吳梅

會(huì)計(jì)成本控制下國(guó)有乳品企業(yè)合并重組問(wèn)題研究

吳梅

隨著資本集中化，乳品企業(yè)對(duì)上游乳品原料奶的爭(zhēng)奪將更加有序，同時(shí)在市場(chǎng)份額的不斷擴(kuò)大下，也將助力于重組后企業(yè)資本有機(jī)構(gòu)成的提高。在對(duì)會(huì)計(jì)成本控制進(jìn)行認(rèn)識(shí)后，需要從重組前的方案論證、重組中的方案實(shí)施、重組中的方案調(diào)整，以及重組后的績(jī)效評(píng)價(jià)進(jìn)行合并重組定位。在此基礎(chǔ)上的重組模式構(gòu)建，則應(yīng)圍繞著在價(jià)值判斷下來(lái)認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)成本控制、在方案實(shí)施過(guò)程中應(yīng)重視人本原則、在方案調(diào)整過(guò)程中應(yīng)關(guān)注政府目標(biāo)，以及在方案完成后進(jìn)行全面的績(jī)效評(píng)價(jià)中來(lái)展開(kāi)。

國(guó)有乳品企業(yè)；會(huì)計(jì)成本；控制；合并重組；研究

隨著資本集中化，乳品企業(yè)對(duì)上游奶源的爭(zhēng)奪將更加有序，同時(shí)在市場(chǎng)份額的不斷擴(kuò)大下，也將助力重組后企業(yè)資本有機(jī)構(gòu)成的提高。然而，這里又存在著一個(gè)值得關(guān)注的問(wèn)題，即在國(guó)有企業(yè)重組的過(guò)程中必然存在著多方業(yè)務(wù)的整合，而此時(shí)就面臨著低端設(shè)備的削減和相關(guān)崗位人員的剝離。僅從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度來(lái)看，這一活動(dòng)應(yīng)嚴(yán)格遵循資本運(yùn)作的規(guī)律性，但在考慮到價(jià)值判斷時(shí)則意味著，需要在有效利用這些設(shè)備和有序分流員工上進(jìn)行審慎決策。從而，研究基于會(huì)計(jì)成本控制下的重組問(wèn)題，便構(gòu)成了本文立論的出發(fā)點(diǎn)。

一、對(duì)會(huì)計(jì)成本控制的認(rèn)識(shí)

（一）對(duì)會(huì)計(jì)成本的認(rèn)識(shí)

根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)原理可知，會(huì)計(jì)成本是對(duì)已經(jīng)發(fā)生支出費(fèi)用的核算，而形成的事后總量，該總量就體現(xiàn)為會(huì)計(jì)成本。由此可見(jiàn)，會(huì)計(jì)成本具有事后性質(zhì)，以及會(huì)計(jì)成本屬于顯性成本范疇。從企業(yè)會(huì)計(jì)成本核算的分類來(lái)看，會(huì)計(jì)成本主要有人工成本、原料成本、管理費(fèi)用等多要素構(gòu)成，而在國(guó)有乳品企業(yè)重組后的會(huì)計(jì)成本核算中，人工成本、管理費(fèi)用將是影響重組績(jī)效的關(guān)鍵。

（二）對(duì)控制活動(dòng)的認(rèn)識(shí)

根據(jù)管理學(xué)原理可知，控制屬于管理的一個(gè)職能，一般位于領(lǐng)導(dǎo)職能之后。然而在現(xiàn)實(shí)的企業(yè)管理中，控制職能則是貫穿始終的，從而存在事前控制、事中控制、事后控制三個(gè)環(huán)節(jié)。控制的方式主要包括：技術(shù)控制、制度控制，以及利用輿論監(jiān)督機(jī)制的控制。結(jié)合本文的主題而言，這里的控制則構(gòu)成了國(guó)有乳品企業(yè)重組的約束條件，或者說(shuō)重組策略的選擇需要在這一約束下來(lái)尋求。不難看出，這一職能將貫穿于國(guó)有乳品企業(yè)進(jìn)行重組的始終。

（三）對(duì)會(huì)計(jì)成本控制的認(rèn)識(shí)

