張慰

摘要：

保羅·基爾?；舴蚪淌谔岢龅亩愔聘母锓桨钢饕柚∠槐匾念愋突瘏^(qū)分、確立中立法律形式下的課稅表達(dá)、對(duì)婚姻和家庭的特別保護(hù)、減少例外規(guī)則以及簡(jiǎn)化稅收程序等來(lái)實(shí)現(xiàn)稅收正義。稅收不僅僅是政治上的現(xiàn)實(shí)，其改革思路的起點(diǎn)恰在于稅收背后的憲法理念：憲政體制下的租稅國(guó)家、人格圖像并函攝了基本權(quán)利主客觀面向的理論基礎(chǔ)，即對(duì)國(guó)家共同體及任務(wù)有著共同價(jià)值觀的自由而有個(gè)性的人必然要求處于國(guó)家所保障的自由經(jīng)濟(jì)體制下的稅收法律予以相匹配的規(guī)制，它具體表現(xiàn)為以減少納稅人稅收形成可能性為目標(biāo)，保障國(guó)家對(duì)個(gè)人經(jīng)濟(jì)成果最溫和分享以及減少例外的原則。

關(guān)鍵詞：保羅·基爾?；舴蚝?jiǎn)化稅法方案；租稅國(guó)家；稅收正義

中圖分類號(hào)：

DF432

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A DOI：10.3969/j.issn.1008-4355.2014.01.01

據(jù)《明鏡周刊》2011年6月27日?qǐng)?bào)道，德國(guó)聯(lián)邦憲法法院前法官、海德堡大學(xué)教授保羅·基爾?；舴颍≒aul Kirchhof）近日向公眾公布了其提出的稅制改革方案。

這個(gè)方案一如2005年第一次提出時(shí)那樣被人們貼上了類似“激進(jìn)”和“顛覆”的標(biāo)簽，它改變了傳統(tǒng)上德國(guó)稅收通則和單行稅法相結(jié)合的立法方式，把33000條的國(guó)庫(kù)法律（Fiskalgesetze）簡(jiǎn)化為目前改革方案中的146條，使其包含了從遺產(chǎn)稅到生態(tài)稅的所有稅種，而操作程序也力圖更加簡(jiǎn)化可行?；鶢栂；舴蚪淌诘母母锓桨赋闪四壳暗聡?guó)稅制改革爭(zhēng)議的焦點(diǎn)，這場(chǎng)爭(zhēng)論也反映出政府和公眾在稅收正義面前搖擺不定的模糊態(tài)度。

該方案包括以下幾個(gè)要點(diǎn)：第一，主要（聯(lián)邦稅）稅種縮減為個(gè)人所得稅（Einkommensteuer）、企業(yè)銷售稅（Umsatzsteuer）、遺產(chǎn)及贈(zèng)予稅（Erbschaft- und Schenkungsteuer）和消費(fèi)稅（Verbrauchsteuer）四種。第二，尤其要簡(jiǎn)化個(gè)人所得稅，年收入10000歐元以下的部分可免稅；年薪10000歐元至20000歐元的部分，采用較低的累進(jìn)稅率；年薪超過(guò)20000歐元的部分，則需上繳25%的統(tǒng)一稅率；不再區(qū)分目前稅法所確認(rèn)的七種不同的所得方式，對(duì)企業(yè)盈利、雇員收入和資本收益采用相同的稅率；取消所有的例外和優(yōu)惠，比如取代原有通勤照顧（Pendlerpauschale）的是每人2000歐元（簡(jiǎn)化）免稅總額， 捐稅形成將幾乎無(wú)用武之地。第三，遺產(chǎn)和贈(zèng)予稅稅率統(tǒng)一為10%并包含所有向下一代轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)的類型，且規(guī)定了更少的免稅情況；夫妻間繼承遺產(chǎn)免稅，子女繼承的起征點(diǎn)為400000歐元，其他情形

的起征點(diǎn)則為50000歐元， 其中，家庭財(cái)產(chǎn)的起征點(diǎn)為70000歐元。第四，取消企業(yè)間的銷售稅，由消費(fèi)稅代替。新的消費(fèi)稅囊括了大眾所有形成費(fèi)用的消費(fèi)行為，對(duì)能源、煙草和酒等特殊商品，取消至今對(duì)其單獨(dú)征收的稅款。

一、簡(jiǎn)化稅法方案的基本原則

（一）以減少稅負(fù)為目的取消不必要的類型化區(qū)分

德國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅采用了分類綜合所得稅體系，但按照“基爾?；舴蚰Ｊ健保瑢⒉辉賲^(qū)分目前個(gè)人所得稅法中七種不同的收入形式，代之以稅法上取消差別的統(tǒng)一對(duì)待；以前對(duì)收入形式的區(qū)分帶來(lái)了不同的稅負(fù)，但它們相互間的界限卻又并不固定。

