馬妮

（大理州財(cái)政局，云南大理 671000）

論公允價(jià)值對會計(jì)計(jì)量理論的影響

馬妮

（大理州財(cái)政局，云南大理 671000）

計(jì)量屬性是會計(jì)計(jì)量的核心組成部分，其發(fā)展直接影響著整個會計(jì)計(jì)量理論的發(fā)展。公允價(jià)值計(jì)量屬性，是伴隨著經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展尤其是衍生金融工具的發(fā)展逐漸發(fā)展起來的，作為一個與其他計(jì)量屬性相比應(yīng)用較晚的計(jì)量屬性，公允價(jià)值的發(fā)展對傳統(tǒng)會計(jì)計(jì)量理論各方面都有直接影響。通過回顧和總結(jié)公允價(jià)值產(chǎn)生的背景，闡述公允價(jià)值的概念，從公允價(jià)值的優(yōu)勢和缺陷兩個方面分析公允價(jià)值對會計(jì)計(jì)量理論的影響。目的在于探究公允價(jià)值對會計(jì)計(jì)量理論的影響程度和它的未來發(fā)展趨勢，以便更好地理解和運(yùn)用公允價(jià)值。

公允價(jià)值；會計(jì)計(jì)量；會計(jì)信息

一、公允價(jià)值出現(xiàn)的背景及其概念

（一）公允價(jià)值出現(xiàn)的背景

20世紀(jì)60年代，證券市場日益擴(kuò)大和規(guī)范，隨著經(jīng)濟(jì)全球化、科技革命的興起和能源、環(huán)境問題的出現(xiàn)，使得企業(yè)所面臨的不確定因素越來越多，這些不確定因素對企業(yè)發(fā)展的影響也越來越大。作為股東，更想了解的是關(guān)于企業(yè)當(dāng)前經(jīng)營狀況和未來經(jīng)濟(jì)前景的信息，也就是更有用的會計(jì)信息來幫助其進(jìn)行投資決策。同樣，債權(quán)人、潛在投資者也需要更有用的會計(jì)信息來幫助其進(jìn)行決策，這就要求會計(jì)目標(biāo)從受托責(zé)任觀逐漸轉(zhuǎn)向決策有用觀。決策總是針對尚未發(fā)生的業(yè)務(wù)，是面向未來的，而歷史成本計(jì)量屬性反映的會計(jì)信息往往面向過去，并不能很好地反映企業(yè)當(dāng)前的經(jīng)營狀況，在反映經(jīng)濟(jì)前景方面更是無能為力，相關(guān)性較低，這就要求會計(jì)計(jì)量必須改善以歷史成本為主的計(jì)量體系，從而能夠提供兼顧可靠性和相關(guān)性的信息〔1〕。

以前，會計(jì)學(xué)概念的資產(chǎn)與經(jīng)濟(jì)學(xué)的資產(chǎn)是不相同的。會計(jì)學(xué)資產(chǎn)通常按取得時(shí)的成本計(jì)量，資產(chǎn)的價(jià)值就是資產(chǎn)的交換價(jià)格。經(jīng)濟(jì)學(xué)資產(chǎn)則按資產(chǎn)的未來經(jīng)濟(jì)利益計(jì)量，也就是說，會計(jì)學(xué)資產(chǎn)建立在面向過去的成本基礎(chǔ)之上，經(jīng)濟(jì)學(xué)資產(chǎn)則建立在面向現(xiàn)在和未來的價(jià)值基礎(chǔ)之上。后來，美國會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）在其1980年發(fā)布的第三號財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告中認(rèn)為，資產(chǎn)是“可能的未來經(jīng)濟(jì)利益”，這說明FASB已經(jīng)接受資產(chǎn)的“未來經(jīng)濟(jì)利益”特征，這種觀念也逐漸得到了世界范圍內(nèi)的認(rèn)可。顯然，在會計(jì)學(xué)資產(chǎn)概念向經(jīng)濟(jì)學(xué)資產(chǎn)概念靠攏之后，繼續(xù)大范圍地使用歷史成本來計(jì)量這種以面向現(xiàn)在和未來為特征的資產(chǎn)已經(jīng)不合適宜〔2〕。