通過(guò)二者進(jìn)行分別認(rèn)識(shí)，這里的組合認(rèn)識(shí)便顯得清晰了，即在實(shí)施國(guó)有乳品企業(yè)重組過(guò)程中，應(yīng)在事前的重組預(yù)案、事中的重組過(guò)程、事后的重組績(jī)效等三個(gè)環(huán)節(jié)，建立起控制職能，而這一職能的執(zhí)行目的在于約束顯性費(fèi)用的發(fā)生。

二、認(rèn)識(shí)引導(dǎo)下的合并重組定位

（一）重組前的方案論證方面

由上文所述可知，國(guó)企乳品企業(yè)的重組活動(dòng)往往在于收購(gòu)中小民營(yíng)乳品企業(yè)，這一重組活動(dòng)也自然受到政府公權(quán)力的保護(hù)。然而，伴隨著資產(chǎn)優(yōu)化整合和市場(chǎng)優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)的同時(shí)，劣質(zhì)資產(chǎn)的使用問(wèn)題、人員的分流問(wèn)題，以及組織內(nèi)部的管理效率問(wèn)題也將暴露。因此，在方案論證階段，作為國(guó)企方應(yīng)著力解決前面兩個(gè)問(wèn)題，這不僅關(guān)系到對(duì)國(guó)家存量資產(chǎn)的充分利用狀況，也關(guān)系到重組過(guò)程中阻力的釋放和社會(huì)和諧與否。

（二）重組中的方案實(shí)施方面

根據(jù)一般原則，重組方案的草案在制定上應(yīng)不少于兩項(xiàng)，最終根據(jù)具體的目標(biāo)定位和價(jià)值取向綜合選擇一項(xiàng)方案。結(jié)合本文的主題可得，應(yīng)選擇會(huì)計(jì)成本控制績(jī)效最高的一項(xiàng)方案實(shí)施。然而，這里又必須面臨這樣一個(gè)棘手的問(wèn)題，即在政府主導(dǎo)下的重組活動(dòng)必然需要滿足政府的目標(biāo)函數(shù)，即確保重組過(guò)程平穩(wěn)進(jìn)行（這對(duì)于政府來(lái)說(shuō)是政治任務(wù)）。由此，在會(huì)計(jì)成本控制與人員分流成正相關(guān)的情形下，需要重視其中的不可控因素。

（三）重組中的方案調(diào)整方面

企業(yè)重組中的方案調(diào)整便是應(yīng)對(duì)不可控因素的權(quán)變機(jī)制，這在當(dāng)前許多企業(yè)重組中都很重視。那么如何實(shí)施方案調(diào)整呢?由權(quán)變理論的基本要求可得，調(diào)整后的方案并不會(huì)改變既定的目標(biāo)。因此，需要在重組效益與重組阻力之間尋求平衡點(diǎn)，甚至就是雙方或多方的妥協(xié)。

（四）重組后的績(jī)效評(píng)價(jià)方面

重組后的績(jī)效評(píng)價(jià)十分重要，這是在新的組織結(jié)構(gòu)即將定型前的檢驗(yàn)。國(guó)企乳品企業(yè)重組后，必然將有助于從上游控制原料奶的成本，以及獲得更大的區(qū)域性市場(chǎng)。但這些紅利若與重組后而產(chǎn)生的X—非效率相抵消而變?yōu)榱銜r(shí)，則意味著重組活動(dòng)沒(méi)有獲得經(jīng)濟(jì)價(jià)值?？梢?jiàn)，這里又涉及到對(duì)會(huì)計(jì)成本的控制問(wèn)題。

