與反腐效果正相關

假設5：審計移交上級主管部門處理人數(shù)與反腐效果正相關

假設6：審計提交綜合報告數(shù)與反腐效果正相關

假設7：審計查處金額與反腐效果正相關

（二）數(shù)據來源

1.被解釋變量

本文職務犯罪樣本數(shù)據來源于《中國檢察年鑒》（2012年）。

2.解釋變量

本文解釋變量數(shù)據來源于《中國審計年鑒》，對2012年采用北京、天津、上海、重慶、河南、河北、湖南、湖北、山西、山東、廣西、廣東、黑龍江、遼寧、吉林、福建、江蘇、浙江、安徽、江西、四川、貴州、云南、陜西、青海、甘肅、寧夏、西藏、新疆、內蒙古、海南共31個省級審計機關的面板數(shù)據。包括審計機關移交司法機關人數(shù)、移交紀檢機關人數(shù)、移交上級主管部門處理人數(shù)、當年發(fā)布的綜合報告數(shù)、所查處的應上交財政金額數(shù)進行了統(tǒng)計。

（三）模型設定

據合理推斷，若審計可以有效披露腐敗行為，則當年被查處的腐敗人數(shù)增加，由于審計威懾警示作用，以后年度腐敗人數(shù)減少，被有關司法、紀檢機關處理的人數(shù)也會相應減少。由此可以得出兩個論證思路：

思路1：假設第t-1年審計有效，則第t年腐敗人數(shù)減少

思路2：假設第t年審計有效，則第t年被查處人數(shù)增加

上式中：i代表省份

表3.3-1 相關變量定義

（四）數(shù)據帶入

前文已假設5個解釋變量與被解釋變量正相關，下面對被解釋變量Y與5個解釋變量（C、P、G、R、H）做Pearson相關分析，得Pearson相關系數(shù)與Sig值如表3. 4-1所示：

（五）數(shù)據分析

通過表3.4-1，可以看出被解釋變量Y與5個解釋變量都有正相關關系。具體分析如下：

1.審計處罰力度對審計反腐效果的影響較大

據表3.4-1數(shù)據顯示，紀委監(jiān)察機關每年處理人數(shù)與移交司法、紀檢及上級主管部門處理人數(shù)、綜合審計報告數(shù)量和上交財政的金額數(shù)Pearson相關系數(shù)分別為0.2802、0.3200、0.1988、0.3197和0.3348，其中移交司法、紀檢機關處理人數(shù)與上交財政的金額數(shù)和被解釋變量顯示出高度相關，顯著性水平都通過1%雙尾檢驗，移交上級主管部門處理人數(shù)和綜合審計報告數(shù)量與被解釋變量的相關性相對較弱，Sig.通過顯著性水平為5%的雙尾檢驗。

由于思路2更為直接，本文將根據思路2建立模型。模型用紀委檢察機關處理人數(shù)作為被解釋變量Y，將上年審計機關移交司法機關人數(shù)C、移交紀檢機關人數(shù)P、移交上級主管部門處理人數(shù)G、上年發(fā)布的綜合報告數(shù)R、所查處的應上交財政金額數(shù)H這5個變量作為解釋變量，帶入《中國審計年鑒》和《中國檢察年鑒》數(shù)據，探究這5個解釋變量對被解釋變量是否有影響及影響的顯著程度，以得出審計對反腐效果的影響。

建立模型如下：

我國的審計處罰主要分兩種：經濟處罰，包括對查出違規(guī)行為的單位或個體做出補交稅金并罰款等經濟上的制裁；法(紀)律處罰，指對被審計查出有腐敗等違規(guī)行為的相關單位負責人移交司法、紀檢機關或進行行政處分。模型中的四個解釋變量C、P、G、H在一定程度上代表了審計處罰力度，其中C、P、G代表法律處罰，H模擬經濟處罰，它們與被解釋變量Y的高度相關（Sig.<0.01）說明審計處罰力度與審計反腐效果有密切關系。