70年代以后，衍生金融工具迅猛發(fā)展，根據(jù)合約類型，可將衍生金融工具分為遠(yuǎn)期、期貨、期權(quán)和互換這四種類型〔3〕。以遠(yuǎn)期為例，由于其交易要在將來某一時(shí)刻才能履行，而歷史成本只能計(jì)量已經(jīng)發(fā)生的交易，所以遠(yuǎn)期按歷史成本無法計(jì)量，只能在表外披露。更重要的是，在遠(yuǎn)期合約的有效期內(nèi)，合約價(jià)值會隨著相關(guān)資產(chǎn)市場價(jià)格的波動而變化，但歷史成本一旦入賬后就不再變動，因此，不能即時(shí)反映遠(yuǎn)期合約的價(jià)值變動，在一定程度上掩蓋了風(fēng)險(xiǎn)，影響了會計(jì)信息的有用性，會導(dǎo)致報(bào)表使用者的決策受到影響。

總之，會計(jì)目標(biāo)的轉(zhuǎn)變、經(jīng)濟(jì)學(xué)資產(chǎn)和收益概念的影響以及衍生金融工具的發(fā)展，需要一種面向現(xiàn)在和未來的計(jì)量屬性，可以提供對會計(jì)信息使用者決策有用的會計(jì)信息。公允價(jià)值的出現(xiàn)，為會計(jì)計(jì)量創(chuàng)造了可能，尤其是面對衍生金融工具只有用公允價(jià)值計(jì)量才能對其準(zhǔn)確確認(rèn)和計(jì)量，且有助于防范和化解金融風(fēng)險(xiǎn)。

（二）公允價(jià)值的概念

2003年，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASC，現(xiàn)在的IASB）新修訂的國際會計(jì)準(zhǔn)則第三十九號《金融工具：確認(rèn)與計(jì)量》對公允價(jià)值做出了如下的定義：公允價(jià)值，指在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~。2006年9月FASB發(fā)布的FAS157《公允價(jià)值計(jì)量》將公允價(jià)值定義為：會計(jì)主體所在市場的參與者之間進(jìn)行的有序交易中出售一項(xiàng)資產(chǎn)所收到的價(jià)格或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所支出的價(jià)格。2006年我國財(cái)政部頒布的新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》將公允價(jià)值定義為：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~〔4〕。這些定義雖然具體措辭不同，但都強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值產(chǎn)生的平臺是公平有序的市場交易，即交易的參與者有充分的選擇余地，能按自己的意愿選擇交易對象，參與者彼此熟悉，交易過程中雙方盡可能信息對稱；都體現(xiàn)了交易的非現(xiàn)實(shí)性，即并非只有進(jìn)行現(xiàn)實(shí)的交易，所有的資產(chǎn)和負(fù)債都要進(jìn)行買賣才能產(chǎn)生公允價(jià)值；都未規(guī)定市場的活躍程度，也就是說公允價(jià)值既可以產(chǎn)生于活躍的市場也可以產(chǎn)生于不活躍的市場?？偟膩碚f，公允價(jià)值實(shí)際上就是在某一特定時(shí)點(diǎn)，資產(chǎn)或負(fù)債能被市場所廣泛認(rèn)同的價(jià)值。

二、公允價(jià)值的優(yōu)勢對會計(jì)計(jì)量理論的影響

（一）公允價(jià)值對會計(jì)計(jì)量理論基石——會計(jì)目標(biāo)的影響

會計(jì)目標(biāo)決定會計(jì)計(jì)量屬性的選擇，有什么樣的會計(jì)目標(biāo)，就要有什么樣的會計(jì)計(jì)量屬性與其相適應(yīng)，以提供有助于會計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的會計(jì)信息。反過來，計(jì)量屬性的選擇和運(yùn)用也會影響會計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。與會計(jì)目標(biāo)相匹配的計(jì)量屬性有助于會計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，而不適宜的計(jì)量屬性就會阻礙會計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)〔5〕。