三、定位驅(qū)動(dòng)下的合并重組模式構(gòu)建

（一）在價(jià)值判斷下來(lái)認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)成本控制

在國(guó)有乳品企業(yè)的重組活動(dòng)中必須引入價(jià)值判斷，即重組的目的是什么？當(dāng)然，從經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上來(lái)講重組的目的在于提升企業(yè)的整體實(shí)力，從而在規(guī)范了的市場(chǎng)上獲得更高的經(jīng)濟(jì)收益。然而，國(guó)企的社會(huì)角色決定了其需要關(guān)注“人”的需要，具體來(lái)說(shuō)就是員工的需要，如工作的需要、經(jīng)濟(jì)福利提升的需要等。因此，單純基于工具理性來(lái)實(shí)施會(huì)計(jì)成本控制是不恰當(dāng)?shù)?，從而需要在價(jià)值判斷下來(lái)認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)成本控制。對(duì)此，政府應(yīng)引導(dǎo)企業(yè)具有這樣的價(jià)值取向。

（二）在方案實(shí)施過(guò)程中應(yīng)重視人本原則

國(guó)有乳品企業(yè)的重組方案制定屬于頂層設(shè)計(jì)，這一點(diǎn)將可能脫離員工的利益訴求，或者說(shuō)就是缺少地氣。因此，在方案的實(shí)施過(guò)程中應(yīng)重視人本原則，即從雙方員工合理的利益訴求出發(fā)，充分了解他們?cè)谥亟M中所擔(dān)心的問(wèn)題，以及未來(lái)重組后的利益分配問(wèn)題。從國(guó)際并購(gòu)的案例中可知，當(dāng)母國(guó)公司并購(gòu)了國(guó)外公司后，往往不馬上改變國(guó)外公司現(xiàn)有的組織架構(gòu)和組織生態(tài)。由此，國(guó)有乳品企業(yè)能否做到這一點(diǎn)，則值得思考。

（三）在方案調(diào)整過(guò)程中應(yīng)關(guān)注政府目標(biāo)

國(guó)企的主管部門(mén)是各級(jí)政府的國(guó)資委，從而在實(shí)施重組活動(dòng)時(shí)必然存在著政府公權(quán)力的影子。因此，在我國(guó)國(guó)情下還應(yīng)充分關(guān)注政府的目標(biāo)函數(shù)。即，經(jīng)濟(jì)目標(biāo)、社會(huì)目標(biāo)、政治目標(biāo)作為自變量，政府總目標(biāo)作為因變量的目標(biāo)函數(shù)。結(jié)合我國(guó)乳品企業(yè)的現(xiàn)實(shí)發(fā)展?fàn)顩r，應(yīng)著力關(guān)注政府的社會(huì)目標(biāo)。即，乳品企業(yè)重組后的社會(huì)聲譽(yù)度，以及產(chǎn)品認(rèn)可度問(wèn)題。對(duì)此，應(yīng)在會(huì)計(jì)成本控制的同時(shí)，增大重組后的生產(chǎn)和質(zhì)檢投資。

（四）在方案完成后進(jìn)行全面的績(jī)效評(píng)價(jià)

最后，再來(lái)談?wù)劮桨竿瓿珊蟮目?jī)效評(píng)價(jià)問(wèn)題，對(duì)此應(yīng)加大社會(huì)公眾的評(píng)價(jià)權(quán)重。具體而言，應(yīng)在公眾知情權(quán)、評(píng)價(jià)權(quán)上下工夫，借助互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)向公眾釋放企業(yè)重組后的有關(guān)信息，從而建立起輿論監(jiān)督機(jī)制。這樣一來(lái)，也將在剩余約束下有效節(jié)約企業(yè)內(nèi)控的會(huì)計(jì)成本。

