陳湘江

中小旅行社的無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量淺析

陳湘江

中小旅行社的自身特殊性決定了旅行社的無(wú)形資產(chǎn)將成為未來(lái)旅行社核心競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的重要源泉，中小旅行社對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的管理是未來(lái)可持續(xù)發(fā)展的重心。結(jié)合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的規(guī)定，淺析中小旅行社的四類(lèi)典型無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量。從而為旅行社的高效管理、可持續(xù)增長(zhǎng)提供可靠依據(jù)。

中小旅行社；無(wú)形資產(chǎn)；確認(rèn)與計(jì)量

旅游業(yè)是一個(gè)新興產(chǎn)業(yè)，如雨后春筍般發(fā)展起來(lái)的中小旅行社是旅游發(fā)展中的一類(lèi)重要組織。中小旅行社除具備一般企業(yè)組織特征外，還有其自身的特殊性。主要在于中小旅行社運(yùn)營(yíng)過(guò)程的虛擬性、產(chǎn)品的服務(wù)性、生產(chǎn)的文化性、管理的人本性、市場(chǎng)的敏感性等。由于中小旅行社的自身特殊性顯然可以看出：中小旅行社的無(wú)形資產(chǎn)將成為未來(lái)旅行社核心競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的重要源泉，中小旅行社對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的管理是未來(lái)可持續(xù)發(fā)展的重心。正因?yàn)槿绱?，中小旅行社的無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量工作就成為了管理中心工作的重心之一。

根據(jù)我國(guó)財(cái)政部最新發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———無(wú)形資產(chǎn)的規(guī)定：無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的無(wú)形資產(chǎn)范疇主要包括：專(zhuān)利權(quán)、專(zhuān)有技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)及商譽(yù)。

無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)：一是無(wú)形資產(chǎn)本身可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)、二是預(yù)計(jì)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益可流入性、三是該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量性。

無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量方法，目前主要有兩類(lèi)，一是以歷史成本法計(jì)量，二是以公允價(jià)值計(jì)量。歷史成本法與公允價(jià)值法并存將是發(fā)展趨勢(shì)。而公允價(jià)值計(jì)量法也因無(wú)形資產(chǎn)的不同特征而有不同的計(jì)量方法，主要有市場(chǎng)交易重置法、未來(lái)收益現(xiàn)值法等。

根據(jù)財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的無(wú)形資產(chǎn)定義，結(jié)合無(wú)形資產(chǎn)的范疇和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，中小旅行社的無(wú)形資產(chǎn)是能獨(dú)立控制、且能為旅行社帶來(lái)預(yù)期利潤(rùn)、同時(shí)具有無(wú)形性特征的可辨認(rèn)性非貨幣性資產(chǎn)。在中小旅行社中，無(wú)形資產(chǎn)主要由導(dǎo)游及導(dǎo)游服務(wù)、旅游行程排列組合、旅游資源使用權(quán)、旅行社的商業(yè)秘密、商譽(yù)、品牌等構(gòu)成。

一、導(dǎo)游及導(dǎo)游服務(wù)的確認(rèn)與計(jì)量

中小旅行社簽約的導(dǎo)游及導(dǎo)游服務(wù)是其市場(chǎng)核心競(jìng)爭(zhēng)能力的重要組成部分，導(dǎo)游的教育程度、形象氣質(zhì)、導(dǎo)游技巧、合作能力、創(chuàng)新能力等均有可能為旅行社帶來(lái)預(yù)期超額收益，導(dǎo)游自身的體力與腦力總和及服務(wù)也具有無(wú)形性。因此，導(dǎo)游及導(dǎo)游服務(wù)確認(rèn)為中小旅行社企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)該是無(wú)可爭(zhēng)議的。在確認(rèn)后，中小旅行社可用新的歷史成本法對(duì)導(dǎo)游這部分無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量。就是考慮導(dǎo)游引進(jìn)過(guò)程中的物質(zhì)投入的同時(shí)，更為重要的是要計(jì)量智力投入，而不能單純以當(dāng)前人力資源會(huì)計(jì)核算中只考慮工資等形式的物質(zhì)投入。也不能只關(guān)注引進(jìn)后的物質(zhì)投入與智力消耗，還應(yīng)充分考慮前期的漫長(zhǎng)積累。初始計(jì)量完成后，由于導(dǎo)游在工作中的不斷成長(zhǎng)，導(dǎo)游服務(wù)的動(dòng)態(tài)性及高智能性等特點(diǎn)，其后續(xù)計(jì)量則可選擇公允價(jià)值法中的未來(lái)現(xiàn)值法來(lái)計(jì)量。即以導(dǎo)游工作后及導(dǎo)游服務(wù)動(dòng)態(tài)完成中將不斷取得的預(yù)期收益作為現(xiàn)值計(jì)量依據(jù)，這種預(yù)期收益可以選擇為可能利潤(rùn)增加額、可能銷(xiāo)售增加數(shù)、可能成本減少量。

