韓冰

一般納稅人營改增前后運(yùn)費(fèi)之財(cái)稅處理

韓冰

“營改增”前，交通運(yùn)輸勞務(wù)屬營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，稅率3%，“營改增”后，交通運(yùn)輸勞務(wù)為增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，稅率11%。本文就常見運(yùn)費(fèi)的收取與支付，根據(jù)“營改增”前后不同的稅法依據(jù)，對其財(cái)稅處理進(jìn)行淺析。

增值稅；營業(yè)稅；營改增；運(yùn)費(fèi)

財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅【2013】106號）規(guī)定，自2014年1月1日起，在中華人民共和國境內(nèi)（以下稱境內(nèi)）提供交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)（以下稱應(yīng)稅服務(wù)）的單位和個(gè)人，為增值稅納稅人。納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照本辦法繳納增值稅，不再繳納營業(yè)稅。其中提供交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)，稅率為11%。新政策的施行，運(yùn)費(fèi)的財(cái)稅處理也發(fā)生改變。

一、收取運(yùn)費(fèi)的處理

“營改增”以前，交通運(yùn)輸業(yè)作為營業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)，稅率為3%，增值稅一般納稅人銷售貨物并負(fù)責(zé)運(yùn)輸，向購買方收取貨款的同時(shí)收取運(yùn)費(fèi)，此項(xiàng)銷售行為既涉及增值稅應(yīng)稅貨物，又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，涉及的運(yùn)輸勞務(wù)是為了銷售貨物而提供的，兩者之間具有緊密的從屬關(guān)系，該行為被認(rèn)定為混合銷售行為，銷售額和運(yùn)費(fèi)一并征收增值稅，對運(yùn)輸勞務(wù)收入不再征收營業(yè)稅?！盃I改增后”，上述行為不再是增值稅混合銷售行為，而是納稅人兼營不同稅率應(yīng)稅貨物和應(yīng)稅勞務(wù)的行為，應(yīng)分別核算，按各自適用稅率征收增值稅，未分別核算的，從高適用稅率征收增值稅。

（一）銷售貨物并提供運(yùn)輸勞務(wù)收取的運(yùn)費(fèi)

例1、甲企業(yè)為增值稅一般納稅人，當(dāng)月銷售貨物一批，適用增值稅稅率17%，不含稅售價(jià)10000元，同時(shí)提供送貨服務(wù)，收取運(yùn)費(fèi)1110元，上述款項(xiàng)已存入銀行。

表1 營改增前后銷售并送貨收取運(yùn)費(fèi)財(cái)稅處理

營改增前賬務(wù)處理：

借：銀行存款12810

貸：主營業(yè)務(wù)收入10948.72

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1861.28

營改增后賬務(wù)處理：

借：銀行存款12810

貸：主營業(yè)務(wù)收入11000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1810

（二）單純提供運(yùn)輸勞務(wù)收取的運(yùn)費(fèi)

例2、丙企業(yè)為交通運(yùn)輸企業(yè)，當(dāng)月提供運(yùn)輸勞務(wù)，收取運(yùn)費(fèi)10000元（不含增值稅），款項(xiàng)已存入銀行，假設(shè)營改增后丙企業(yè)為增值稅一般納稅人。

表2 營改增前后運(yùn)輸勞務(wù)收取運(yùn)費(fèi)財(cái)稅處理

營改增前賬務(wù)處理：

借：銀行存款10000

貸：主營業(yè)務(wù)收入10000

借：營業(yè)稅金及附加300

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交營業(yè)稅300

營改增后賬務(wù)處理：

借：銀行存款11100

貸：主營業(yè)務(wù)收入10000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1100

二、支付的運(yùn)費(fèi)

（一）財(cái)稅2013【106】號文規(guī)定，下列進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣：

1.從銷售方或者提供方取得的增值稅專用發(fā)票（含貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票、稅控機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票，下同）上注明的增值稅額。

2.從海關(guān)取得的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額。

3.購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)和13%的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額。

4.接受境外單位或者個(gè)人提供的應(yīng)稅服務(wù)，從稅務(wù)機(jī)關(guān)或者境內(nèi)代理人取得的解繳稅款的中華人民共和國稅收繳款憑證上注明的增值稅額。

從以上規(guī)定可知，運(yùn)費(fèi)不再適用按7%的扣除率抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，而是按適用稅率11%抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。

