劉焱

(安徽大學(xué) 法學(xué)院，安徽 合肥 230601)

一、虛開發(fā)票罪侵害的客體

虛開發(fā)票罪侵害的客體是國家發(fā)票管理制度。2011年修訂的《發(fā)票管理辦法》第22條規(guī)定：“開具發(fā)票應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的時限、順序、欄目，全部聯(lián)次一次性如實開具，并加蓋發(fā)票專用章。任何單位和個人不得有下列虛開發(fā)票行為：(1)為他人、為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；(2)讓他人為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；(3)介紹他人開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票?！碧撻_發(fā)票行為明顯違反了國家發(fā)票管理制度的相關(guān)規(guī)定。虛開發(fā)票罪也可能侵害其他隨機客體，一般為少繳稅款和侵占國家機關(guān)、企事業(yè)單位、社會團體甚至個人的財物。侵占公私財產(chǎn)主要是通過發(fā)票的報銷功能來實現(xiàn)的。如甲辦理公務(wù)，購買辦公用品200元，開具300元發(fā)票回單位報銷，便從中謀得100元。報銷普遍存在于國家機關(guān)、企事業(yè)單位、社會團體以及他人事務(wù)代理中。在單位行賄案件中，行賄資金的支出也需要用發(fā)票予以入賬。基于通過各種虛開發(fā)票的方式逃稅、詐騙、侵占、貪污等違法犯罪行為泛濫，立法者認(rèn)為有必要在《中華人民共和國刑法修正案(八)》(下文簡稱《刑法修正案(八)》)中增設(shè)虛開發(fā)票罪。但是，利用虛開發(fā)票來逃稅、詐騙公私財物或者實施其他違法行為所產(chǎn)生的對隨機客體之侵害，與該罪對國家發(fā)票管理制度的侵害是不同的。虛開發(fā)票行為必然侵害國家發(fā)票管理制度，但是對稅收征管制度或公私財產(chǎn)的侵害則是不確定的。比如，無真實貨物買賣的虛開發(fā)票供他人報銷行為，沒有對稅收征管制度造成侵害；再比如，單位給職員報銷一定費用，但要求職員拿辦公用品或交通費發(fā)票來報銷，某職員手中沒有相關(guān)發(fā)票，托他人開具虛假發(fā)票前往報銷，該職員并未騙取單位財物。具體犯罪侵犯的直接客體必須具有確定性，如果沒有確定性，就不是該犯罪的直接客體，即某種犯罪行為一旦實施，在任何情況下都確定無疑地侵害某種特定的犯罪客體。[1]因而稅收征管與詐騙、侵占公私財物只是虛開發(fā)票罪侵害的隨機客體，是該罪可能侵犯也可能不侵犯的客體，不是犯罪構(gòu)成的必要要件。當(dāng)然，從社會危害性的角度來看，隨機客體也可能成為判斷犯罪成立與否的標(biāo)準(zhǔn)之一，如假設(shè)司法解釋規(guī)定虛開發(fā)票逃稅達到一定數(shù)額或詐騙公私財物達到一定數(shù)額的構(gòu)成犯罪，但在這種情形下，它也只宜作為可罰的違法性要素來看待。國家發(fā)票管理制度遭受侵害是其他隨機客體遭受侵害的根本原因。

二、“讓他人為自己虛開”不應(yīng)構(gòu)成虛開發(fā)票罪

實踐中，發(fā)票虛開往往與接受者有各種因果聯(lián)系，接受虛開者一般在發(fā)票虛開的過程中會施加作用力，如請求或要求虛開，告知如何虛開等，即構(gòu)成“讓他人為自己虛開”。這樣，就存在“讓他人為自己虛開”應(yīng)否單獨構(gòu)成虛開發(fā)票罪或者構(gòu)成虛開發(fā)票罪的共犯問題。