目前比較流行的會計(jì)目標(biāo)理論是受托責(zé)任觀和決策有用觀的結(jié)合，即會計(jì)信息要既能反映受托者的受托責(zé)任履行情況，又有助于投資者作出經(jīng)濟(jì)決策〔6〕。要實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，需要會計(jì)人員選擇一定的計(jì)量屬性提供既可靠又相關(guān)的會計(jì)信息。人們向來認(rèn)為公允價(jià)值所能提供的會計(jì)信息相關(guān)性較高，但公允價(jià)值提供信息的可靠性卻一直是人們爭論的焦點(diǎn)。從理論上看，就公允價(jià)值本身的定義來說，按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量資產(chǎn)和負(fù)債就是如實(shí)地反映了符合確認(rèn)和計(jì)量要求的各項(xiàng)會計(jì)要素及其他相關(guān)信息，能夠保證會計(jì)信息真實(shí)可靠、內(nèi)容完整。但在實(shí)際操作中，公允價(jià)值的確定卻存在很多不確定因素，比如相關(guān)資產(chǎn)在不存在活躍市場和類似市場報(bào)價(jià)時(shí)，就需要靠估值來確定公允價(jià)值，而估值很容易受主觀因素的影響。因此，對公允價(jià)值可靠性的懷疑主要集中在公允價(jià)值的確定方法上，公允價(jià)值的可靠性問題成了運(yùn)用公允價(jià)值的重點(diǎn)問題。

不難看出，公允價(jià)值的確定會直接影響到會計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。它的進(jìn)一步運(yùn)用，既需要相關(guān)技術(shù)的發(fā)展，也需要會計(jì)人員能夠在相關(guān)性和可靠性之間做出恰當(dāng)?shù)钠胶?。如果公允價(jià)值的可靠性得到更大提高，那將是會計(jì)計(jì)量理論的一大進(jìn)步。

（二）公允價(jià)值為會計(jì)計(jì)量提供了一種綜合性的計(jì)量屬性

在初始確認(rèn)時(shí)，絕大多數(shù)資產(chǎn)或者負(fù)債的歷史成本通常是根據(jù)交易中需要收取或支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物來確定的，這些交易的性質(zhì)通常符合公允價(jià)值的定義，所以此時(shí)計(jì)量的金額往往是十分接近公允價(jià)值的，只是在以后的時(shí)點(diǎn)上看，此時(shí)的計(jì)價(jià)是過去的計(jì)價(jià)，因此，這種情況下的歷史成本通常是過去時(shí)的公允價(jià)值。還有另外一些情況，如非貨幣性資產(chǎn)交換，滿足適當(dāng)條件的換入資產(chǎn)就會以公允價(jià)值作為入賬成本，此時(shí)的公允價(jià)值在以后的時(shí)點(diǎn)上看，同樣也是歷史成本。可變現(xiàn)凈值是預(yù)計(jì)的未來凈現(xiàn)金流量，以存貨為例，存貨的可變現(xiàn)凈值是以存貨估計(jì)的市場售價(jià)為基礎(chǔ)來確定的，這個估計(jì)的市場售價(jià)未折現(xiàn)，因而與公允價(jià)值有一定差距。但存貨周轉(zhuǎn)時(shí)間通常不長，時(shí)間價(jià)值可以忽略不計(jì)，也就是說此時(shí)折現(xiàn)的影響并不重要，所以可變現(xiàn)凈值就近似等于公允價(jià)值〔7〕。

從以上分析中可以看出，公允價(jià)值并不是一種獨(dú)立的全新的計(jì)量屬性，在不同的時(shí)點(diǎn)、不同的條件下，歷史成本、可變現(xiàn)凈值都可以被當(dāng)作公允價(jià)值。公允價(jià)值的出現(xiàn)，實(shí)際上是為會計(jì)計(jì)量提供了一種綜合性的計(jì)量屬性，以便在適當(dāng)?shù)臅r(shí)點(diǎn)、適當(dāng)?shù)臈l件下選擇出最佳計(jì)量屬性以做出最公允的計(jì)量。

（三）公允價(jià)值對資產(chǎn)計(jì)量的影響

資產(chǎn)是顯示企業(yè)未來生產(chǎn)能力的重要標(biāo)志。資產(chǎn)計(jì)量是收益計(jì)量的前提，資產(chǎn)計(jì)量的準(zhǔn)確與否直接影響到向投資者提供反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況信息的質(zhì)量，影響到向債權(quán)人提供的反映企業(yè)償債能力信息的質(zhì)量〔8〕。所以，準(zhǔn)確計(jì)量資產(chǎn)，是向信息使用者提供決策有用信息的基礎(chǔ)。