表3.4-1 Pearson相關分析結果

審計移交司法、紀檢及上級主管部門處理人數(shù)越多，上交財政的金額數(shù)越大，說明審計越嚴格，處罰力度越大。要保證審計效果，對審計查出的腐敗就要進行嚴格的懲罰，否則審計就起不到威懾的作用。

2.審計信息透明度也影響審計效果

在表3.4-1中，我們還發(fā)現(xiàn)綜合審計報告數(shù)量與審計移交司法、紀檢及上級主管部門處理人數(shù)和應上交財政的金額Pearson相關系數(shù)分別為0.3403、0.1888、0.3471、0.5585，并且除了P變量Sig.=0.0220（顯著性水平為5%），其余Sig.值都通過顯著性水平為1%的雙尾檢驗，說明審計綜合報告數(shù)量也與審計效果呈正相關關系。

審計綜合報告數(shù)量在一定程度上代表了審計信息的傳遞水平，即審計信息透明度。只有在社會公眾對具備控制公共資源、調動財政資金的部門或企業(yè)具備足夠的監(jiān)督作用，才能將審計的公共受托責任落實與發(fā)展，脫離了監(jiān)督的審計只是空談，不具備有效性。

（六）模型局限性

1.審計在懲治腐敗的過程中具有不可替代的作用，但不是唯一起作用的因素，除了審計，還有司法、紀檢、上級主管部門等其他機關也起著至關重要的作用，而且公眾監(jiān)督、媒體輿論，甚至國際行動者都會在其中扮演重要角色。本模型以司法紀檢機關每年處理人數(shù)作為被解釋變量，但影響處理人數(shù)的因素是多方面的，審計只是其中之一。也就是說，腐敗治理效果不佳，不能必然推出審計失效。單用司法紀檢機關處理人數(shù)來度量審計有效性，稍失偏頗。

2.司法機關與審計的側重點不同，可能有一些審計當年移交的腐敗分子由于證據不充分而無法及時立案偵查。并且其他部門機關的辦事效率、執(zhí)法水平也會在很大程度上影響當年懲治腐敗分子人數(shù)。（即現(xiàn)實行動的滯后性與本模型假設1的矛盾）

四、改善反腐審計效果的對策建議

（一）合作方面

1.加強不同監(jiān)督主體間的合作

審計反腐是一項復雜而艱巨的系統(tǒng)性工程，需要司法、紀檢、人事、組織等相關部門予以最大程度的配合。只有這些監(jiān)督主體關系協(xié)調、同心協(xié)力，盡最大可能發(fā)揮其在審計不同階段應有的作用，才能將反腐整體效用最大化。

反腐各部門應協(xié)商出臺部門間合作機制與規(guī)范，并自覺遵守合作協(xié)議規(guī)定，主動互通情況，更好地實現(xiàn)資源共享和信息共享。此外，由于不同部門的工作人員具有不同的知識背景、理解能力、工作經歷，他們對于反腐的理解往往不盡相同。部門間合作機制與規(guī)范可以有效界定反腐工作流程，確保不同公職人員在反腐過程中明確各自的義務責任、工作機制、法律文書格式以及信息溝通渠道，做到“宗旨合一、措施合力、行動合拍”。另外，在審計過程中發(fā)現(xiàn)可能涉嫌違法犯罪的案件線索，因審計范圍受限等原因難以深入調查時，可申請法院、檢察院等司法部門提前介入；而司法、檢察機關在具體辦案過程中也可邀請審計人員參加，以增強辦案實力，提高辦案效率，盡快鏟除腐敗的毒瘤。

2.加強國際間合作

信息技術與通訊技術的日益發(fā)展，導致腐敗行為愈加復雜、猖獗，尤其是跨國商業(yè)欺詐和其他腐敗問題與日俱增，腐敗分子的手段也愈加多樣化、隱匿化。單一國家或地區(qū)的個別行動已不足以應對跨國腐敗犯罪。因此，在國際組織的推動下，單一國家或地區(qū)反腐機構間的緊密合作，成為控制這一問題的唯一手段。