四、實(shí)證分析

以下，從微觀層面結(jié)合本文主題進(jìn)行實(shí)證分析：

20××年×月初，投資2.5億元，聯(lián)手內(nèi)蒙古乳業(yè)第三大品牌牛媽媽乳業(yè)，興建了年產(chǎn)30萬(wàn)噸大型液態(tài)奶基地。次月，與福建長(zhǎng)富乳業(yè)密談合作，欲借助其龐大的牧場(chǎng)實(shí)現(xiàn)公司在南方地區(qū)的布局。在行業(yè)集中度不高的情況下，伊利過(guò)分強(qiáng)調(diào)沒(méi)有利潤(rùn)的上游環(huán)節(jié)，而忽視利潤(rùn)歸屬的下游環(huán)節(jié)，一旦陷入中小企業(yè)的狼群中就將很難自拔。乳業(yè)的地產(chǎn)特性以及產(chǎn)品類型足夠豐富等，即使對(duì)單一廠家也面臨不同產(chǎn)品之間的靈活轉(zhuǎn)產(chǎn)考驗(yàn)。龐大的奶源基地需要強(qiáng)大的消費(fèi)消化，伊利在消費(fèi)環(huán)節(jié)做的已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后，其盈利其實(shí)是潛在和預(yù)期的。伊利和蒙牛前半程走的是相同的道路，白奶的大流通模式，成本低且上量快，量與利潤(rùn)同步。憑借強(qiáng)大的市場(chǎng)地位，伊利取得了非常高的行業(yè)利潤(rùn)。但是從2003年以來(lái)，兩者在發(fā)展途徑上出現(xiàn)了明顯的分化，主要表現(xiàn)在對(duì)行業(yè)利潤(rùn)趨勢(shì)的把握和借勢(shì)上。利潤(rùn)趨向集中的環(huán)節(jié)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，而伊利沒(méi)有向蒙牛那樣轉(zhuǎn)移思路，走在老路上的代價(jià)就是利潤(rùn)下降（盈利能力弱化）或者擴(kuò)張乏力（現(xiàn)金流緊張）。

產(chǎn)業(yè)鏈條作為一個(gè)系統(tǒng)，意味著成本控制應(yīng)遵循整體最優(yōu)的原則。所謂整體最優(yōu)體現(xiàn)為根據(jù)成本控制的短板原理，采取針對(duì)性的控制措施。不難理解，乳制品企業(yè)所面臨的產(chǎn)業(yè)鏈條包括：奶源領(lǐng)域、奶制品加工領(lǐng)域、市場(chǎng)銷售領(lǐng)域。將產(chǎn)業(yè)鏈條轉(zhuǎn)換成價(jià)值鏈條可知，其應(yīng)按照資本循環(huán)的邏輯路徑開(kāi)展針對(duì)性的成本控制。根據(jù)資本循環(huán)公式：G—W—G`可知：企業(yè)資金先后處于原料采購(gòu)階段、生產(chǎn)階段、銷售階段；與此同時(shí)，在空間維度下三個(gè)階段處于并列共存狀態(tài)。因此，面對(duì)著壟斷競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)，利應(yīng)將有限資金投入到產(chǎn)品開(kāi)發(fā)、分銷渠道拓展領(lǐng)域。

五、小結(jié)

由于會(huì)計(jì)成本具有事后性，因此，在實(shí)施會(huì)計(jì)成本控制時(shí)需要?jiǎng)討B(tài)監(jiān)管各項(xiàng)費(fèi)用的發(fā)生，從而規(guī)避事后結(jié)果的不可逆性。本文在對(duì)會(huì)計(jì)成本控制進(jìn)行認(rèn)識(shí)后，需要從重組前的方案論證、重組中的方案實(shí)施、重組中的方案調(diào)整，以及重組后的績(jī)效評(píng)價(jià)進(jìn)行合并重組定位。應(yīng)圍繞著在價(jià)值判斷下來(lái)認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)成本控制、在方案實(shí)施過(guò)程中應(yīng)重視人本原則、在方案調(diào)整過(guò)程中應(yīng)關(guān)注政府目標(biāo)，以及在方案完成后進(jìn)行全面的績(jī)效評(píng)價(jià)中來(lái)展開(kāi)。

課題名稱：

本文系黑龍江省會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)2013年度科研立項(xiàng)課題“國(guó)有乳品企業(yè)內(nèi)部戰(zhàn)略重組問(wèn)題研究——基于企業(yè)合并會(huì)計(jì)與稅法差異性視角”<黑會(huì)學(xué)字[2014]1號(hào)>的部分研究成果。

[1]劉濤.關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)審計(jì)問(wèn)題的新思考[J].經(jīng)營(yíng)管理者, 2011,(7).

[2]邵柏清.加強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)審計(jì)工作的思考[J].中國(guó)城市經(jīng)濟(jì),2011,(3).

（作者單位：黑龍江省交通信息通信中心）