歷史成本提供的會計(jì)信息建立在已發(fā)生的真實(shí)交易的基礎(chǔ)上，因此，不便于管理層造假，這是歷史成本的優(yōu)勢所在，但也恰恰是其缺陷所在。因?yàn)樗荒苡?jì)量已發(fā)生的交易，所以一些隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展而出現(xiàn)的會對企業(yè)真實(shí)價(jià)值產(chǎn)生很大影響的新事物，如前文提到的高風(fēng)險(xiǎn)的衍生金融工具，在歷史成本下就無法得到確認(rèn)和計(jì)量。這種關(guān)鍵信息的缺失，會使得明明已處在巨大風(fēng)險(xiǎn)中的企業(yè)顯示出良好的財(cái)務(wù)狀況，這大大增加了會計(jì)信息使用者的決策風(fēng)險(xiǎn)。此外，歷史成本提供的會計(jì)信息涉及的交易價(jià)格通常是確定的，而不是估計(jì)出來的，因而不便于管理層操縱和篡改。這是歷史成本的另一優(yōu)勢所在，但也同樣是其缺陷所在。因?yàn)檫@樣的會計(jì)信息反映的只是一個固定時(shí)點(diǎn)的價(jià)格，即資產(chǎn)取得時(shí)的價(jià)格，也就是初始計(jì)量的價(jià)值，而不能反映企業(yè)持有資產(chǎn)期間因?yàn)榻?jīng)營環(huán)境的變化，尤其是物價(jià)的劇烈變動或者技術(shù)進(jìn)步等因素所引起的企業(yè)持有資產(chǎn)的價(jià)值變化。因此，對于想要了解企業(yè)現(xiàn)在的價(jià)值而非成本信息的會計(jì)信息使用者來說，這樣的會計(jì)信息存在著誤導(dǎo)信息使用者的風(fēng)險(xiǎn)。

公允價(jià)值，一方面并不要求交易必須真實(shí)發(fā)生，另一方面可以反映資產(chǎn)價(jià)值的變動，因而它既能將那些將在未來才能完全履行的交易所涉及的資產(chǎn)納入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)進(jìn)行反映，使會計(jì)信息使用者能夠全面了解企業(yè)資產(chǎn)并作出相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)判斷，又能在計(jì)量日將資產(chǎn)價(jià)值的變動反映在利潤表中，使會計(jì)信息使用者獲得反映企業(yè)當(dāng)下經(jīng)營成果的真實(shí)信息〔9〕。

（四）公允價(jià)值對收益計(jì)量的影響

收益反映企業(yè)的經(jīng)營成果，是會計(jì)信息使用者進(jìn)行決策時(shí)考慮的重要因素〔10〕。對債權(quán)人來說，收益影響到企業(yè)的償債能力；對所有者來說，收益反映著他們已投入資本的回報(bào)，影響他們未來的投資決策；而對潛在的投資者和債權(quán)人來說，獲利能力同樣是他們作出投資決策的重要影響因素?？梢娛找娴臏?zhǔn)確計(jì)量同樣十分重要。

建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上的收益計(jì)量，只有在交易實(shí)際發(fā)生時(shí)才對收入與費(fèi)用進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，由此計(jì)算出的收益只包括已實(shí)現(xiàn)收益，而對于資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值變動引起的對企業(yè)損益的影響則不予考慮，這使得收益的計(jì)量具有客觀性和可驗(yàn)證性。但是，收入按現(xiàn)行市場價(jià)格計(jì)量，費(fèi)用按歷史成本計(jì)量，后者反映的是過去的市場價(jià)格，顯然將二者配比后來計(jì)算收益存在邏輯上不一致的問題，而且費(fèi)用也得不到正確的彌補(bǔ)。資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值變動對損益造成的影響若不予考慮，所計(jì)算出的收益不符合經(jīng)濟(jì)學(xué)收益的概念，不能揭示出企業(yè)最真實(shí)的收益狀況〔11〕。

公允價(jià)值的引入，可以在需要的時(shí)候隨時(shí)反映資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值的變化，從而使得費(fèi)用與收入的計(jì)量在時(shí)點(diǎn)上保持一致，并能即時(shí)反映資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值的變化對收益的影響，從而提供更相關(guān)的信息，幫助信息使用者獲得關(guān)于企業(yè)現(xiàn)在的盈利能力信息和有助于預(yù)測未來盈利能力的信息，更好地作出經(jīng)濟(jì)決策。