二、旅游行程排列組合的確認(rèn)與計(jì)量

旅游行程的不同排列組合是中小旅行社全體員工的集體創(chuàng)造，是旅行社企業(yè)文化的核心價(jià)值體現(xiàn)。巧妙的旅程組合顯著提升旅行社的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力，為旅行社創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)效益和品牌價(jià)值。符合前述無(wú)形資產(chǎn)的定義與標(biāo)準(zhǔn)。其初始計(jì)量也可采用新的歷史成本法來(lái)計(jì)量。但在計(jì)量時(shí)，應(yīng)該將研究與開(kāi)發(fā)旅游行程的費(fèi)用資本化，因?yàn)槁糜涡谐痰牟煌帕薪M合是有目的從事無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)并使用銷(xiāo)售它;完成該排列組合設(shè)計(jì)后能使用或銷(xiāo)售,且在技術(shù)上具有可行性;旅行社有足夠的資源保證該設(shè)計(jì)任務(wù)的完成;歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)設(shè)計(jì)階段的支出,能夠可靠地計(jì)量。應(yīng)該將該部分費(fèi)用資本化,計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)。其后續(xù)計(jì)量則可采用重置成本現(xiàn)值法，即后續(xù)計(jì)量等于歷史成本折現(xiàn)加上重置設(shè)計(jì)價(jià)值折現(xiàn)，這主要是因?yàn)槁糜涡谐痰呐帕薪M合設(shè)計(jì)需要后期不斷跟蹤完善。

三、旅游資源使用權(quán)的確認(rèn)與計(jì)量

旅游資源使用權(quán)是指中小旅行社對(duì)選定旅游資源在一定時(shí)空范圍內(nèi)的合法使用權(quán)利。旅游資源本身具有的稀缺性、不可替代性、獨(dú)有性、觀賞性、文化性等特性，就意味著旅游資源使用權(quán)能給旅行社帶來(lái)可觀的經(jīng)濟(jì)收益。其初始計(jì)量可用傳統(tǒng)的歷史成本法，即以取得旅游資源使用權(quán)的歷史成本作為初始計(jì)量依據(jù)。其后續(xù)計(jì)量亦可選用未來(lái)收益現(xiàn)值法，旅游資源在后續(xù)使用過(guò)程中，受市場(chǎng)影響其收益具有相對(duì)不確定性，為了在能真實(shí)地反映旅游資源使用權(quán)的完整形態(tài),應(yīng)改變無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)方法，不進(jìn)行直接沖減其賬面價(jià)值,而是設(shè)置無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)備抵賬戶(hù),反映其攤銷(xiāo)價(jià)值。在資產(chǎn)負(fù)債表中通過(guò)無(wú)形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)兩個(gè)項(xiàng)目反映中小旅行社的旅游資源使用權(quán)資產(chǎn)原始價(jià)值和累計(jì)攤銷(xiāo)價(jià)值,并通過(guò)兩個(gè)項(xiàng)目的比較了解旅行社期末該資源使用權(quán)資產(chǎn)的凈值。

四、旅行社的商業(yè)秘密、商譽(yù)、品牌的確認(rèn)與計(jì)量

旅行社的商業(yè)秘密是其在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所形成的不為公眾知悉、能為旅行社帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益、具有實(shí)用性并由旅行社采取保密措施的旅游業(yè)務(wù)設(shè)計(jì)等技術(shù)或經(jīng)營(yíng)信息。旅行社的商譽(yù)是其長(zhǎng)期運(yùn)營(yíng)過(guò)程中形成的對(duì)旅游者無(wú)形吸引力，直觀表現(xiàn)為旅游者對(duì)該中小旅行社的好感和美譽(yù)。旅行社的品牌是旅行社的名稱(chēng)、標(biāo)記、符號(hào)等的組合運(yùn)用，其直觀表現(xiàn)為在旅游者中的知名度和忠誠(chéng)度。旅行社依靠好的商譽(yù)與品牌效應(yīng)，能更多吸引旅游者，占有更多市場(chǎng)份額，樹(shù)立更美好的服務(wù)形象，形成更強(qiáng)的核心競(jìng)爭(zhēng)能力。由此看來(lái)，中小旅行社自創(chuàng)的商業(yè)秘密、商譽(yù)、品牌是一項(xiàng)很重要的無(wú)形資產(chǎn),它是使中小旅行社取得超額利潤(rùn)的重要來(lái)源。其初始計(jì)量由于其支出成本不能可靠計(jì)量,可以利用市場(chǎng)交易重置法來(lái)計(jì)量。其后續(xù)計(jì)量也只能選用公允價(jià)值結(jié)合歷史成本法來(lái)計(jì)量。根據(jù)其可以帶來(lái)的超額收益來(lái)計(jì)量。即在旅行社實(shí)際獲得酌凈收益中,扣除按社會(huì)平均利潤(rùn)率計(jì)算的凈收益及非商業(yè)秘密、商譽(yù)、品牌因素(如政策優(yōu)惠、特殊行業(yè)或壟斷經(jīng)營(yíng)等)取得的凈收益,就計(jì)量出由旅行社經(jīng)營(yíng)形成的商業(yè)秘密、商譽(yù)、品牌取得的超額收益,將該收益按行業(yè)平均利潤(rùn)率資本化,即可作為旅行社自創(chuàng)商業(yè)秘密、商譽(yù)、品牌的價(jià)值。具體計(jì)量公式:單項(xiàng)超額收益=每項(xiàng)實(shí)際凈收益-按旅游業(yè)平均利潤(rùn)率計(jì)算的凈收益-非因素的凈收益。單項(xiàng)價(jià)值=單項(xiàng)超額收益÷旅游業(yè)平均利潤(rùn)率。

綜上所述，本文從中小旅行社的自身特性出發(fā)，結(jié)合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的規(guī)定，淺析了中小旅行社的四類(lèi)典型無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量。

[1]王棣華.無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量研究.河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)學(xué)報(bào),2008第3期.

[2]楊翩.無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量.冶金財(cái)會(huì),2007第2期.

[3]劉冬榮.無(wú)形資產(chǎn)的界定與計(jì)量的新思路.新會(huì)計(jì),2011年第1期.

（作者單位：三峽旅游職業(yè)技術(shù)學(xué)院)