湯婷婷 由寶劍

論作業(yè)成本法在公立醫(yī)院成本管理中的應(yīng)用

湯婷婷 由寶劍

作業(yè)成本法作為成本管理的一種有效方法，對(duì)公立醫(yī)院成本管理具有明顯的優(yōu)越性。文章分析了目前我國(guó)公立醫(yī)院成本管理存在的不足，對(duì)作業(yè)成本法進(jìn)行了概述，著重論述了作業(yè)成本法在醫(yī)院成本分析與控制中的應(yīng)用，以期為公立醫(yī)院成本管理的有效實(shí)施提供幫助。

ABC；作業(yè)成本法；公立醫(yī)院；成本管理

一、研究背景

2009年國(guó)家啟動(dòng)了新的醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革，提出公立醫(yī)院需“加強(qiáng)成本核算控制”。2010年，財(cái)政部、衛(wèi)生部印發(fā)了新的《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》和《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》，明確了公立醫(yī)院通過成本核算和成本分析來加強(qiáng)成本管理的基本要求。然而傳統(tǒng)的醫(yī)院成本管理模式存在諸多不足。首先，成本核算有待進(jìn)一步規(guī)范，間接費(fèi)用分配的準(zhǔn)確性不高。其次，成本控制有待加強(qiáng)。傳統(tǒng)成本管理方法注重對(duì)成本的事后計(jì)量，卻忽視了對(duì)成本發(fā)生過程的分析與控制，資源得不到合理配置。最后，成本決策有待完善。目前大多數(shù)醫(yī)院成本管理只核算到科室層次，且成本核算結(jié)果僅作為科室獎(jiǎng)金分配的依據(jù)，成本核算信息的利用價(jià)值不高，決策支持作用的發(fā)揮受到很大限制。國(guó)外醫(yī)院在20世紀(jì)90年代將作業(yè)成本法（Activity Based Costing，ABC）應(yīng)用于成本管理，提高了成本核算的準(zhǔn)確性，為醫(yī)院的成本控制與管理提供了更為可靠的依據(jù)。我國(guó)越來越多的醫(yī)院已經(jīng)認(rèn)識(shí)到作業(yè)成本法的優(yōu)越性，開始了探索和實(shí)踐之路。

二、作業(yè)成本法概述

作業(yè)成本法是一種成本計(jì)算和管理方法，通過動(dòng)態(tài)追蹤反映所有的作業(yè)活動(dòng)，計(jì)量作業(yè)和成本對(duì)象的成本，旨在提供更為準(zhǔn)確的成本信息，評(píng)價(jià)作業(yè)業(yè)績(jī)和資源利用情況，提高成本信息的決策作用。

（一）基本原理

作業(yè)成本法的基本思想是“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品或服務(wù)消耗作業(yè)；生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的發(fā)生，作業(yè)導(dǎo)致成本的發(fā)生”。作業(yè)成本法與傳統(tǒng)的成本管理思想不同的是，在資源耗費(fèi)與成本對(duì)象之間設(shè)置“作業(yè)”這一橋梁，醫(yī)療服務(wù)過程被當(dāng)作由一系列的作業(yè)組成的動(dòng)態(tài)過程，作業(yè)的實(shí)施則產(chǎn)生了對(duì)醫(yī)療資源的耗費(fèi)。在成本分配環(huán)節(jié)，則是先將資源成本被分配給作業(yè)，再將作業(yè)成本分配給成本對(duì)象，見圖1。

（二）基本概念

圖1 作業(yè)成本法的基本原理

1.作業(yè)。從廣義上說是產(chǎn)品或服務(wù)制造過程中的一系列經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。對(duì)醫(yī)院來說，即醫(yī)院向患者提供醫(yī)療服務(wù)過程中的各個(gè)環(huán)節(jié)，如診斷、各項(xiàng)化驗(yàn)檢查、手術(shù)（消毒、探查）、護(hù)理等。作業(yè)的劃分可能與醫(yī)院科室的劃分不一致，有時(shí)一個(gè)作業(yè)要幾個(gè)科室協(xié)作完成，有時(shí)幾個(gè)作業(yè)都由一個(gè)科室來完成。作業(yè)成本法將相同或相近性質(zhì)的作業(yè)并為一組，形成作業(yè)中心，以減少費(fèi)用歸集、分配的次數(shù)并相應(yīng)簡(jiǎn)化成本核算過程。

2.作業(yè)鏈。是指一系列有序的作業(yè)集合體。醫(yī)院的作業(yè)鏈，是指針對(duì)各個(gè)不同的病種所施行的各項(xiàng)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目（診療、護(hù)理、隨訪等）的集合。