國(guó)家并不通過(guò)稅收平等分享每一個(gè)擁有勞動(dòng)基礎(chǔ)并運(yùn)用它來(lái)獲得經(jīng)濟(jì)收益的人的成果，此間的差別對(duì)待并不能找到充分的理由。因而在稅法上應(yīng)該不再區(qū)別收入的形式，這樣也就從整體上取消了區(qū)分和歸類的問(wèn)題以及稅負(fù)的差異——對(duì)企業(yè)盈利、雇員收入和資本收益采用相同的稅率。也就是說(shuō)，當(dāng)不再區(qū)分營(yíng)業(yè)性收入時(shí)，自然也就不再存在與之相連接的法律后果，工商稅因而也被取消。當(dāng)然企業(yè)不同于勞動(dòng)者，它還必須繼續(xù)進(jìn)行收支結(jié)算，但這并不涉及到稅負(fù)的種類和強(qiáng)度。總的來(lái)說(shuō)，平等原則以及歐盟法都要求平等對(duì)待資本和工作所得，德國(guó)不應(yīng)再依據(jù)收入類型的區(qū)別而征稅，這樣可以防止資本特權(quán)（Kapitalprivileg）帶來(lái)的危險(xiǎn)^[1]。

（二）作為中立法律形式下課稅表達(dá)的法人

德國(guó)的公司所得稅也被稱為法人稅，其法律依據(jù)是德國(guó)《公司所得稅法》。德國(guó)公司的法律形式一般分為人合公司和資合公司：在人合公司中，總是至少有一個(gè)自然人或法律實(shí)體為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的債務(wù)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任，同時(shí)由這個(gè)自然人或法律實(shí)體對(duì)外代表和對(duì)內(nèi)領(lǐng)導(dǎo)該公司，人合公司的財(cái)產(chǎn)隸屬于該承擔(dān)債務(wù)責(zé)任的自然人或法律實(shí)體。人合公司并非公司所得稅的納稅主體，而僅僅是確定納稅稅基的調(diào)查主體。因此，對(duì)于人合公司收入的稅收規(guī)定，主要的法律依據(jù)是德國(guó)《個(gè)人所得稅法》，其合伙人應(yīng)按照出資比例直接繳納個(gè)人所得稅；資合公司具有獨(dú)立法人地位，公司的財(cái)產(chǎn)在法律上是獨(dú)立的，即與股東個(gè)人的私有財(cái)產(chǎn)相分離。股東以公司財(cái)產(chǎn)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所產(chǎn)生的債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任。只有資合公司（如有限責(zé)任公司、股份有限公司和股份兩合公司）才是德國(guó)公司所得稅的納稅主體，因此，公司法律形式的選擇決定了其是否承擔(dān)公司所得稅的納稅義務(wù)^[2]。

在現(xiàn)行《公司所得稅法》中的公司——股份公司（AG）和有限責(zé)任公司（GmbH）——直到1977年都是獨(dú)立課稅，公司背后的自然人股東也要課稅，由于它們是兩個(gè)不同的個(gè)體——法人和自然人，所以要分別為各自的收入納稅，當(dāng)中起調(diào)節(jié)作用的是被施加的不同稅率。從1977年至2001年生效的是折抵法（Anrechnungsverfahren），具體而言是將法人已經(jīng)繳納的公司所得稅作為預(yù)付稅與其股東所應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅相抵扣^[3]。公司所得稅原則上是對(duì)股東稅收債務(wù)（Steuerschuld）的預(yù)付，法人獨(dú)立稅負(fù)不再具有正當(dāng)性。

《公司所得稅法》規(guī)定：公司利潤(rùn)不論是否分配，一律適用25%的比例稅率。對(duì)法人單獨(dú)予以征稅，產(chǎn)生的最主要的問(wèn)題即是同一所得來(lái)源的重復(fù)征稅。公司和其股東都是所得稅的納稅主體。在公司層面，對(duì)公司的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)首先要繳納公司所得稅，剩下的利潤(rùn)再以股息形式分配給股東。若股東為公司，則應(yīng)對(duì)其資本收益所得再次繳納公司所得稅；若股東為自然人，則應(yīng)繳納個(gè)人所得稅。

從2001年至2008年采行的則是盈余所得對(duì)半法（Halbeinkuenfteverfahren）。公司盈余統(tǒng)一只課以25%的公司稅，盈余分配不影響公司稅。股份持有人就其分配的股利僅將其半數(shù)計(jì)入資本財(cái)產(chǎn)的收入。一個(gè)公司是其他公司（子公司）的股份持有人時(shí)，其從他公司所獲得的股利免稅。自2009年起，德國(guó)稅法中導(dǎo)入的是部分納稅法（Teileinkuenfteverfahren），即對(duì)銷售稅的部分折抵和對(duì)經(jīng)營(yíng)性轉(zhuǎn)讓盈利的區(qū)分。問(wèn)題在于，企業(yè)的組織形式是否能證明其在稅法上區(qū)別負(fù)擔(dān)的正當(dāng)性？1999年聯(lián)邦憲法法院在一個(gè)以“黑森林診所”（Schwarzwaldklinik）為關(guān)鍵詞而出名的案例中認(rèn)定，一個(gè)經(jīng)濟(jì)行為的法律形式并不能證明差別負(fù)擔(dān)的正當(dāng)性^[4]。面對(duì)平等原則，組織形式的區(qū)別并不能給出差別負(fù)擔(dān)的理由。