(一)“讓他人為自己虛開”不構(gòu)成虛開行為

有觀點認(rèn)為，《刑法》第205條最后一款關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的虛開行為的界定，也適用于《刑法修正案(八)》后來增設(shè)的虛開發(fā)票罪。*黃太云：《〈刑法修正案(八)〉解讀(三)》，載《人民檢察》2011年第8期；黃曉文：《虛開發(fā)票罪司法適用若干問題探析》，載《中國檢察官》2013年第1期；陳洪兵：《簡評〈刑法修正案(八)〉有關(guān)發(fā)票犯罪的規(guī)定》，載《華東政法大學(xué)學(xué)報》2011年第5期；陳國慶，韓耀元，吳嶠濱：《〈關(guān)于公安機關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定(二)的補充規(guī)定〉解讀》，載《人民檢察》2011年第24期。筆者認(rèn)為，接受虛開與虛開顯然是不同的兩種行為?！缎谭ā返?05條最后一款規(guī)定：“虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的?！庇纱耍缎谭ā访菜埔呀?jīng)明確“讓他人為自己虛開”屬于虛開行為之一。但是，《刑法修正案(八)》增設(shè)虛開發(fā)票罪，其條文規(guī)定是在《刑法》第205條后增加一條。如果從簡單類比的角度來看，既然讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票屬于虛開行為，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪，那么，讓他人為自己虛開第205條規(guī)定以外的其他發(fā)票亦屬于虛開，構(gòu)成虛開發(fā)票罪。但是，《刑法》第205條最后一款關(guān)于“虛開”的解釋僅針對該條文規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪，故而該“虛開”的界定并非當(dāng)然適用于虛開發(fā)票罪。且《刑法》第205條最后一款的表述為“虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，是指……”可見，該虛開行為僅針對虛開“增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票”。

《發(fā)票管理辦法》第22條規(guī)定：“……任何單位和個人不得有下列虛開發(fā)票行為：……(2)讓他人為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票……”依據(jù)《發(fā)票管理辦法》，讓他人為自己虛開構(gòu)成虛開發(fā)票行為，但是，《發(fā)票管理辦法》的規(guī)定與《刑法》第205條最后一款關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票行為的界定一樣，實質(zhì)上都屬于法律擬制，即將本不屬于虛開行為的“讓他人為自己虛開”行為擬制為虛開行為，對普通發(fā)票虛開行為的法律擬制在《發(fā)票管理辦法》中是有效的，但不能當(dāng)然適用于《刑法》中虛開發(fā)票罪對“虛開”的界定。之所以認(rèn)為是法律擬制，是因為虛開行為不應(yīng)當(dāng)包括“讓他人為自己虛開”，只有發(fā)票開具者才能實施虛開發(fā)票行為。發(fā)票接受者如何能實施虛開發(fā)票行為？除非虛開發(fā)票者受到人身強制或在其不知情的情況下被作為犯罪工具，此種情形下屬于間接正犯問題。讓他人為自己虛開發(fā)票與虛開發(fā)票是兩種不同性質(zhì)的行為，《刑法修正案(八)》在增設(shè)虛開發(fā)票罪時并未將“讓他人為自己虛開”擬制為虛開，故而虛開發(fā)票罪的虛開行為不包括“讓他人為自己虛開”行為。

有觀點指出，“讓他人為自己虛開”系虛開需求的源頭之一，應(yīng)該予以打擊，否則，無異于揚湯止沸?！敖榻B他人虛開”如不打擊，可能使得介紹虛開發(fā)票這條產(chǎn)業(yè)鏈上的一環(huán)“蓬勃發(fā)展、欣欣向榮”，故也應(yīng)打擊。但該觀點同時認(rèn)為，這兩種模式并非典型的虛開發(fā)票模式，在實踐中應(yīng)嚴(yán)格把握，對主觀上的明知程度以及犯罪行為的嚴(yán)重程度要有較高要求，否則，容易造成打擊面過寬。[2]該論述在一定程度上注意到了“讓他人為自己虛開”和“介紹他人虛開”行為與虛開行為存在區(qū)別。虛開發(fā)票罪中沒有規(guī)定虛開行為包括“讓他人為自己虛開”，“介紹他人虛開”與“讓他人為自己虛開”一樣，都不屬于“虛開”?！缎谭ā返?05條最后一款一并將其擬制為虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票罪中的虛開行為。介紹他人虛開普通發(fā)票，可以構(gòu)成虛開發(fā)票罪的教唆犯或幫助犯，從而構(gòu)成虛開發(fā)票罪的共犯。