3.資源。是初始形態(tài)上的各種勞動(dòng)耗費(fèi)，醫(yī)院的資源一般包括人員工資、材料、設(shè)備等。

4.成本。作業(yè)成本法下的成本可分為以下三種：（1）直接成本：可直接追溯至某一特定產(chǎn)品或服務(wù)的成本；（2）可追溯至作業(yè)成本：只能追溯至有關(guān)的作業(yè)卻不能追溯至產(chǎn)品或服務(wù)的成本；（3）不可追溯成本：既不能直接追溯至產(chǎn)品或服務(wù)，也不能追溯至某項(xiàng)作業(yè)的成本。

5.作業(yè)成本庫。將每一個(gè)作業(yè)中心所發(fā)生的成本歸集起來，就得到一個(gè)成本庫。不同的成本庫使得在分配成本時(shí)可選擇不同的成本動(dòng)因，改善了單一分配標(biāo)準(zhǔn)的弊端，有助于成本信息可靠性和準(zhǔn)確性的提高。

6.成本對(duì)象是成本分配的終點(diǎn)，是作業(yè)產(chǎn)出的結(jié)果。對(duì)醫(yī)院來說，成本對(duì)象通常是某種醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目。

7.成本動(dòng)因，是成本分配的標(biāo)準(zhǔn)，揭示了成本與分配對(duì)象之間的某種必然聯(lián)系，即作業(yè)的量化基準(zhǔn)，包括以下兩個(gè)方面：（1）資源動(dòng)因是資源成本分配到作業(yè)時(shí)所選擇的分配標(biāo)準(zhǔn)，衡量資源消耗量與作業(yè)之間的關(guān)系。（2）作業(yè)動(dòng)因是將作業(yè)成本分配到成本對(duì)象的依據(jù)，如檢驗(yàn)的數(shù)量可以作為檢驗(yàn)科室的作業(yè)動(dòng)因。

三、作業(yè)成本法在公立醫(yī)院中的應(yīng)用

美國(guó)成本管理教授彼特﹒特內(nèi)爾（Peter B.B.Turney）于1991年提出“二維作業(yè)成本模型”，見圖2，用來描述作業(yè)成本法。

圖2 二維作業(yè)成本模型

由圖2可以看出，該模型是一個(gè)以“作業(yè)”為原點(diǎn)的平面坐標(biāo)系?？v軸表示“成本分配觀”，即作業(yè)成本核算；橫軸表示“流程分析觀”，即作業(yè)成本管理。作業(yè)成本核算和作業(yè)成本管理密切聯(lián)系、不可分割，構(gòu)成一個(gè)完整的作業(yè)成本管理體系，圖3列示了作業(yè)成本法的技術(shù)路線圖。

圖3 作業(yè)成本法的技術(shù)路線圖

目前我國(guó)對(duì)作業(yè)成本法的研究主要集中在成本核算方面，而相對(duì)忽視了成本核算后的作業(yè)成本分析與控制，缺乏關(guān)于作業(yè)成本管理模式的研究。因此，本文在對(duì)有關(guān)專家學(xué)者關(guān)于作業(yè)成本核算方面的研究成果進(jìn)行簡(jiǎn)要綜述歸納的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)討論了作業(yè)成本法在成本分析與控制上的應(yīng)用，以充分發(fā)揮作業(yè)成本法的成本控制和決策作用。

（一）作業(yè)成本核算研究

在《基于作業(yè)成本法的醫(yī)院消毒滅菌成本測(cè)算研究》（2012，劉燕玲、高錄濤、陳?；ǎ?，《作業(yè)成本法在醫(yī)院調(diào)劑服務(wù)成本測(cè)算中的應(yīng)用》（2011，楊樟衛(wèi)、朱梁），《基于作業(yè)成本理念，實(shí)證醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本》（2010，劉輝、苗青、崔柳）等文獻(xiàn)中，各位專家學(xué)者對(duì)作業(yè)成本核算在醫(yī)院的應(yīng)用，包括作業(yè)的劃分、成本動(dòng)因的選擇、成本分配的步驟等，做了詳細(xì)具體的分析，因此這里不再贅述，只做簡(jiǎn)要介紹。

通過文獻(xiàn)查詢、專家咨詢等方式，本文做出作業(yè)成本核算的簡(jiǎn)明步驟圖，見圖4。一般而言，醫(yī)院發(fā)生的針對(duì)成本對(duì)象的直接成本所占的比例較少，更多的成本是以間接成本的形式存在，這就在客觀上產(chǎn)生了對(duì)作業(yè)成本法的需求。作業(yè)成本法下，直接成本的歸集與傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法是一樣的，即直接計(jì)入到各成本對(duì)象中，不同點(diǎn)體現(xiàn)在對(duì)間接成本的分配上，即通過確認(rèn)作業(yè)、資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因，先將資源成本分配到作業(yè)上，再將作業(yè)成本歸集到成本對(duì)象上。間接成本和直接成本被同等對(duì)待，間接成本的攤銷方式更加合理，得到的最終成本更加準(zhǔn)確和客觀。