當(dāng)然目前的稅收實(shí)踐表明：一個(gè)有智慧的稅收形成（Steuergestaltung），即以一個(gè)混合的公司形式特別是有限兩合公司（GmbH&Co.KG）來(lái)加以處理，早就可以克服資合公司和人合公司間的差異。當(dāng)企業(yè)主依據(jù)稅法的規(guī)定合并了有限責(zé)任公司和兩合公司時(shí)，其已進(jìn)行過(guò)扣除的贏利只能以26%的稅率進(jìn)行課稅，而在純粹的資合公司中，稅負(fù)則是38%^[3]77。但這樣一個(gè)實(shí)用的補(bǔ)正方法卻付出了很高的代價(jià)，首先它參與了不公平的過(guò)程本身并且以放棄憲法所保障的結(jié)社自由為前提。憲法保障的結(jié)社自由不允許稅法對(duì)經(jīng)營(yíng)組織施加組織形式上的強(qiáng)制。在資合公司和持續(xù)流動(dòng)短暫的股份資本占優(yōu)勢(shì)地位的時(shí)代，經(jīng)濟(jì)上的結(jié)社自由卻可以部分解決不斷增長(zhǎng)的財(cái)產(chǎn)自由匿名化的結(jié)構(gòu)性問(wèn)題，并且節(jié)制財(cái)產(chǎn)所有者對(duì)責(zé)任承擔(dān)的懈怠^[3]77。

因此，這里需要的是一個(gè)在法律形式及組織上均體現(xiàn)出中立化的稅法，原則上它應(yīng)該為個(gè)體商人、人合公司和公司分配相同的稅負(fù)，而法人正是統(tǒng)攝這種需求且在稅法規(guī)范的法律概念建構(gòu)時(shí)得以中立表達(dá)的一種可能^[5]。對(duì)于這個(gè)要求，稅法可以從憲法、歐盟法和公司法的新發(fā)展中找到支持^[3]77。

（三）有面向未來(lái)能力的稅法

稅法在原則上針對(duì)企業(yè)和企業(yè)發(fā)展而又服務(wù)于經(jīng)濟(jì)自由發(fā)展條件下的共同利益。當(dāng)然對(duì)于什么才是“共同利益”，還必須依據(jù)事實(shí)用更開闊的視野來(lái)加以定義。稅法的一般責(zé)任要求保護(hù)家庭和作為共同體未來(lái)的孩子。對(duì)于一個(gè)社會(huì)和國(guó)家的發(fā)展來(lái)說(shuō)，青年人接受并繼續(xù)發(fā)展已有的技術(shù)、經(jīng)濟(jì)、文化成果是舉足輕重的，但是在對(duì)此要求的保障上，基爾希霍夫教授認(rèn)為，目前的德國(guó)法律現(xiàn)狀卻并不容樂(lè)觀^[3]75。

除了對(duì)人格尊嚴(yán)的保護(hù)外，對(duì)婚姻和家庭的保護(hù)是基本法中唯一明確規(guī)定了國(guó)家保障任務(wù)（Schutzauftrag）的基本權(quán)利規(guī)范。當(dāng)自由國(guó)家原則上通過(guò)不作為和不侵犯來(lái)尊重和保障公民的基本權(quán)時(shí)，未來(lái)依賴于有自由和民主能力的年輕人的國(guó)家則有特別的義務(wù)去保護(hù)和促進(jìn)婚姻和家庭。因此基本法所確認(rèn)的對(duì)婚姻的特別保護(hù)在稅法中的體現(xiàn)就是夫妻雙方通過(guò)締結(jié)婚姻所享有的保障至少不能比未結(jié)婚者差。當(dāng)個(gè)人所得稅法依據(jù)個(gè)人征稅的原則向參與者分配在無(wú)限責(zé)任公司（OHG）、兩合公司（KG）或者資合公司這樣的收入共同體中所獲得的收入時(shí)，也必須保證對(duì)憲法國(guó)家特別承認(rèn)的婚姻這種收入共同體相同的分配可能性。因此在累進(jìn)制個(gè)人所得稅的范疇里，夫妻雙方都只按共同收入的一半計(jì)稅，同時(shí)每對(duì)夫妻享有個(gè)人所得稅的個(gè)人免稅額時(shí)，聯(lián)邦憲法法院認(rèn)可夫妻分開納稅作為個(gè)人所得稅的合適形式^[3]76。

國(guó)家把對(duì)孩子教育的責(zé)任授予父母，但與父母一起保護(hù)孩子的安全，這個(gè)安全是使孩子在父母的庇護(hù)和陪伴下可以生存以及嘗試和發(fā)展他的自由的權(quán)利^[6]。當(dāng)婚姻經(jīng)由孩子成為家庭時(shí)，對(duì)婚姻和家庭的特別保護(hù)要求至少父母為孩子生存必須支付的生活費(fèi)用應(yīng)減少父母可被征稅的收入額。因?yàn)槟鞘呛⒆討?yīng)得的部分，父母手中收入的那部分其實(shí)并不能由他們來(lái)支配，它必須從父母收入的計(jì)稅基礎(chǔ)中被扣除。另外國(guó)家為了給來(lái)自低收入家庭的兒童創(chuàng)造平等的機(jī)會(huì)，就應(yīng)該由兒童補(bǔ)貼來(lái)取代孩子的免稅額度^[3]76。