例3、甲企業(yè)向乙企業(yè)銷售一批貨物，貨物適用增值稅稅率為17%，甲、乙為增值稅一般納稅人，貨物價(jià)款10000元，由甲企業(yè)委托丙運(yùn)輸公司運(yùn)抵乙企業(yè)，甲向該運(yùn)輸公司支付運(yùn)費(fèi)1000元（不含增值稅），款項(xiàng)均已通過銀行支付。（假設(shè)營改增后丙運(yùn)輸公司為增值稅一般納稅人，丙向甲開具了運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票）

表3 營改增前后銷售貨物支付運(yùn)費(fèi)財(cái)稅處理

營改增前賬務(wù)處理：

借：銀行存款11700

貸：主營業(yè)務(wù)收入10000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1700

借：銷售費(fèi)用930

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）70

貸：銀行存款1000

營改增后賬務(wù)處理：

借：銀行存款11700

貸：主營業(yè)務(wù)收入10000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1700

借：銷售費(fèi)用1000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）110

貸：銀行存款1110

（二）銷售貨物代墊的運(yùn)費(fèi)

例4、沿用例3的數(shù)據(jù)，丙向乙開具了貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票，其他條件不變。

表4 營改增前后代墊運(yùn)費(fèi)財(cái)稅處理

營改增前賬務(wù)處理：

借：應(yīng)收賬款1000

貸：銀行存款1000

借：銀行存款12700

貸：主營業(yè)務(wù)收入10000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1700

應(yīng)收賬款1000

營改增后賬務(wù)處理：

借：應(yīng)收賬款1110

貸：銀行存款1110

借：銀行存款12810

貸：主營業(yè)務(wù)收入10000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1700

應(yīng)收賬款1110

（三）外購貨物支付的運(yùn)費(fèi)

例5、甲公司為增值稅一般納稅人，外購一批貨物作原材料用，貨物價(jià)款10000元，增值稅稅率17%，由丙企為承運(yùn)，支付丙企業(yè)運(yùn)費(fèi)1000元（不含增值稅），款項(xiàng)均已通過銀行支付。

表5 營改增前后外購貨物支付運(yùn)費(fèi)財(cái)稅處理

營改增前賬務(wù)處理：

借：原材料10930

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1770

貸：銀行存款12700

營改增后賬務(wù)處理：

借：原材料11000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1810

貸：銀行存款12810

三、運(yùn)費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出

財(cái)稅2013【106】號文規(guī)定，下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：

（一）用于簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物、接受加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)。

（二）非正常損失的購進(jìn)貨物及相關(guān)的加工修理修配勞務(wù)或者交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)。

（三）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物（不包括固定資產(chǎn)）、加工修理修配勞務(wù)或者交通運(yùn)輸業(yè)勞務(wù)。

（四）接受的旅客運(yùn)輸服務(wù)。

運(yùn)費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，指改變用途的外購貨物應(yīng)分?jǐn)偟倪\(yùn)費(fèi)以及非正常損失的外購貨物應(yīng)分?jǐn)偟倪\(yùn)費(fèi)，計(jì)算應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額。

例6、甲企業(yè)因管理不善，損毀一批原材料，該批原材料的賬面成本為21000元（含1000元運(yùn)費(fèi)），假設(shè)甲企業(yè)為增值稅一般納稅人，購進(jìn)貨物時(shí)已作進(jìn)項(xiàng)稅額處理。

表6 營改增前后運(yùn)費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出財(cái)稅處理

營改增前賬務(wù)處理：

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢24475.27

貸:原材料21000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）3475.27

營改增后賬務(wù)處理：

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢24510

貸：原材料21000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）3510

（假設(shè)例1-5中，各企業(yè)均取得符合稅法規(guī)定的可抵扣憑證）

[1]財(cái)政局、國家稅務(wù)總局《關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2013]106號）.

[2]《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（中華人民共和國國務(wù)院領(lǐng)第540號）.

[3]《中華人民共和國增值稅斬暫行條例》（中華人民共和國國務(wù)院領(lǐng)第548號）.

（作者單位：廣東海洋大學(xué)寸金學(xué)院）

本文受廣東省教育科研“十二五”規(guī)劃2012年度研究項(xiàng)目（批準(zhǔn)號：2012JK042）、2012年度廣東省專業(yè)綜合改革試點(diǎn)項(xiàng)目-財(cái)務(wù)管理專業(yè)（粵教高函[2012]204號）資助。