圖4 作業(yè)成本法核算簡(jiǎn)明步驟圖

需要強(qiáng)調(diào)的是，作業(yè)成本法并非只是簡(jiǎn)單意義上的成本會(huì)計(jì)核算，其根本目的在于成本管理。近年來，以成本核算為切入點(diǎn)的作業(yè)成本法在我國(guó)公立醫(yī)院得到一些應(yīng)用，但對(duì)作業(yè)成本管理這一重大而深層的問題還缺乏全面而深入的認(rèn)識(shí)，作業(yè)成本法的價(jià)值未能充分體現(xiàn)。

（二）作業(yè)成本管理研究

作業(yè)成本法下，成本核算深入到了資源、作業(yè)層次，揭示了“成本發(fā)生在哪兒以及為什么發(fā)生”，為醫(yī)院成本管理工作提供了一個(gè)新的思路。作業(yè)成本管理，是以作業(yè)成本核算為基礎(chǔ)，分別從成本動(dòng)因、作業(yè)以及作業(yè)鏈三方面進(jìn)行分析，達(dá)到控制成本、合理配置醫(yī)療資源、優(yōu)化作業(yè)流程的目的。

1.成本動(dòng)因分析

成本動(dòng)因在一定程度上可以看作是成本發(fā)生的原因，通過深入分析成本動(dòng)因，可以了解哪些作業(yè)是多余的、不合理的以及如何加以改善，從而控制成本。

2.重點(diǎn)作業(yè)分析

通過作業(yè)成本計(jì)算，我們得到了各作業(yè)占用的資源情況。重點(diǎn)作業(yè)分析，就是對(duì)這些消耗資源多的作業(yè)溯本求源，優(yōu)化醫(yī)療資源的配置，使醫(yī)院的作業(yè)能力得到充分發(fā)揮，從根本上提高資源的總體使用效率。比如，那些對(duì)于臨床治療意義不大但卻占用較多資源的檢測(cè)項(xiàng)目，可以嘗試逐步取消。對(duì)明顯閑置的作業(yè)應(yīng)加以適當(dāng)調(diào)整，提高資源的利用率。

3.作業(yè)鏈分析

作業(yè)鏈?zhǔn)菍?duì)現(xiàn)有工作流程的一種反映，也是作業(yè)成本管理中最重要的內(nèi)容。按照不同的劃分標(biāo)準(zhǔn)，可以將作業(yè)分為增值作業(yè)、不增值作業(yè)（依據(jù)作業(yè)鏈中的作業(yè)是否能夠?yàn)樽罱K的產(chǎn)品增加價(jià)值），以及高效作業(yè)、低效作業(yè)（根據(jù)作業(yè)完成效率的高低）。對(duì)作業(yè)鏈進(jìn)行分析，識(shí)別增值作業(yè)和不增值作業(yè)、高效作業(yè)和低效作業(yè)，進(jìn)行作業(yè)流程重組，從而提高整條作業(yè)鏈的工作效率。所謂作業(yè)流程重組，就是以作業(yè)流程為改造對(duì)象，從作業(yè)流程和客戶滿意度出發(fā)，對(duì)現(xiàn)有的作業(yè)流程進(jìn)行再思考和再設(shè)計(jì)。流程重組的目標(biāo)一般包括簡(jiǎn)化流程循環(huán)，減少等待時(shí)間，提高服務(wù)水平，最大限度地提高醫(yī)院的工作效率。

醫(yī)院作業(yè)流程重組可以按以下步驟進(jìn)行：（1）通過了解某項(xiàng)病種或某一病人的醫(yī)療流程來繪制醫(yī)療流程圖，表現(xiàn)為由一系列作業(yè)或作業(yè)中心構(gòu)成的作業(yè)鏈。（2）確定重構(gòu)作業(yè)鏈、實(shí)施流程重組的方法。（3）分析目前的作業(yè)鏈及醫(yī)療流程模型，尋找需要改進(jìn)的地方。（4）找到解決方案，建立新的作業(yè)流程圖并進(jìn)行可行性研究。（5）對(duì)新的流程進(jìn)行修正、確定并組織實(shí)施。