（四）以平等原則為基礎(chǔ)減少例外性規(guī)則

稅法在傳統(tǒng)上一貫特別重視平等原則，并且在歐洲“補(bǔ)助禁止”（Beihifeverbot）的基礎(chǔ)上它更是反特權(quán)的^[3]74。作為功能受限的法律共同體的歐盟并不是稅收聯(lián)盟（Steuerrechtsunion），歐盟在稅法領(lǐng)域只有受限的權(quán)能。歐盟條約（EU-Vertrag）以多種方式作用于內(nèi)國(guó)稅法，一方面是通過(guò)間接稅的“和諧化”以及受限制的通過(guò)公司法的“和諧化”，另一方面是通過(guò)基本自由輻射到內(nèi)國(guó)稅法上，比如，歧視禁止、服務(wù)自由等。憲法國(guó)應(yīng)該保障稅負(fù)的平等性，它既不需要通過(guò)稅法去實(shí)現(xiàn)對(duì)有自由意識(shí)的公民的引導(dǎo)，同時(shí)在稅收中也不允許存在稅收優(yōu)惠。

以關(guān)聯(lián)公司為例，它指具有獨(dú)立法人實(shí)體資格的企業(yè)間為達(dá)到特定經(jīng)濟(jì)目的，通過(guò)特定手段而形成的企業(yè)間聯(lián)合。德國(guó)現(xiàn)行稅法對(duì)公司集團(tuán)化經(jīng)營(yíng)給予了很大的稅收優(yōu)惠，以使其朝著立法者期望的方向發(fā)展。但目前的稅法卻是伴隨著許多例外性和補(bǔ)助性的事實(shí)構(gòu)成來(lái)加以貫徹的，憲法國(guó)中補(bǔ)助的多樣性和隱秘性也是令人吃驚的。在德國(guó)，通過(guò)稅收手段來(lái)進(jìn)行調(diào)控的立法需求有著歷史、法律政策和經(jīng)濟(jì)的原因^[3]74。

稅收立法者有著對(duì)納稅人的普遍性義務(wù)以及基于合適的提供國(guó)家預(yù)算的義務(wù)而對(duì)國(guó)家給付接受者承擔(dān)的責(zé)任，這樣的普遍義務(wù)要求稅負(fù)的普遍性和平等性?；舨妓咕驮峒埃翰黄降鹊姆峙浔榷愗?fù)帶給人們更多的壓制感。當(dāng)立法者始終在正義的名義下分配特權(quán)時(shí)，它會(huì)帶給那些不享受特權(quán)的人以不公正的感覺；當(dāng)它出于調(diào)控的理由給予公民稅收優(yōu)惠或負(fù)擔(dān)時(shí)，它使那些出于正當(dāng)理由能或者不能遵守這個(gè)行為標(biāo)準(zhǔn)的人產(chǎn)生不公正的感覺，因此征稅在原則上不應(yīng)該有例外。稅收正義特別意味著稅收平等以及反對(duì)特權(quán)。稅收公平不僅是憲法上的要求更是倫理的命令，它雖然受到時(shí)代精神的影響而不斷變化，但實(shí)際上很多稅收立法上的改變卻只是稅收政治壓力的產(chǎn)物。比稅收政治上的行動(dòng)主義（Aktionismus）重要的，是立法者如何前后一致地實(shí)現(xiàn)憲法的價(jià)值預(yù)設(shè)，這作為賦予秩序的基本判斷為立法者提供了行為的框架。對(duì)此除了負(fù)擔(dān)平等和相關(guān)的自由權(quán)利外，其中還包括了法治國(guó)原則^[7]。定位于憲法法律的價(jià)值預(yù)設(shè)，有益于實(shí)現(xiàn)有著主觀面向的稅法公正。

（五）以減少時(shí)間和手續(xù)為目標(biāo)簡(jiǎn)化稅收程序

征稅程序也會(huì)涉及法治國(guó)的構(gòu)成要素，對(duì)此的基本原則就是在稅收申報(bào)、調(diào)查和執(zhí)行中對(duì)作為自由公民的納稅義務(wù)人的充分尊重。這一原則的多個(gè)面向同樣被具體體現(xiàn)在了聯(lián)邦憲法法院之前的相關(guān)判決中，比如：聯(lián)邦憲法法院在1998年11月10日的判決中基于法治國(guó)的可預(yù)見性要求和稅收平等性要求明確確認(rèn)了稅法規(guī)范必須是清楚而簡(jiǎn)單的。在1999年12月7日的判決中聯(lián)邦憲法法院認(rèn)定對(duì)普遍現(xiàn)象進(jìn)行概括性的、類型化和概數(shù)化的規(guī)范是合法的。