普通發(fā)票本身只是一種商品或服務(wù)交易的付款憑證，虛開發(fā)票罪之所以被《刑法修正案(八)》增設(shè)為犯罪，是因為虛開發(fā)票違法行為泛濫，與之相關(guān)的逃稅、詐騙、侵占等違法犯罪也呈泛濫之勢。有觀點指出，其根源是現(xiàn)行發(fā)票職能的異化。發(fā)票只是商家與消費者之間交易的一個憑證，但卻成為稅務(wù)機關(guān)稅源監(jiān)控和稅收管理的重要工具，同時，發(fā)票在我國現(xiàn)有報銷體制下就等同于現(xiàn)金。[3]有觀點亦指出，我國《刑法》以及發(fā)票管理法規(guī)之所以把接受虛開發(fā)票的行為(文中將“讓他人為自己虛開”的行為同時表述為接受虛開發(fā)票的行為)也界定為虛開發(fā)票行為，有其深層次的原因。我國的稅收征管手段和技術(shù)相對滯后，以至于稅收管理過度依賴于發(fā)票，以票控稅的體制使得相關(guān)法律法規(guī)對于追究有關(guān)發(fā)票違法、犯罪行為法律責(zé)任的規(guī)定相對較重，而對于追究有關(guān)虛開發(fā)票行為法律責(zé)任的規(guī)定尤為突出，盡量把與發(fā)票有關(guān)的違法行為與虛開發(fā)票行為掛鉤。由于打擊虛開發(fā)票犯罪的刑事規(guī)定和行政政策過于嚴(yán)厲，立法機關(guān)對稅收業(yè)務(wù)了解不夠，沒有把握虛開發(fā)票行為的本質(zhì)，因而錯誤地把接受虛開發(fā)票的行為也定性為虛開發(fā)票行為。[4]有觀點建議取消虛開發(fā)票罪的入刑，改革現(xiàn)有稅收制度和財務(wù)核算制度，提高稅收征管和治理能力，尊重勞動力消費和服務(wù)價值。[5]事實上，還存在一些交易行為收款方不開具發(fā)票，或以現(xiàn)金或物品優(yōu)惠誘導(dǎo)付款方不索要發(fā)票，付款方?jīng)]有索要發(fā)票的意識，或為了得到優(yōu)惠放棄索要發(fā)票，或雖然索要也拿不到發(fā)票，待報銷或提交抵扣材料時，往往尋找其他虛開或偽造發(fā)票以代之。故而，打擊虛開發(fā)票違法犯罪，重點是完善財務(wù)報銷制度(如盡量采取包干到戶，減少憑票報銷)，不宜也沒有必要擴大打擊面。

(二)“讓他人為自己虛開”不構(gòu)成虛開發(fā)票罪的共犯

虛開與接受虛開是一種對向犯的關(guān)系。對向犯，又稱對行犯、對合犯，是指基于二人以上的互相對向行為而構(gòu)成的犯罪。在這種犯罪中，缺少另一方的行為，該種犯罪就不能成立。[6]一般認(rèn)為，對向犯可分為三種情形：一是雙方的罪名與法定刑相同，如重婚罪；二是雙方的罪名與法定刑不同，如行賄罪與受賄罪；三是只處罰一方的行為，即片面的對向犯，如販賣淫穢物品牟利罪，只處罰販賣者，不處罰購買者。前兩種對向犯都以法律明文規(guī)定為成立要件?！缎谭ㄐ拚?八)》對虛開發(fā)票罪的條文表述為，“虛開本法第二百零五條規(guī)定以外的其他發(fā)票，情節(jié)嚴(yán)重的，處……”由此可見，虛開發(fā)票罪屬于片面的對向犯。作為片面的對向犯，只有虛開者構(gòu)成犯罪，接受者不構(gòu)成犯罪，但是，如果是讓他人為自己虛開，是否構(gòu)成虛開發(fā)票罪的共犯呢？有觀點指出，必要共犯(包括聚合犯和對合犯)在某些情況下排除刑法總則關(guān)于共犯的規(guī)定的適用可能性。[7]對該問題比較有影響力的解釋是“立法者意思說”。該說認(rèn)為，在具有對向犯性質(zhì)的A、B兩個行為中，當(dāng)立法者僅將A行為作為犯罪類型予以規(guī)定時，當(dāng)然預(yù)想到了B行為，既然立法者沒有規(guī)定處罰B行為，就表明立法者認(rèn)為B行為不可罰。如果將B行為以教唆犯或幫助犯論處，則不符合立法意圖。在“立法者意思說”看來，B行為之所以不可罰，是因為其對向性的參與行為的定型性、通常性，如果參與行為超出了定型性、通常性的程度，就應(yīng)以教唆犯、幫助犯論處。[8]但是，是否超出了定型性、通常性，在實踐中往往是難以確定的。筆者認(rèn)為，“買方的行為不構(gòu)成賣方的共犯”應(yīng)該是一條普遍的原則，既包括單純接受，也包括教唆、引誘他人出賣。如果不認(rèn)同這一原則的普適性，則大量買方都可以成為賣方的共犯，因為買方與賣方之間一旦存在溝通，就可能認(rèn)定為教唆、引誘，賣方是固定的，而買方的范圍則是不特定的，這樣無疑會造成打擊面過寬。