三、公允價(jià)值的缺陷對會計(jì)計(jì)量理論的影響

（一）公允價(jià)值是對財(cái)務(wù)會計(jì)本質(zhì)的背離

財(cái)務(wù)會計(jì)應(yīng)當(dāng)計(jì)量的是企業(yè)業(yè)已發(fā)生的交易或事項(xiàng)，而公允價(jià)值所計(jì)量的恰恰不是已發(fā)生的交易或事項(xiàng)，而是面向現(xiàn)在和未來的〔12〕。從財(cái)務(wù)會計(jì)本質(zhì)的角度來看，公允價(jià)值的這一特點(diǎn)成為了它的不足之處。公允價(jià)值與財(cái)務(wù)會計(jì)本質(zhì)的矛盾在目前看來是難以調(diào)和的，若是公允價(jià)值的應(yīng)用范圍進(jìn)一步擴(kuò)大，必然導(dǎo)致這一矛盾的繼續(xù)深化。這種矛盾繼續(xù)深化的結(jié)果要么是財(cái)務(wù)會計(jì)放棄原來的本質(zhì)，要么是嚴(yán)格限制公允價(jià)值的使用范圍。無論是哪種結(jié)果，最終對會計(jì)計(jì)量理論發(fā)展所產(chǎn)生的影響現(xiàn)在很難說是好還是壞。

（二）公允價(jià)值的缺陷對資產(chǎn)和收益計(jì)量的影響

正如前文提到的，公允價(jià)值的最大缺陷來自于對其所能提供信息的可靠程度的質(zhì)疑。理論上對公允價(jià)值的確定分為三個層次，無論哪個層次，與歷史成本相比其所包含的人為主觀估計(jì)因素都要遠(yuǎn)超過歷史成本。至少到目前，這一問題還沒有得到很好的解決。盲目運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)和收益，計(jì)量的結(jié)果就變得不那么可靠，由此帶來的信息可靠性的下降，對信息使用者的影響不言而喻。

綜上所述，公允價(jià)值計(jì)量屬性的出現(xiàn)，對會計(jì)計(jì)量理論的影響是全方位的。它有助于決策有用觀的會計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，為會計(jì)計(jì)量提供了一種綜合性的計(jì)量屬性，也作為對歷史成本缺陷進(jìn)行彌補(bǔ)的計(jì)量屬性，更加準(zhǔn)確地確認(rèn)和計(jì)量了一些以歷史成本難以準(zhǔn)確計(jì)量的資產(chǎn)，從而使得收益的計(jì)量也更加科學(xué)。但因其與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會計(jì)本質(zhì)相背離，其確定方法尚不成熟，導(dǎo)致人們對其可靠性一直存在疑慮。這已成為了制約它進(jìn)一步發(fā)展的最重要因素，因此，公允價(jià)值是否會最終取代歷史成本的支柱地位還不好說。但可以肯定的是，隨著技術(shù)的進(jìn)步、經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、市場透明度的提高和人們對會計(jì)信息需求的變化，一旦公允價(jià)值提供信息的可靠性能夠達(dá)到人們的要求，公允價(jià)值的運(yùn)用將越來越廣泛和深入。

〔1〕潘蕾.會計(jì)信息“可靠性”與“相關(guān)性”的理性選擇〔J〕.商業(yè)會計(jì)，2011（22）：7-9.

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（責(zé)任編輯 楊朝霞）

The Impact of Fair Value on Accounting Measurement Theory

MA Ni
（Finance Bureau of Dali Prefecture，Dali，Yunnan 671000，China）

Measurement attribute is the core of accounting measurement.The development of measurement attribute has direct impact on the development of the whole theories of accounting measurement.Fair value has been developed with the development of the economy and the society，especially the derivative instruments.As a later applied measurement attribute compared with the other ones，the development of fair value would directly affect the traditional theories of accounting measurement.Through reviewing and summarizing the emerging background of fair value，the paper addresses the definition of fair value.Then，it introduces the impact of fair value on the theories of accounting measurement from aspects of advantage and disadvantage.The aim was to discuss the extent of influence of fair value on accounting measurement theories and the developmental trends and application of fair value.

fair value;accounting measurement;accounting information

F233

A

1672-2345（2014）03-0028-04

10.3969∕j.issn.1672-2345.2014.03.007

2013-09-09

2013-12-31

馬妮，主要從事財(cái)務(wù)會計(jì)研究.