基爾?；舴蚪淌谶€重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)了一些具體程序在稅制改革中的特別意義與價(jià)值。首先是“源頭扣除”，這是至今只適用于工資收入的納稅情形，按照改革方案則要擴(kuò)展到所有的投資收入和與老年相關(guān)的收入上（后者目前已被納入延后課稅的原則之中），因此在改革方案中規(guī)定超過(guò)90%的個(gè)人所得稅都要采用這種形式。對(duì)此納稅義務(wù)人將不再被要求做出納稅申報(bào)，也不再受申報(bào)困擾和苛求。其次就是要重點(diǎn)簡(jiǎn)化結(jié)算法（Bilanzrecht）。雖然納稅義務(wù)人還是需要在專業(yè)人士的幫助下進(jìn)行結(jié)算，但是其改革的目標(biāo)是：使用商人的專業(yè)知識(shí)就可以檢查結(jié)算的結(jié)果，通過(guò)自己的簽名就可以確認(rèn)結(jié)果的正確性。最后則是技術(shù)層面的變革，基爾?；舴蚪淌诮ㄗh在納稅過(guò)程中引入“稅卡芯片”。對(duì)于通常的勞動(dòng)者而言，只需要使用由稅務(wù)局開發(fā)的包含了稅收信息的芯片，然后把它轉(zhuǎn)交給其雇主、銀行或者養(yǎng)老保險(xiǎn)公司等，就可以完成繁瑣的稅收信息收集過(guò)程^[3]78。

二、課稅正當(dāng)性與稅收正義

稅改方案中的核心觀點(diǎn)很多都可以被追溯到聯(lián)邦憲法法院曾經(jīng)做出的判決中，特別是從1987年到1999年基爾?；舴蚪淌谠诘聡?guó)聯(lián)邦憲法法院第二庭擔(dān)任法官時(shí)所形成的那些對(duì)德國(guó)稅收政策和立法有影響力的相關(guān)判決。首先，這其中特別值得一提的，是以立法委托對(duì)兒童的照顧和教育費(fèi)用在生存限度（Existenzminimum）里進(jìn)行的稅法上的考量。 判決指出，基本權(quán)利和基本法上的價(jià)值體系都授予婚姻和家庭特別的保護(hù)，這個(gè)特別保護(hù)也延伸到了稅收政策上，即在稅收立法上，婚姻和家庭至少應(yīng)該與企業(yè)性的收入共同體一樣被看待，那么對(duì)收入和支出進(jìn)行結(jié)算的可能性也應(yīng)該對(duì)婚姻和家庭這樣的共同體開放。另外，他始終沒有忽視稅收的公平價(jià)值，比如在沒收性款項(xiàng)特別是財(cái)產(chǎn)稅的違憲問(wèn)題上，聯(lián)邦憲法法院在基爾?；舴蚪淌诘闹鞒窒峦ㄟ^(guò)相關(guān)判決建立了后來(lái)又被取消的所謂“對(duì)半原則”（Halbteilungsgrundsatz）^[8]。在利息稅方面——對(duì)僅僅以稅收申報(bào)為基礎(chǔ)的資本所得征稅，由于其實(shí)際上很難被證實(shí)，所以受制于結(jié)構(gòu)性的執(zhí)行欠缺而被認(rèn)定為違反了平等原則。自其從聯(lián)邦憲法法院離任后仍然可以從一些判例中找到他所帶來(lái)的影響，比如在投機(jī)稅的判決中，法院認(rèn)定只要存在一個(gè)結(jié)構(gòu)性的執(zhí)行欠缺且僅對(duì)誠(chéng)實(shí)的納稅義務(wù)人形成負(fù)擔(dān)，個(gè)人所得稅法中的一部分——在有價(jià)證券的轉(zhuǎn)讓盈利上——被認(rèn)定為是無(wú)效的。

這樣的分析表明，在實(shí)質(zhì)意義上的法治國(guó)家中，簡(jiǎn)化稅法方案的本質(zhì)首先在于符合憲法價(jià)值秩序下的正義要求，是所有稅收行為的正當(dāng)化基礎(chǔ)^[9]。作為部門法的稅法本身并不是自足的，對(duì)規(guī)范的解釋與適用總會(huì)遇到一些自身無(wú)法解決的問(wèn)題。憲法及其理論宛如指南針，可以為稅法提供一個(gè)永遠(yuǎn)朝向正義的方向感。德國(guó)著名的憲法學(xué)者約瑟夫·伊森斯（Josef Isensee）曾指出，稅收是現(xiàn)代國(guó)家主權(quán)之表征，稅收國(guó)家乃現(xiàn)代理性國(guó)家之特征。就民主國(guó)家而言，稅收寓有憲法上理念^[10]。 因此，捐稅正義是憲法的基本原則，亦為憲法之核心價(jià)值。稅收制度在大多數(shù)國(guó)家都已經(jīng)發(fā)展成一個(gè)龐大的制度體系，并時(shí)常面臨著有關(guān)公平正義面向上的拷問(wèn)。

依據(jù)德國(guó)《稅收基本法》（Abgabenordnung）第3條第1款的規(guī)定，稅收是指一個(gè)沒有對(duì)價(jià)給付并且由公法的共同體為了獲得收入而對(duì)所有的人所施加的金錢給付義務(wù)，它要適用由法律規(guī)定與給付義務(wù)相聯(lián)系的事實(shí)構(gòu)成。在憲法的基本權(quán)利層面上來(lái)看，課稅行為是國(guó)家對(duì)公民財(cái)產(chǎn)自由的一種干預(yù)，在行政法上則是典型的干預(yù)行政行為。思考稅收正義問(wèn)題的邏輯起點(diǎn)，就是解答國(guó)家為什么可以拿走公民的收入、購(gòu)買力或者遺產(chǎn)中的一部分而公民卻無(wú)法依據(jù)基本權(quán)利的防御權(quán)能去抵御這種侵害。