刑法理論中提出對向犯的概念是有重要意義的。對向犯排除共犯的成立，非對向犯就不存在排除。如甲教唆乙虛開發(fā)票給丙，甲構(gòu)成虛開發(fā)票罪的共犯。實踐中還存在出售發(fā)票者自己沒有發(fā)票，讓他人為自己虛開發(fā)票，然后再予以出售。如甲找到乙，要求乙虛開發(fā)票給自己，然后將其出售。甲不構(gòu)成虛開發(fā)票罪的共犯，而應(yīng)當(dāng)構(gòu)成非法出售發(fā)票罪的預(yù)備犯。

由上所證，讓他人為自己虛開普通發(fā)票行為既不屬于虛開發(fā)票罪中的虛開行為，也不構(gòu)成虛開發(fā)票罪的共犯，這正是刑法對犯罪面選擇性打擊的要求。

三、虛開發(fā)票罪的司法認(rèn)定

(一)虛開并出售發(fā)票的認(rèn)定

虛開發(fā)票行為人既可能不以錢款為對價給他人虛開發(fā)票，也可能收取費用為他人虛開發(fā)票，所虛開的發(fā)票既可能是真發(fā)票，也可能是假發(fā)票，故而可能同時構(gòu)成非法出售發(fā)票罪、出售非法制造的發(fā)票罪。非法制造的發(fā)票有兩種：一是無權(quán)印制者仿制真實的普通發(fā)票；二是印制發(fā)票企業(yè)未經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)，私自印制發(fā)票(包括未按發(fā)票印制通知書規(guī)定的印制數(shù)量私自超量加印)。[9]行為人如果虛開真發(fā)票并出售，構(gòu)成虛開發(fā)票罪與非法出售發(fā)票罪的牽連，虛開發(fā)票是手段行為，出售真發(fā)票是目的行為，在二者均達到立案標(biāo)準(zhǔn)的情況下，按照當(dāng)前我國刑法理論關(guān)于牽連犯處罰的通說觀點，從一重罪處罰。為自己虛開發(fā)票減少利潤從而逃稅的，該虛開行為同時構(gòu)成“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款”的逃稅行為，屬于一行為同時構(gòu)成兩種犯罪，成立想象競合關(guān)系，在二者均達到立案標(biāo)準(zhǔn)的情況下，從一重罪處罰。

(二)本罪虛開金額的認(rèn)定

根據(jù)2011年最高人民檢察院、公安部《關(guān)于公安機關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定(二)的補充規(guī)定》第2條的規(guī)定，虛開發(fā)票罪的立案標(biāo)準(zhǔn)中虛開金額累計在40萬元以上的，應(yīng)當(dāng)是指虛開部分金額的累計，而非票面金額。該司法解釋第3條對“持有偽造的發(fā)票罪”的立案標(biāo)準(zhǔn)的表述為“票面額累計”，因而虛開金額與票面額是不同的。虛開金額的認(rèn)定存在以下情形：

第一，為他人多開的。如甲乙之間存在40萬元的真實交易，甲為乙開具60萬元發(fā)票，則虛開金額應(yīng)當(dāng)為20萬元。

第二，為自己少開的。如甲的貨物賣出40萬元，但在記賬聯(lián)和存根聯(lián)僅開具10萬元，則虛開金額為30萬元，虛開行為同時構(gòu)成逃稅行為。

第三，開具大頭小尾的。如甲乙之間存在40萬元的真實交易，甲為乙開具60萬元發(fā)票，在記賬聯(lián)和存根聯(lián)僅開具10萬元，甲的虛開金額應(yīng)為20萬元(甲為乙開具的金額減去甲乙之間的交易額)加30萬元(甲乙之間的交易額減去甲在記賬聯(lián)和存根聯(lián)開具的金額)，合計為50萬元，在記賬聯(lián)和存根聯(lián)僅開具10萬元的行為同時構(gòu)成逃稅行為。

