許勇

公允價(jià)值在交易性金融資產(chǎn)核算中的應(yīng)用與列報(bào)初探

許勇

隨著我國(guó)證券市場(chǎng)的逐步完善，會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)不斷提高，公允價(jià)值得到了廣泛的運(yùn)用，交易性金融資產(chǎn)的計(jì)量、核算與列報(bào)更是如此。筆者長(zhǎng)期從事會(huì)計(jì)工作，對(duì)交易性金融資產(chǎn)相關(guān)理論與實(shí)務(wù)均較熟悉，通過長(zhǎng)時(shí)期的總結(jié)與探索，深感其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相應(yīng)規(guī)范的規(guī)定、核算與列報(bào)方面都存在諸多問題，并試圖剖析其中存在的問題與原因，提出改進(jìn)拙見，為同行起拋磚引玉之效。

公允價(jià)值；交易性金融資產(chǎn)；公允價(jià)值變動(dòng)損益；列報(bào)

一、當(dāng)前公允價(jià)值在交易性金融資產(chǎn)核算、列報(bào)概述

1.核算方面

根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則22號(hào)《金融工具確認(rèn)與計(jì)量》及23號(hào)《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》的相關(guān)規(guī)定，為了核算交易性金融資產(chǎn)因公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得與損失，要求設(shè)置“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，用來核算交易性金融資產(chǎn)因公允價(jià)值變動(dòng)而形成的利得、損失及損益實(shí)現(xiàn)與轉(zhuǎn)回情況，且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。為了清楚起見，以下以案例形式切入。

【例1】文峰公司2013-11-20日以800000元人民幣從二級(jí)市場(chǎng)購入某上司公司股票80000股，每股價(jià)格10元，另付交易費(fèi)800元。該公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。2013-11-30日，該股票價(jià)格12元/股，2013-12-31日，股價(jià)為11元/股。2014-1-15日，將持有的該支股票全部拋出，每股價(jià)為13元，另付手續(xù)費(fèi)1040元。

按現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與指南的規(guī)定，其賬務(wù)處理如下：

分錄一：2013-11-20日購入股票

借：交易性金融資產(chǎn)——成本800000

投資收益800

貸：銀行存款800800

分錄二：2013-11-30日期末計(jì)價(jià)（公允價(jià)值上升，增加當(dāng)期利潤(rùn)）

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)160000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益160000

分錄三：2013-12-31日期末計(jì)價(jià)（公允價(jià)值下跌，減少當(dāng)期利潤(rùn)）

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益80000

貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)80000

分錄四：2013-12-31日股票出售

借：銀行存款1038960

貸：投資收益158960

交易性金融資產(chǎn)——成本800000

交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)80000

同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已實(shí)現(xiàn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益，即將潛在的損益轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)的經(jīng)營(yíng)損益。

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益80000

貸：投資收益80000

2.在財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)方面

對(duì)于因公允價(jià)值變動(dòng)而形成的利得與損失，一方面在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，具體列入到交易性金融資產(chǎn)項(xiàng)目下。如公允價(jià)值變動(dòng)形成的是利得，則增加該項(xiàng)資產(chǎn)價(jià)值；公允價(jià)值變動(dòng)形成的是損失，則減少該項(xiàng)資產(chǎn)價(jià)值。另一方面在利潤(rùn)表中列示，具體列示在公允價(jià)值變動(dòng)收益項(xiàng)目下（如是損失，以“-”號(hào)列示），并作為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的一個(gè)組成部分，最終構(gòu)成會(huì)計(jì)利潤(rùn)，即總利潤(rùn)。

二、關(guān)于公允價(jià)值在交易性金融資產(chǎn)核算與列報(bào)中存在的問題剖析

1.公允價(jià)值變動(dòng)損益計(jì)入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，在理論上混淆了營(yíng)業(yè)利潤(rùn)與總利潤(rùn)的區(qū)別

資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動(dòng)形成的是利得與損失，而不是日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)形成的經(jīng)營(yíng)損益，所以將公允價(jià)值變動(dòng)損益計(jì)入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，在理論上說不通。

2.將已實(shí)現(xiàn)的、未實(shí)現(xiàn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益都列入到當(dāng)期損益，有人為操控利潤(rùn)之嫌