首先，加強對外交流。反腐敗是一個全球性課題，許多國家在反腐敗中所開展的研究工作和積累的技術和經驗都可以供其他國家借鑒。要積極借鑒發(fā)達國家審計反腐工作的經驗，加強我國在審計反腐領域的國際交流與協(xié)調，同鄰國和毗鄰地區(qū)以及其他合作伙伴建立更為廣泛、親密的聯(lián)絡、合作關系。這既是我國反腐行動不斷深化的需要，也是我國經濟與國際接軌的內在要求。我們需要借鑒國際上成功的反腐經驗，尋求并創(chuàng)造適合中國國情的查處手段和方法。對于外逃貪官和外流資金，需要借助國際組織或國際銀團的力量，以徹底解決“明查取證難，人員引渡難，資金返還難”的三難問題。

其次，重視政府間合作。我國在國際合作中遇到的另一個困難就是意識形態(tài)與其他國家，尤其是西方發(fā)達國家有很大差異，經濟、政治方面的具體法律、制度也不盡相同。另外，在領土問題、人權問題上，中西方國家也經常糾纏不清。這一系列問題都直接、間接地導致了各政府間反腐工作合作不強，通常是雷聲大、雨點小，或是應付敷衍，并沒有實質合作。然而，各國政府的力量通常滲透至社會經濟、政治、軍事等各方面，這在發(fā)現(xiàn)、緝拿和引渡腐敗罪犯方面的作用不可小覷，因此，要向根除跨國腐敗，必須加強政府間合作，展開一張國際大網，讓腐敗分子無路可逃。

（二）制度方面

1.建立健全腐敗處罰機制

反腐敗工作涉及司法機關、紀檢監(jiān)察機關、組織人事勞動部門等多個主體。要建立行之有效的腐敗處罰機制，需要建立以下體制：

（1）組織協(xié)調的領導體制。根據中央提出的腐敗領導體制要求，各地方要建立反腐敗領導小組，由紀委、司法及組織人事勞動部門主要負責人為成員，定期或不定期召開會議，研究、協(xié)調各單位腐敗處罰工作。

（2）案件聯(lián)系制度。反腐是一個要求各主體高度配合、同心協(xié)力的系統(tǒng)性工程，而實務中，由于信息傳遞不到位、領導缺失等問題，各反腐機關之間缺乏聯(lián)系溝通，執(zhí)行政治、經濟和資格處罰的各單位間工作脫節(jié)，導致部分腐敗分子逃脫了一些應受的處罰。建立案件聯(lián)系制度，有利于各反腐單位互供信息，共享資源，及時查漏補缺，堵塞處罰漏洞。

（3）案件材料移送制度。各反腐機關間普遍存在案件材料移送不及時的問題：紀檢監(jiān)察機關查處了犯罪案件，沒有及時將有關材料移送至檢察機關；檢察機關調查的觸犯黨紀的案件，沒有移送紀檢監(jiān)察機關處理；法院未及時把判決書發(fā)送紀檢監(jiān)察機關；紀檢監(jiān)察機關處理后，沒有把處分決定送至組織人事機關及違紀人所在單位等。材料移送制度的缺位會在極大程度上削弱反腐效果，建立案件材料移送制度，規(guī)定及時移送案件資料，有利于腐敗案件及時處理執(zhí)行。

2.加大腐敗處罰力度

腐敗是社會毒瘤，嚴重損害社會中每一個人的利益，必須嚴厲打擊腐敗現(xiàn)象，重點處罰腐敗分子，增加腐敗行為的代價。首先，對腐敗分子要政治、經濟和資格處罰三管齊下。進行法律、黨紀處罰后，也必須給予經濟、資格方面的處罰，提倡三罰并進，不能讓其得到一絲便宜。再者，有關部門必須嚴肅執(zhí)行處罰決定，確保執(zhí)法必嚴。在腐敗分子處罰決定下達后，有關單位要按規(guī)定嚴格執(zhí)行，并將執(zhí)行情況報告入檔。同時，處罰機關要對執(zhí)行情況經常進行監(jiān)督檢查，對故意不執(zhí)行或推定故意不執(zhí)行的單位和個人，要追究行政、刑事責任。

