張麗偉

摘要：

財(cái)務(wù)報(bào)表能夠通過數(shù)據(jù)更加直觀的體現(xiàn)企業(yè)的發(fā)展情況，便于投資者做出正確的財(cái)務(wù)決策。由于財(cái)務(wù)報(bào)告的在全球市場(chǎng)的重要性，企業(yè)經(jīng)常會(huì)要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告中的某些信息，最終就會(huì)導(dǎo)致審計(jì)失敗，這樣的財(cái)務(wù)舞弊案件不僅影響了投資人的投資積極性，也不利于市場(chǎng)的良性運(yùn)轉(zhuǎn)，對(duì)于事務(wù)所的公信力也有很大打擊。審計(jì)失敗一旦發(fā)生波及范圍之廣是難以控制的，所以這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠?qū)徲?jì)失敗發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)控制在一個(gè)較低的水平。為此，通過結(jié)合在印度發(fā)生的特大財(cái)務(wù)舞弊案件——薩蒂揚(yáng)公司審計(jì)失敗案件，從注冊(cè)會(huì)計(jì)師、被審計(jì)單位、政府監(jiān)管三方面共同分析審計(jì)失敗的原因，并針對(duì)形成原因提出對(duì)應(yīng)解決措施。

關(guān)鍵詞：

審計(jì)失?。蛔?cè)會(huì)計(jì)師；財(cái)務(wù)報(bào)告

中圖分類號(hào)：

D9

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1672-3198（2014）04-0175-02

注冊(cè)會(huì)計(jì)師最重要的審計(jì)業(yè)務(wù)就是財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)，在達(dá)成審計(jì)業(yè)務(wù)約定后注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過執(zhí)行審計(jì)程序，對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見。在整個(gè)審計(jì)過程中一旦發(fā)生審計(jì)失敗會(huì)導(dǎo)致市場(chǎng)交易秩序的混亂，并給股票市場(chǎng)帶來巨大波動(dòng)，基于上述因素注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須要控制審計(jì)失敗的發(fā)生?，F(xiàn)在社會(huì)的審計(jì)失敗不再單單是由于客觀因素造成，還有很多審計(jì)失敗是企業(yè)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了牟取暴利主觀造成。通過結(jié)合2009-2011年間發(fā)生在印度的特大財(cái)務(wù)詐騙案件——薩蒂揚(yáng)審計(jì)失敗案件為例分析可能發(fā)生審計(jì)失敗的因素，并分析合理規(guī)避審計(jì)失敗發(fā)生的辦法。

1 審計(jì)失敗的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

審計(jì)失敗一般是指，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)后簽發(fā)了與被審計(jì)單位實(shí)際不相符的審計(jì)意見。

審計(jì)失敗包括兩種類型，一種是按照準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)程序后發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見，另一種是沒有正確執(zhí)行審計(jì)程序?qū)е掳l(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見。

執(zhí)行恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序后發(fā)表了錯(cuò)誤審計(jì)意見，是由于財(cái)務(wù)表報(bào)固有的風(fēng)險(xiǎn)照成的，可能是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)能力決定的。沒有執(zhí)行恰當(dāng)審計(jì)程序?qū)е碌膶徲?jì)失敗，分為注冊(cè)會(huì)計(jì)師主觀、客觀因素照成的。由于客觀因素照成審計(jì)失敗是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)能力的問題。由于主觀因素照成的審計(jì)失敗，可能是注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了謀求個(gè)人利益引發(fā)的審計(jì)失敗。

2 薩蒂揚(yáng)公司審計(jì)失敗案例簡(jiǎn)介

2.1 薩蒂揚(yáng)公司簡(jiǎn)介

薩蒂揚(yáng)軟件技術(shù)有限公司是一家紐約證券交易所上市的印度公司，主要提供專業(yè)的網(wǎng)絡(luò)信息服務(wù)，幫助客戶在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中找到提高競(jìng)爭(zhēng)力的方法。薩蒂揚(yáng)公司的辦事處遍布全球，很多全球知名企業(yè)都曾是薩蒂揚(yáng)公司的客戶。