由于公允價(jià)值的確定具體較強(qiáng)的主觀性和可操作性，且公允價(jià)值變動(dòng)損益屬于未來的利得與損失，因此，計(jì)入當(dāng)期損益的公允價(jià)值變動(dòng)損益就為管理當(dāng)局人為操控利潤(rùn)提供了可調(diào)控空間，使會(huì)計(jì)利潤(rùn)信息可比性與可靠性大大降低。如2007年以前，我國(guó)股市呈現(xiàn)出大牛市，凡持有交易性金融資產(chǎn)的，基本上都虛增了利潤(rùn)與資產(chǎn)；2007年后，我國(guó)股市呈現(xiàn)出大熊市，凡持有交易性金融資產(chǎn)的，大部分都降低了利潤(rùn)，很顯然，這與企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無關(guān)。盡管近幾年來，我國(guó)證券市場(chǎng)得到了很好的規(guī)范，會(huì)計(jì)規(guī)范也得到了健全，特別是隨著2006年及以后逐步頒發(fā)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、準(zhǔn)則指南及相應(yīng)的“解釋”、“條例”等，所有這些都為完善交易性金融資產(chǎn)計(jì)量與核算打下了良好的基礎(chǔ)，也會(huì)防范人為操控利潤(rùn)起到了很好的作用。但毋容諱言，我國(guó)證券市場(chǎng)尚有諸多不完善之處，會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力與職業(yè)道德水平離會(huì)計(jì)工作的要求、特別是離國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求還相去甚遠(yuǎn)，會(huì)計(jì)人員的守法意識(shí)亦差強(qiáng)人意。導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真，進(jìn)而影響到報(bào)表使用者判斷能力，造成不必要的投資損失。如【例1】中，2013-11-30日進(jìn)行交易性金融資產(chǎn)期末計(jì)價(jià)時(shí)，由于公允價(jià)值提高而虛增了利潤(rùn)160000元；2013-12-31日進(jìn)行交易性金融資產(chǎn)期末計(jì)價(jià)時(shí)，由于公允價(jià)值降低，從而減少了當(dāng)期利潤(rùn)80000元。在這二筆業(yè)務(wù)中，持有的股票都沒有發(fā)生實(shí)質(zhì)性的變動(dòng)與交易，不管是公允價(jià)值提高還是降低，反映的都是潛在的損益，是賬面上的損益，而非現(xiàn)實(shí)的損益。特別是在證券市場(chǎng)波動(dòng)頻繁的時(shí)候，更應(yīng)該防止利用公允價(jià)值變動(dòng)來操控利潤(rùn)。

3.終止確認(rèn)交易性金融資產(chǎn)時(shí)，將原來計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)收益”科目的金額全部轉(zhuǎn)回到“投資收益”科目，在理論上說不通，在實(shí)踐中也不好操作。

按現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及指南的要求，一旦交易性金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，一定要將原記入“公允價(jià)值變動(dòng)收益”科目的金額全部轉(zhuǎn)回到“投資收益”科目。如總體上公允價(jià)值提高（即原記入“公允價(jià)值變動(dòng)收益”科目的損益在期未時(shí)表現(xiàn)為貸方余額），應(yīng)當(dāng)作如下分錄：借：公允價(jià)值變動(dòng)收益，貸：投資收益；如總體上公允價(jià)值降低（即原記入“公允價(jià)值變動(dòng)收益”科目的損益在期末時(shí)表現(xiàn)為借方余額），應(yīng)當(dāng)作如下分錄：借：投資收益，貸：公允價(jià)值變動(dòng)收益。這樣做下來，表面上是將潛在的損益轉(zhuǎn)化為了現(xiàn)實(shí)的損益，顯得既合理又好理解。但仔細(xì)回味，問題多多。首先，按照結(jié)賬有關(guān)要求（賬結(jié)法），每月都要將所有的損益類科目的余額全部轉(zhuǎn)到“本年利潤(rùn)”科目中，通過結(jié)賬后全部損益類科目無余額。如當(dāng)月公允價(jià)值變動(dòng)表現(xiàn)為收益，應(yīng)作如下分錄：借：公允價(jià)值變動(dòng)收益，貸：本年利潤(rùn)；如當(dāng)月公允價(jià)值變動(dòng)表現(xiàn)為損失時(shí)，應(yīng)作如下分錄：借：本年利潤(rùn)，貸：公允價(jià)值變動(dòng)收益。既然通過期末結(jié)賬后“公允價(jià)值變動(dòng)收益”科目已經(jīng)結(jié)平，為何在終止確認(rèn)交易性金融資產(chǎn)時(shí)，還要將原來記入到“公允價(jià)值變動(dòng)收益”科目的金額再轉(zhuǎn)到“投資收益”科目呢？

三、應(yīng)對(duì)之策

1.調(diào)整交易性金融資產(chǎn)核算方法

（1）重新定義、設(shè)置“公允價(jià)值變動(dòng)收益”科目

一方面，改變這個(gè)科目的性質(zhì)，將它由損益類科目調(diào)整為所有者權(quán)益科目；另一方面設(shè)置二個(gè)明細(xì)科目，即“已實(shí)現(xiàn)公允價(jià)值變動(dòng)收益”及“未實(shí)現(xiàn)公允價(jià)值變動(dòng)收益”，分別核算已實(shí)現(xiàn)和未實(shí)現(xiàn)公允價(jià)值變動(dòng)而形成的損益。

（2）月末結(jié)賬時(shí)，由于公允價(jià)值變動(dòng)收益科目性質(zhì)發(fā)生了變化，不再是損益類科目，所以無須進(jìn)行結(jié)賬。

（3）終止確認(rèn)交易性金融資產(chǎn)時(shí)，不轉(zhuǎn)回公允價(jià)值變動(dòng)損益，只將“公允價(jià)值變動(dòng)損益——未實(shí)現(xiàn)公允價(jià)值變動(dòng)損益”金額轉(zhuǎn)到“公允價(jià)值變動(dòng)損益——已實(shí)現(xiàn)公允價(jià)值變動(dòng)損益”細(xì)目中即可。這樣既直觀，又便于理解，同時(shí)也提高了會(huì)計(jì)信息的有用性與可靠性。