步驟（2）中涉及的重構(gòu)作業(yè)鏈的方式，主要包括以下幾種：①消除不增值作業(yè)或多余作業(yè)；②改善低效作業(yè)，如盡量減少藥品搬運(yùn)次數(shù)、提高員工作業(yè)熟練程度等；③合并那些關(guān)系密切、性質(zhì)相似的作業(yè)，提高作業(yè)總體效率；④對(duì)那些復(fù)雜的、可進(jìn)一步細(xì)化的作業(yè)進(jìn)行再分解；⑤從各種備選作業(yè)中選擇最佳作業(yè)，提升整條作業(yè)鏈的質(zhì)量；⑥協(xié)調(diào)各科室間作業(yè)聯(lián)系，實(shí)現(xiàn)作業(yè)共享。

由于醫(yī)療行業(yè)的特殊性，在進(jìn)行作業(yè)鏈重構(gòu)時(shí)，一些不增值作業(yè)必須要保留，如咨詢、導(dǎo)診、護(hù)士的三查七對(duì)、藥劑部門的發(fā)藥復(fù)查等服務(wù)，它們對(duì)醫(yī)院的正常運(yùn)營(yíng)管理、降低醫(yī)療差錯(cuò)、保證人民生命安全是必要的。

4.應(yīng)用舉例

現(xiàn)以手術(shù)室為例進(jìn)行說明。為保證一臺(tái)手術(shù)順利有效進(jìn)行，有關(guān)作業(yè)及其構(gòu)成的作業(yè)鏈為：手術(shù)編排→從病房接病人往手術(shù)室移動(dòng)→手術(shù)登記→準(zhǔn)備手術(shù)所需器械及材料、藥品→配合醫(yī)生進(jìn)行手術(shù)→清點(diǎn)器械→送病人從手術(shù)室到病房→清潔器械。

手術(shù)室主要的作業(yè)動(dòng)因是人工小時(shí)數(shù)和手術(shù)時(shí)間。成本動(dòng)因分析要求醫(yī)院管理者加強(qiáng)與醫(yī)生的有效溝通，合理安排手術(shù)編排，減少因編排失誤導(dǎo)致的無效時(shí)間浪費(fèi)。另外，還可以采用使閑置的護(hù)士得到充分利用的方式，提高工作效率。

與某醫(yī)院財(cái)務(wù)專家咨詢得到，手術(shù)室各項(xiàng)作業(yè)中消耗資源最多的是“進(jìn)行手術(shù)作業(yè)”（一般占到手術(shù)室成本的60%以上），需要對(duì)其重點(diǎn)分析。其中，手術(shù)的衛(wèi)生材料費(fèi)、藥品費(fèi)是構(gòu)成“進(jìn)行手術(shù)作業(yè)”的主要耗費(fèi)，每年手術(shù)室的此項(xiàng)消耗達(dá)數(shù)百萬元。因此，醫(yī)院必須加強(qiáng)手術(shù)室衛(wèi)生材料（紗布、繃帶、棉墊等）和藥品的管理，減少資源的浪費(fèi)。

在對(duì)這一條作業(yè)鏈進(jìn)行分析時(shí)我們發(fā)現(xiàn)，病人進(jìn)行手術(shù)前進(jìn)行的“手術(shù)登記作業(yè)”所記錄的信息在“手術(shù)編排作業(yè)”中已經(jīng)存在，屬于重復(fù)操作。若在“手術(shù)編排作業(yè)”時(shí)將相關(guān)信息做成信息條，手術(shù)前核對(duì)，而不是再次登記，可簡(jiǎn)化作業(yè)流程。術(shù)后的“清潔器械作業(yè)”若外包給專門的清潔公司，無疑會(huì)簡(jiǎn)化手術(shù)室醫(yī)護(hù)人員的工作，將更多的時(shí)間用于照料病患。

四、結(jié)語

我國(guó)醫(yī)院引入作業(yè)成本管理模式，可以彌補(bǔ)傳統(tǒng)成本管理的不足，對(duì)于降低醫(yī)療成本、提高醫(yī)院運(yùn)營(yíng)績(jī)效、制定合理的預(yù)算補(bǔ)助標(biāo)準(zhǔn)和醫(yī)療服務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)具有十分重要的意義。但是由于醫(yī)院是公益性單位，在應(yīng)用作業(yè)成本法時(shí)，不能一味地追求經(jīng)濟(jì)效益，應(yīng)在努力提高服務(wù)質(zhì)量的同時(shí)重視成本的節(jié)約，實(shí)現(xiàn)社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益的雙贏。

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（作者單位：長(zhǎng)安大學(xué)、西安交通大學(xué)醫(yī)學(xué)院第一附屬醫(yī)院）