因?yàn)槭冀K存在著實(shí)證權(quán)利和正義、自由和秩序、自由和平等、個(gè)人利益和公共利益間的的緊張關(guān)系，一些范式作為正義的工具被用來(lái)作為解釋的手段，比如各種“社會(huì)契約理論”

、“統(tǒng)一的憲法理論”或者“法律規(guī)范的層級(jí)理論”等。這種張力同樣也存在于憲法國(guó)，從中發(fā)展出了一些內(nèi)容和程序來(lái)適應(yīng)這種緊張關(guān)系，尤其是在它作為一個(gè)進(jìn)化和部分改良的國(guó)家形式證明了其正當(dāng)性時(shí)。稅收問(wèn)題都與國(guó)家觀念有關(guān)，因此，從稅與國(guó)家間的關(guān)系入手，可以找到深入理解稅收問(wèn)題的最佳途徑。發(fā)端于18世紀(jì)的“交換說(shuō)”，以社會(huì)契約論和自由主義的國(guó)家觀為基礎(chǔ)，國(guó)家與國(guó)民間是一種特別交換關(guān)系，公民因國(guó)家活動(dòng)而得到利益并以納稅作為報(bào)償?shù)氖侄?。起源?9世紀(jì)的英國(guó)但發(fā)展于德國(guó)的義務(wù)說(shuō)，以黑格爾的國(guó)家有機(jī)體學(xué)說(shuō)為基礎(chǔ)，認(rèn)為個(gè)人依賴于國(guó)家而生存，納稅是公民必然的義務(wù)。盛行于20世紀(jì)的經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)說(shuō)與凱恩斯主義相關(guān)，認(rèn)為稅收作為社會(huì)經(jīng)濟(jì)的調(diào)節(jié)手段調(diào)節(jié)和矯正市場(chǎng)機(jī)制中資源的有效配置和公平分配^[11]。租稅國(guó)家（Steuerstaat）作為現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)化國(guó)家的一種形態(tài)，是國(guó)家發(fā)展到現(xiàn)代社會(huì)的產(chǎn)物，它著重強(qiáng)調(diào)稅收既奠定國(guó)家存在的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)又奠定憲政的基礎(chǔ)。租稅是國(guó)家的象征，租稅國(guó)家與“所有權(quán)國(guó)家”是私有經(jīng)濟(jì)體制和國(guó)家經(jīng)濟(jì)體制之根本抉擇^[12]。沒有納稅義務(wù)就不可能有經(jīng)濟(jì)自由，故國(guó)家實(shí)為“無(wú)產(chǎn)國(guó)家”，意指國(guó)家無(wú)產(chǎn)而私人有產(chǎn)，國(guó)家藉由征稅分享私人之經(jīng)濟(jì)利益以為國(guó)用，又可名為租稅國(guó)家^[11]91。

具體而言，僅僅依據(jù)國(guó)家財(cái)政的需要這一點(diǎn)并不能證明稅收的正當(dāng)性并給出其標(biāo)準(zhǔn)?；鶢栂；舴蚪淌谡J(rèn)為：稅收的理由和標(biāo)準(zhǔn)都是源自于經(jīng)濟(jì)體系的自由^[3]71，換句話說(shuō)，稅收是自由的經(jīng)濟(jì)體系的必然結(jié)果，自由的經(jīng)濟(jì)體系是稅收的前提。這樣的論斷建立在兩個(gè)基本判斷之上：一是以自由民主為基礎(chǔ)的憲政體制；二是基本法上（包含了財(cái)產(chǎn)權(quán)、自我決定權(quán)等）基本權(quán)利的防御權(quán)與客觀價(jià)值秩序的特征。具體來(lái)說(shuō)，自由的國(guó)家原則上把勞動(dòng)力（職業(yè)自由）和獲益的資本（財(cái)產(chǎn)自由）都給予了個(gè)人，因此要通過(guò)對(duì)私人經(jīng)濟(jì)成果的共享也就是通過(guò)稅收來(lái)為自己籌措經(jīng)費(fèi)。國(guó)家必須存在于保障個(gè)人利益有效運(yùn)作的私人經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)上，稅收其實(shí)是財(cái)產(chǎn)自由和職業(yè)自由必須付出的代價(jià)^[3]71。但事實(shí)上大多數(shù)國(guó)家卻借助財(cái)政權(quán)力日益擴(kuò)大自己的管轄權(quán)并把其意志逐漸滲透到市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，“一旦稅收成為事實(shí)，它就如同一柄把手，社會(huì)力量可以握住它從而改變社會(huì)結(jié)構(gòu)”^[13]。國(guó)家權(quán)力在稅收領(lǐng)域擴(kuò)張和濫用的問(wèn)題隨之產(chǎn)生，導(dǎo)致人民權(quán)利被擠占、侵犯和剝奪，這也是德國(guó)稅法簡(jiǎn)化改革的內(nèi)在動(dòng)因。