根據(jù)以上思路，以實(shí)例來闡述公允價(jià)值計(jì)量與核算。

【例2】基本資料同【例1】，有關(guān)業(yè)務(wù)處理如下：

分錄五：2013-11-20日購入股票

借：交易性金融資產(chǎn)——成本800000

投資收益800

貸：銀行存款800800

分錄六：2013-11-30日期末計(jì)價(jià)（公允價(jià)值上升，即潛在收益增加，作為所有者權(quán)益增加處理）

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)160000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益

——未實(shí)現(xiàn)公允價(jià)值變動(dòng)損益160000

分錄七：2013-12-31日期末計(jì)價(jià)（公允價(jià)值下跌，即潛在損失增加，減記所有者權(quán)益）

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益

——未實(shí)現(xiàn)公允價(jià)值變動(dòng)損益80000

貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)80000

分錄八：2013-12-31日股票出售

借：銀行存款1038960

貸：投資收益158960

交易性金融資產(chǎn)——成本800000

交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)80000

同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已實(shí)現(xiàn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益，即將潛在的損益轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)的經(jīng)營(yíng)損益。

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益

——未實(shí)現(xiàn)公允價(jià)值變動(dòng)損益80000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益

——已實(shí)現(xiàn)公允價(jià)值變動(dòng)損益80000

2.改變列報(bào)方法

（1）在利潤(rùn)表中，將公允價(jià)值變動(dòng)損益項(xiàng)目從營(yíng)業(yè)利潤(rùn)中取消，換到總利潤(rùn)構(gòu)成項(xiàng)目中，作為總利潤(rùn)構(gòu)成部分。這樣可以避免混淆營(yíng)業(yè)利潤(rùn)與總利潤(rùn)的區(qū)別，同時(shí)也有利于財(cái)務(wù)分析，提高了會(huì)計(jì)信息的可靠性與有用性。

（2）在利潤(rùn)表的總利潤(rùn)構(gòu)成項(xiàng)目中，只列入已實(shí)現(xiàn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益，不列入未實(shí)現(xiàn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益。這樣將潛在的收益與現(xiàn)實(shí)的收益進(jìn)行了嚴(yán)格的區(qū)分，可以有效的防止人為操控利潤(rùn)的現(xiàn)象，同時(shí)也滿足了謹(jǐn)慎性原則的要求。具體列示見“調(diào)整后利潤(rùn)表：

調(diào)整后利潤(rùn)表簡(jiǎn)表格式

項(xiàng)目本期金額上期金額一、營(yíng)業(yè)收入略略減：營(yíng)業(yè)成本營(yíng)業(yè)稅金及附加銷售費(fèi)用管理費(fèi)用財(cái)務(wù)費(fèi)用資產(chǎn)減值損失投資收益（損失以"-"號(hào)填列）二、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)（虧損以"-"號(hào)填列）加：營(yíng)業(yè)外收入減：營(yíng)業(yè)外支出加：公允價(jià)值變動(dòng)收益（已實(shí)現(xiàn)損益，損失以"-"號(hào)填列）三、利潤(rùn)總額（虧損總額以"-"號(hào)填列）減：所得稅費(fèi)用四、凈利潤(rùn)（凈虧損以"-"號(hào)填列）

（3）將未實(shí)現(xiàn)的公允價(jià)值變動(dòng)收益列在資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益項(xiàng)目中

具體列示有二個(gè)選項(xiàng)，一是在資本公積項(xiàng)目下單設(shè)一個(gè)“公允價(jià)值變動(dòng)損益——未實(shí)現(xiàn)公允價(jià)值變動(dòng)損益”子項(xiàng)目，這樣就可以與可供出售資產(chǎn)核算保持一致；二是在未分配利潤(rùn)項(xiàng)目下單設(shè)一個(gè)“公允價(jià)值變動(dòng)損益——未實(shí)現(xiàn)公允價(jià)值變動(dòng)損益”子項(xiàng)目。這二種方法都有其合理之處，但均有欠完善的地方，筆者認(rèn)為第一種方法相對(duì)較好。

以上均為作者不成熟的想法，其中還有諸多不完善的地方，特別是科目“公允價(jià)值變動(dòng)收益”的設(shè)置與運(yùn)用、在報(bào)表列示方面（主要是資產(chǎn)負(fù)債表列示方面）尚須進(jìn)一步探討。

參考資料：

[1]陳慰位.公允價(jià)值在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中運(yùn)用的對(duì)策研究，現(xiàn)代商業(yè)[J]，2013年第21期.

[2]吳江龍.淺析公允價(jià)值運(yùn)用中存在的問題及對(duì)策，商業(yè)會(huì)計(jì)[J]，2013年第6期.

[3]趙俊童.“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶運(yùn)用及列示探析，湖北科技學(xué)院學(xué)報(bào)[J]，2013年第4期.

（作者單位：南通職業(yè)大學(xué)）