第四，虛開項目內(nèi)容的。對于虛開項目內(nèi)容的，票面金額應(yīng)當(dāng)全部計為虛開金額。如甲在乙處購買5000元化妝品供個人使用，項目內(nèi)容為辦公用品，則虛開金額應(yīng)當(dāng)為5000元。

第五，行為人開具空白發(fā)票的。當(dāng)前，機打發(fā)票不斷普及，行為人開具空白發(fā)票讓接受人自己填寫的，一般僅涉及小額手寫發(fā)票，如百元版手寫發(fā)票(最高可填寫999.99元)，在達到40萬元以上的立案標(biāo)準(zhǔn)之前，一般早已達到虛開發(fā)票100份以上或者5年內(nèi)因虛開發(fā)票行為受過行政處罰2次以上又虛開發(fā)票的立案標(biāo)準(zhǔn)，但是也需要準(zhǔn)確認(rèn)定其虛開金額。對開具手寫空白發(fā)票的，開具人應(yīng)當(dāng)對發(fā)票出具后實際被接受人填寫的金額承擔(dān)責(zé)任，但以該發(fā)票類型法定上限額度為限。如接受人在百元版發(fā)票上手寫“壹萬元”，則該發(fā)票實際為廢票，應(yīng)認(rèn)定出票人虛開發(fā)票1份。接受人沒有填寫金額，即該空白發(fā)票至案發(fā)時一直處于空白狀態(tài)，也無金額累計，應(yīng)認(rèn)定出票人虛開發(fā)票1份。接受人在空白發(fā)票上如實填寫項目內(nèi)容，所填金額等于或小于真實金額的，應(yīng)認(rèn)定出票人虛開發(fā)票1份。出票人出具空白發(fā)票后，一般在記賬聯(lián)和存根聯(lián)還要開具小額金額以應(yīng)付稅務(wù)監(jiān)管：(1)出票人與接受人沒有真實貨物交易而出具空白發(fā)票，在記賬聯(lián)和存根聯(lián)開具小額金額，如甲為乙開具空白發(fā)票，在記賬聯(lián)和存根聯(lián)開具10元，只以接受人填寫的金額認(rèn)定。(2)出票人與接受人之間有真實貨物交易，出票人出具空白發(fā)票，在記賬聯(lián)和存根聯(lián)開具小額金額，如甲乙之間存在500元的真實交易，甲為乙開具空白發(fā)票，在記賬聯(lián)和存根聯(lián)僅開具20元，如乙填寫為990元，則甲虛開金額累計為490元(乙實際填寫的金額減去甲乙之間的交易額)加480元(甲乙之間的交易額減去甲在記賬聯(lián)和存根聯(lián)開具的金額)，合計為970元，在記賬聯(lián)和存根聯(lián)僅開具20元的行為同時構(gòu)成逃稅行為。

四、結(jié)語

虛開發(fā)票行為滋生了逃稅、詐騙、侵占、貪污等違法犯罪行為，但是，要遏制這些違法犯罪行為，僅通過設(shè)立虛開發(fā)票罪是遠遠不夠的，只有改革與完善稅務(wù)征收和財務(wù)報銷制度，才能從根源上防控虛開發(fā)票行為。我國《刑法》關(guān)于增值稅專用發(fā)票等相關(guān)犯罪構(gòu)成與處罰的規(guī)定非常嚴(yán)厲，《刑法修正案(八)》取消了虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪的死刑，表明立法者開始認(rèn)識到對發(fā)票違法犯罪的治理不能僅僅依靠嚴(yán)刑峻法，如果刑罰過于嚴(yán)厲，打擊面過寬，在一定程度上會超過必要的限度。虛開發(fā)票罪的設(shè)立對相關(guān)違法犯罪能夠起到一定的遏制作用，但是對本罪的效用期望與罪名運用應(yīng)當(dāng)客觀適度。

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