在立法者對(duì)收入和營(yíng)業(yè)額具體涉入的正當(dāng)性證明方面，基爾?；舴蚪淌谶M(jìn)一步解釋認(rèn)為，其主要是基于由國(guó)家作為代表的法律共同體關(guān)鍵性地參與了收入形成和消費(fèi)品交換的過(guò)程。雖然收入是個(gè)人勞動(dòng)成果的表現(xiàn)，但是公眾也以相同的方式參與了收入的形成：比如汽車的生產(chǎn)商其實(shí)利用了發(fā)明者的想法、前輩的專利，依賴于國(guó)家教育體系培養(yǎng)出來(lái)的勞動(dòng)力，使用了金融系統(tǒng)為企業(yè)融資，享受了市場(chǎng)和消費(fèi)的和平狀態(tài)，利用了法律和貨幣體系，通過(guò)為產(chǎn)品找到需求者而獲得了它的收入等。收入的獲得不僅依賴于收入獲取者的供應(yīng)還依賴于需求。國(guó)家通過(guò)課稅使需求共同體也參與到收入的形成之中，個(gè)人所得稅也正是在這一因果關(guān)系中找到了它的正當(dāng)性和界限。

證明了國(guó)家征稅的正當(dāng)性，還需要考慮什么樣的賦稅制度才是正義的？稅收正義是德國(guó)基本法中與自由權(quán)一樣重要的平等權(quán)在稅收領(lǐng)域的特殊表達(dá)形式。事實(shí)上，稅捐公平原則經(jīng)常被認(rèn)為系稅捐正義之代名詞，因?yàn)槠降仍瓌t是稅法之大憲章^[14]。

有些經(jīng)濟(jì)學(xué)家的代表性觀點(diǎn)認(rèn)為：稅收作為國(guó)家對(duì)社會(huì)財(cái)富的調(diào)節(jié)閥，當(dāng)有些人收入高而有些人收入低時(shí)，國(guó)家必須進(jìn)行再分配，這也是我們對(duì)稅收功能最通常的理解模型。但是依據(jù)基爾?；舴蚪淌诘模ǘ愂眨┱x觀，當(dāng)國(guó)家進(jìn)行財(cái)富再分配并試圖取消收入差別時(shí)，這在憲法學(xué)上卻是完全顛倒的觀念^[3]72?！皬浧讲罹唷北旧聿痪哂袘椃ㄕ?dāng)性，因?yàn)樽杂杀旧硪馕吨粋€(gè)人可以和別人有區(qū)別，當(dāng)存在區(qū)別時(shí)，也允許他去放大這個(gè)差別，差異性、多元性是根植于自由原則中并被期望的內(nèi)容。國(guó)家當(dāng)然必須致力于保證貧富間的差距不能太大，但兩者的區(qū)別在于這不是純粹以“再分配”為目的的措施，而只能是作為實(shí)現(xiàn)個(gè)體的自由發(fā)展基礎(chǔ)與基本生活保障的手段^[15]。

基爾希霍夫教授所秉持的是一種動(dòng)態(tài)的正義觀，正義是一個(gè)不可動(dòng)搖的目標(biāo)而不是一種已經(jīng)達(dá)到的狀態(tài)。對(duì)此他提出了一般正義的五個(gè)基本要求：不傷害別人，有自我決定的自由，權(quán)利賦予的是責(zé)任而不是支配空間（Herrschaftsraeume）， 用行為標(biāo)準(zhǔn)的普遍化來(lái)實(shí)現(xiàn)責(zé)任，節(jié)制的文化^[3]70。當(dāng)把這種普遍的正義觀傳遞到稅收正義上時(shí)，它其實(shí)就是一種在基本法的客觀價(jià)值預(yù)設(shè)下有著個(gè)人基本權(quán)利保障的主觀內(nèi)涵的正義論——自由和基本生活保障創(chuàng)造了稅收正義。同時(shí)從租稅國(guó)家的角度來(lái)看，它是從財(cái)政角度對(duì)國(guó)家形態(tài)進(jìn)行的界定，稅收國(guó)家只是承擔(dān)了國(guó)家和社會(huì)總體系中的部分功能，因?yàn)槌硕愂諊?guó)家外，還有社會(huì)國(guó)家、經(jīng)濟(jì)國(guó)家、文化國(guó)家和秩序國(guó)家，國(guó)家的這些功能不能被割裂開來(lái)看待^[16]。正因?yàn)槿绱?，在?shí)現(xiàn)租稅國(guó)家的功能時(shí)，也必須注意國(guó)家功能的其他領(lǐng)域，尤其是社會(huì)國(guó)家的任務(wù)和目標(biāo)對(duì)租稅的影響，稅收法律也始終保持著社會(huì)政策的視野。