3.提高審計信息透明度

審計具有預防腐敗、揭露腐敗和懲治腐敗三大功能。然而在實務中，對權力運行的審計不到位或者雖然有行動，但審計信息傳遞水平不夠，信息透明度不高，以致腐敗行為被發(fā)現(xiàn)少、被揭發(fā)少、被嚴厲查處更少。要提高審計信息透明度，必須加強披露機制、加強新聞輿論和公眾的監(jiān)督作用。

（1）加強審計信息披露。完善審計信息傳遞、披露機制，審計單位必須嚴格按規(guī)定向公眾及時、真實地披露審計信息，其他各機關單位不得從中阻攔。審計信息披露機制是整個監(jiān)督機制的核心，它既可以報告腐敗，又可以有效防止腐敗行為的產生。

（2）加強新聞輿論的監(jiān)督。新聞輿論特別是網絡監(jiān)督具有很強的威懾力，是揭露、鞭撻腐敗的強有力的武器。新聞媒體的技術現(xiàn)代化、形式公開化、傳播快速化和成本低廉化，可以突破腐敗分子及其關系人阻撓，有利于普通百姓，尤其是社會弱勢群體檢舉揭發(fā)腐敗。

（3）提高公眾監(jiān)督積極性。公眾參與反腐的程度直接決定了反腐有效率。數(shù)據顯示，絕大多數(shù)腐敗案件來源于公眾舉報。要及時披露審計相關信息，讓公眾獲得更多的知情權和表達權，建立舉報激勵機制，對查實的舉報線索，給予舉報人相應獎勵，提高公眾舉報積極性。充分保護舉報人的合法權益，建立相應的保障措施，杜絕對舉報人的打擊報復行為。

（三）能力素養(yǎng)方面

1.提高審計人員的職業(yè)勝任能力

（1）強化業(yè)務培訓。在廣泛引進各類專業(yè)人才的同時，還要加大業(yè)務培訓力度，優(yōu)化審計人員的知識結構與體系。審計師不僅要加強對專業(yè)知識的鉆研，更要熟練掌握計算機、工程技術、知識產權、電子商務等相關專業(yè)領域的知識技能，實現(xiàn)從“財務型”到“綜合型”、從“單一”到“復合”的人才模式轉化。審計單位可以定期或不定期的舉辦各種培訓，采取國際交流和國內強化訓練相結合的方式，讓人才不僅走進來，還要走出去；加強審計系統(tǒng)內部的溝通交流，促進相互間的探討、學習。

（2）增強綜合分析能力。審計人員要善于把問題和審計對象整體發(fā)展狀況相聯(lián)系，用發(fā)展的、普遍聯(lián)系的觀點分析問題，以便揭示其深層次原因，發(fā)掘問題的根源，有針對性地提出解決和預防腐敗的意見和建議。

2.提高道德素養(yǎng)

對于審計人員而言，制度空白和流程設計缺陷導致的腐敗相對容易查出。然而，如果腐敗人員勾結其他主體繞過設計良好的控制制度與流程，腐敗就難以查出。如果腐敗分子勾結串通審計人員，這就更為反腐增加了難度。

所以要從根本上杜絕這種可能，除了要加強審計人員的業(yè)務素質，道德素養(yǎng)是更為重要的方面。審計人員的良好道德素養(yǎng)是業(yè)務素質的前提和保證，是反腐審計效果的根本保證。道德素養(yǎng)高的審計人員會忠于職守，把握好審計職業(yè)道德，樹立審計為國為民的思想，不至于出現(xiàn)審計腐敗的問題。

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（作者單位：中南財經政法大學會計學院）