2.2 案例回顧

丑聞曝光前薩蒂揚(yáng)公司曾是在印度首府擁有萬人以上的大企業(yè)。隨著公司的發(fā)展人員的不斷擴(kuò)充和壯大，公司成本提高了很多，可是營業(yè)利潤并不像成本一樣迅速的增長，這種以只提升成本而未見到明顯收益的發(fā)展對(duì)于董事長拉賈來說簡(jiǎn)直是個(gè)噩耗。拉賈深知這個(gè)消息一旦被爆出對(duì)于公司的打擊是致命的，自己一手創(chuàng)建的公司怎么能看著它葬送在自己手里，拉賈開始公布虛增的營業(yè)利潤，時(shí)間一長賬面利潤與對(duì)外報(bào)送的財(cái)報(bào)數(shù)據(jù)上的虛報(bào)利潤就出現(xiàn)了巨大的差額，導(dǎo)致在案件爆出時(shí)虛假資產(chǎn)占賬面實(shí)際金額94%。與此同時(shí)微薄的利潤收入也很難支持公司的正常營運(yùn)，2008年金融海嘯歐洲的經(jīng)濟(jì)不景氣也給印度帶來了不小的影響，雖然拉賈未從中謀取一分一毫的利益，甚至向銀行質(zhì)押了自己及一部分股東的公司股票，用來維持公司的正常營運(yùn)，可是面對(duì)如此巨大的缺口公司很難繼續(xù)維持下去，在2009年1月7日拉賈承認(rèn)了這些年虛報(bào)的利潤為實(shí)際利潤的11倍。2008年9月正值公司業(yè)務(wù)旺季，薩蒂揚(yáng)公司實(shí)際銷售額4.43億美元，對(duì)外報(bào)送的數(shù)據(jù)顯示的銷售額5.55億美元，而實(shí)際利潤1.250萬美元，對(duì)外報(bào)送的營業(yè)利潤為1.36億美元。

對(duì)長達(dá)6年的審計(jì)業(yè)務(wù)合作中普華永道為何沒有發(fā)現(xiàn)總額超過十億的造假金額，一直擁有良好公信力的普華永道在此次事件中難辭其咎。2011年4月5日這場(chǎng)特大審計(jì)失敗案件歷時(shí)三年多終于結(jié)案，涉案的普華永道印度分公司最終被處以750萬美元的罰款，雖然這是一筆巨額的罰款，但仍然不足以彌補(bǔ)這次事件中會(huì)計(jì)師事務(wù)所所犯下的過失。經(jīng)過一番調(diào)查后美國證券交易委員（SEC）及其會(huì)計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)美國上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）堅(jiān)信結(jié)論是由于普華永道印度分公司對(duì)于薩蒂揚(yáng)公司的高級(jí)管理人員一味的偏聽偏信，對(duì)于被審計(jì)單位的誠信過于相信，對(duì)于被審計(jì)單位提供的數(shù)據(jù)、語言溝通都很信任，幾乎沒有執(zhí)行任何審計(jì)程序，簽署了錯(cuò)誤的審計(jì)意見，最終才導(dǎo)致了這起重大的審計(jì)失敗案件。這樣疏忽大意的結(jié)果是為普華永道帶來了將近750萬美元的最高金額罰款。這次審計(jì)失敗案件給普華永道帶來的形象打擊遠(yuǎn)不止這750萬美元，雖然美國證券交易委員（SEC）及其會(huì)計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)美國上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）對(duì)外宣稱這起案件是由于沒有執(zhí)行審計(jì)程序，但也有很多投資人懷疑案件的發(fā)生是由于普華永道印度分公司與薩蒂揚(yáng)公司合謀策劃了這起詐騙案。

3 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗的原因分析

3.1 外部成因

發(fā)生審計(jì)失敗并不是一個(gè)偶然的現(xiàn)象，在發(fā)生審計(jì)失敗的時(shí)候也可以看出審計(jì)行業(yè)、企業(yè)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、事務(wù)所一直以來存在的一些問題。一些注冊(cè)會(huì)計(jì)接受了由被審計(jì)單位提供的福利，放棄了公正、公平的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，在被審計(jì)編造虛假信息的時(shí)候甚至參與其中。這些客觀條件導(dǎo)致了審計(jì)失敗的發(fā)生越來越頻繁，難以遏制。

（1）財(cái)務(wù)報(bào)表的因素。

財(cái)務(wù)報(bào)表是由被審計(jì)單位管理層通過企業(yè)日常經(jīng)營過程中的資料編制的，被審計(jì)單位管理層可能會(huì)為了掩飾在經(jīng)營過程中的某些秘密，而像注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供存在重大錯(cuò)誤的財(cái)務(wù)報(bào)告，所以財(cái)務(wù)報(bào)表的本身就存在發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。隨著薩蒂揚(yáng)公司組織的壯大人員增多帶來了較高的營業(yè)成本，可是在此期間營業(yè)利潤并沒有顯著增長，拉瑪·拉賈深知財(cái)務(wù)報(bào)表的重要意義，這時(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)引發(fā)人們對(duì)于公司未來前景的猜疑，這對(duì)于公司的持續(xù)經(jīng)營非常不利，甚至公司還可能會(huì)因此被收購，為了避免這種情況的發(fā)生拉瑪·拉賈才選擇了偽造財(cái)務(wù)報(bào)表。

（2）相關(guān)法律法規(guī)。

隨著審計(jì)相關(guān)法律法規(guī)的健全，一旦發(fā)生審計(jì)失敗注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)被追究，行政、民事、刑事責(zé)任。印度審計(jì)署對(duì)于審計(jì)法律的完善是政府避免審計(jì)失敗發(fā)生的主要手段，也是非常有效的手段，在沒有立法規(guī)定的情況下很多注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)抱有僥幸心理，鉆法律的空子。同時(shí)有關(guān)部門也要加強(qiáng)審計(jì)失敗案件的懲處機(jī)制。在薩蒂揚(yáng)案件中普華永道印度分公司最終以750萬美元的罰款了解了此事，雖然只是一筆不小的罰款，但是和整個(gè)案件給審計(jì)行業(yè)帶來的不良影響以及給投資者帶來的4.5億美元的損失比起來就略顯單薄了些。

3.2 內(nèi)部成因

審計(jì)失敗的發(fā)生不止積于上述外部原因，在審計(jì)行業(yè)內(nèi)部依然存在很多導(dǎo)致審計(jì)失敗的問題，這些內(nèi)部因素比外部環(huán)境的因素還要難以控制及發(fā)現(xiàn)，而他們也是導(dǎo)致審計(jì)失敗的重中之重。

（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力。

在2008年的金融海嘯中，與歐洲有密切貿(mào)易往來的印度也沒能避免，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言對(duì)于印度企業(yè)審計(jì)的過程中就要考慮整體環(huán)境的趨勢(shì)，在整體經(jīng)濟(jì)環(huán)境低迷的情況下注冊(cè)會(huì)計(jì)師更要提高警惕，象薩蒂揚(yáng)公司持續(xù)這樣違背整體經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，保持利潤持續(xù)增長的企業(yè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該予以加倍關(guān)注，這樣的職業(yè)警惕性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師必備的職業(yè)能力。

（2）對(duì)客戶的了解程度。

在達(dá)成業(yè)務(wù)委托之前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要了解被審計(jì)單位的情況，包括被審計(jì)所屬行業(yè)、被審計(jì)單位管理層的誠信等，以確保被審計(jì)單位發(fā)生重大錯(cuò)誤風(fēng)險(xiǎn)在可控范圍內(nèi)。

在印度，家族企業(yè)的創(chuàng)始人都是具有領(lǐng)袖氣質(zhì)白手起家的傳奇人物，辛苦拼搏在業(yè)界擁有良好的聲譽(yù)，博得了人們的贊許和崇拜。這雖然是個(gè)極大的優(yōu)勢(shì)，但是家族企業(yè)的弊端也同樣是使其致命的要害，家族企業(yè)難以規(guī)范管理，經(jīng)營、管理人之間無法互相牽制，經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)內(nèi)部操縱的行為，這對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師與家族企業(yè)達(dá)成業(yè)務(wù)約定來說是一個(gè)嚴(yán)重的障礙。對(duì)于這樣的企業(yè)在達(dá)成業(yè)務(wù)委托前對(duì)于被審計(jì)單位的了解就變得尤為重要，不可完全信任管理層的承諾，要考慮到一切可能影響審計(jì)結(jié)果的因素，在前期準(zhǔn)備的時(shí)候要對(duì)被審計(jì)單位所屬領(lǐng)域做好全面的了解，將可能發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)控制在一個(gè)較低的水平。

4 審計(jì)失敗的規(guī)避措施

4.1 從客戶的角度

審計(jì)失敗對(duì)于企業(yè)來說是一個(gè)致命的打擊，一旦企業(yè)發(fā)生審計(jì)失敗，在行業(yè)中很難立足，對(duì)于企業(yè)聲譽(yù)的打擊很大，對(duì)于企業(yè)未來融通資金、提高授信額度都有不良影響。在薩蒂揚(yáng)案件中是企業(yè)管理者舞弊欺騙注冊(cè)會(huì)計(jì)師，也有很多審計(jì)失敗案件的發(fā)生是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)企業(yè)管理者日常的錯(cuò)誤。在一般企業(yè)投資人選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)的時(shí)候，要特別注意會(huì)計(jì)師事務(wù)所的資質(zhì)，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)能力，避免由于會(huì)計(jì)師的職業(yè)能力不達(dá)標(biāo)而導(dǎo)致審計(jì)失敗的發(fā)生，或是注冊(cè)會(huì)計(jì)師連同企業(yè)管理者欺騙投資人情況的發(fā)生。

4.2 從注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所的角度

為了避免的頻繁發(fā)生采取一些必要的防治手段對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師來說非常重要。首先對(duì)于客戶的選擇，與長期客戶的合作風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較低。本案例中審計(jì)失敗的發(fā)生就是由于普華永道印度分公司的注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有提前做好對(duì)客戶的了解，對(duì)于被審計(jì)單位管理者的誠信沒有做好全面的了解，同時(shí)沒有按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范要求執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，對(duì)于薩蒂揚(yáng)公司的管理提供的信息沒有經(jīng)過認(rèn)真核對(duì)就全部相信了，這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的失職。

4.3 從政府的角度

（1）完善相關(guān)的法律。

現(xiàn)有會(huì)計(jì)師事務(wù)所多以有限責(zé)任制的形式出現(xiàn)，一旦發(fā)生審計(jì)失敗，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只承擔(dān)有限責(zé)任，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)很低，而對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言改為合伙制則更能提高注冊(cè)會(huì)計(jì)分風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。由于一直以來注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍辛苦建立了良好的信譽(yù)，使得人們對(duì)于這個(gè)行業(yè)的職業(yè)操守有很高的信任與認(rèn)可。相關(guān)的法律制定也不夠完善，在薩蒂揚(yáng)案件結(jié)案后普華永道印度分公司得到的也只是罰款的處罰，薩蒂揚(yáng)案件是一個(gè)值得關(guān)注的全球性審計(jì)失敗案件，通過這個(gè)案例給審計(jì)部門敲響了警鐘，還是要通過法律來規(guī)范整個(gè)行業(yè)發(fā)展方向，也避免一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師轉(zhuǎn)法律的空子。

（2）加強(qiáng)審計(jì)業(yè)務(wù)的監(jiān)管力度。

出于對(duì)審計(jì)人員的信任，相關(guān)法律很少有涉及審計(jì)人員舞弊的懲處。但實(shí)際上審計(jì)失敗案件的增多，很多案件出現(xiàn)了審計(jì)人員與被審計(jì)單位共同舞弊欺騙投資人的現(xiàn)象。這嚴(yán)重阻礙了審計(jì)行業(yè)未來的發(fā)展，因此國家監(jiān)管部門應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)于審計(jì)人員、審計(jì)案件的監(jiān)管力度，并增加相關(guān)法律的規(guī)范，將審計(jì)失敗扼殺在萌芽里。薩蒂揚(yáng)案件之所以波及如此的廣也正是由于政府監(jiān)管部門不夠，沒有控制住局勢(shì)的發(fā)展，以至于在案件爆出當(dāng)日投資人就有近4.5億的損失。這不光是普華永道哪個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師或是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的失職，也是印度審計(jì)署的失誤。

審計(jì)失敗是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)程序后發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見。審計(jì)失敗的頻繁發(fā)生嚴(yán)重影響投資人對(duì)于審計(jì)行業(yè)的信任，終將打擊投資人的投資信心，對(duì)于審計(jì)失敗的控制將會(huì)決定未來審計(jì)行業(yè)的持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展。如果能改善注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的整體素養(yǎng)、職業(yè)能力，加強(qiáng)職業(yè)道德規(guī)范的教育，并對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部制度進(jìn)行完善，參考已有審計(jì)失敗的案例的裁決，規(guī)范相關(guān)法律法規(guī)，這對(duì)于整個(gè)審計(jì)行業(yè)來說將是對(duì)未來創(chuàng)新發(fā)展的一個(gè)重大突破，也將從根本上控制抱有僥幸心理的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和被審計(jì)單位，是整個(gè)行業(yè)未來發(fā)展的助力。

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