三、憲法國(guó)家中的稅法圖景

剔除了政治和現(xiàn)實(shí)等層面上的考量因素，基爾?；舴蚪淌诮谠谒囊黄獙ｉT論述簡(jiǎn)化稅法之稅收正義的文章的最后引用一個(gè)古老的貝都英人分配遺產(chǎn)的故事，以此來(lái)點(diǎn)明自己對(duì)待這個(gè)問(wèn)題的主旨態(tài)度——法律（同樣適用于稅法）所確定和實(shí)現(xiàn)的公平正義必須是人人可以弄懂并且思想上可以理解的，因而是可以被感知的[3]80 。稅法改革的受益者始終應(yīng)該是納稅義務(wù)人，除了降低稅率等措施帶來(lái)的實(shí)際利益之外，另一個(gè)側(cè)重點(diǎn)就是通過(guò)簡(jiǎn)化稅法使納稅義務(wù)人真正理解稅負(fù)并通過(guò)法律獲得安全感，而這恰恰是以個(gè)人權(quán)利保障為核心的現(xiàn)代憲法國(guó)家中特殊的稅法圖景。從對(duì)作為基本權(quán)利的財(cái)產(chǎn)自由保障的角度出發(fā)，簡(jiǎn)化稅法改革方案是國(guó)家對(duì)財(cái)產(chǎn)、職業(yè)等基本權(quán)利的“防御權(quán)”、“分享權(quán)” 等主觀功能和經(jīng)濟(jì)自由的客觀制度的一種回應(yīng)方式。承認(rèn)個(gè)人的自由和差異、關(guān)注個(gè)人的財(cái)產(chǎn)權(quán)利和職業(yè)權(quán)利的稅法，只有克服自身的復(fù)雜性且符合可被理解以及簡(jiǎn)單的要求時(shí)，才能被認(rèn)為是正義的^[3]72。

從目的上來(lái)看，稅收應(yīng)該回歸到單純的服務(wù)于國(guó)庫(kù)（Fiskus）收入來(lái)源這點(diǎn)上，而放棄傳統(tǒng)意義上的引導(dǎo)和補(bǔ)助作用，因?yàn)槟菢又粫?huì)侵犯到公民的決策自由，并且受平等原則的挑戰(zhàn)，通常也只有益于個(gè)別人而非整體。制定簡(jiǎn)單和可理解的稅法是國(guó)家的義務(wù)，這個(gè)要求的實(shí)現(xiàn)必須建立在那些可以被傳遞給每個(gè)納稅人的基礎(chǔ)原則之上。因而在確定稅負(fù)標(biāo)準(zhǔn)的問(wèn)題上，就應(yīng)該表現(xiàn)為保障國(guó)家對(duì)個(gè)人經(jīng)濟(jì)成果最溫和分享的原則。人們可以自愿參與市場(chǎng)，在那里投資、工作而獲得收入或者去購(gòu)買物品，之后國(guó)家才參與到市場(chǎng)成果的分享中，因此不是在自由禁止的狀態(tài)中而是在原則意義上自由獲得后所進(jìn)行的稅收干涉才是最溫和的稅負(fù)形式。在平等而適度的稅收安排方面，國(guó)家對(duì)收入和營(yíng)業(yè)額的稅收分享不應(yīng)該改變經(jīng)濟(jì)過(guò)程的私益性，并始終優(yōu)先有益于工作者而不是國(guó)家。在稅收構(gòu)成要件的形成上，國(guó)家原則上要不可回避地分享所有收入和營(yíng)業(yè)額，并且稅法和它的執(zhí)行都要讓納稅人確定只有在他取得經(jīng)濟(jì)成功時(shí)公共權(quán)力才會(huì)對(duì)其施以稅負(fù)，具體而言，就是使不同稅負(fù)的理由更加容易被理解。首先，在簡(jiǎn)化稅法方案中引入個(gè)人所得稅的最高稅率限制，依據(jù)這個(gè)改革方案，每個(gè)納稅人最多付出他們收入的25%來(lái)支持社會(huì)共同體的費(fèi)用；稅收尺度上以稅負(fù)的平等和不可避免性為標(biāo)準(zhǔn)，保證個(gè)人至少3/4的收入可以用于個(gè)人用途。其次，以法人這種中立的納稅義務(wù)人的表達(dá)形式取代稅法上不同的公司形式以及因此所帶來(lái)的不同稅基，經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)濟(jì)行為不再受稅收政策的調(diào)控并且使其重新與經(jīng)濟(jì)理性相結(jié)合，進(jìn)而納稅義務(wù)人可以進(jìn)行長(zhǎng)期的稅收計(jì)劃。同時(shí)相對(duì)于（過(guò)度的）例外和區(qū)別而言，在稅法上應(yīng)該更強(qiáng)調(diào)規(guī)則的價(jià)值，通過(guò)類型化和概數(shù)化實(shí)現(xiàn)分配正義和負(fù)擔(dān)平等^[16]121。從結(jié)果來(lái)看，納稅人對(duì)稅務(wù)申報(bào)的正確性的認(rèn)識(shí)是可理解的和明顯的，這有利于納稅人自覺鎮(zhèn)定地進(jìn)行稅務(wù)申報(bào)；并且納稅人給予國(guó)家的只是國(guó)家有權(quán)利的那部分，納稅人可以從中感覺到國(guó)家所代表的節(jié)制文化。

德國(guó)的簡(jiǎn)化稅法規(guī)則試圖使人們不再因?yàn)椴恢獣岳庖?guī)則的存在而總認(rèn)為自己過(guò)多繳納了捐稅、承擔(dān)了過(guò)多的義務(wù)，并且企業(yè)也不再由于不斷變動(dòng)的稅法規(guī)則而無(wú)法做出長(zhǎng)期的可信任的發(fā)展計(jì)劃。新的方案最終會(huì)促進(jìn)自由文化的發(fā)展，在其中每個(gè)人都意識(shí)到其他人的收入成果不可避免地導(dǎo)致納稅。當(dāng)人們看到百萬(wàn)富翁每年向國(guó)庫(kù)支付250000歐元的稅款時(shí)，他會(huì)比較少地考慮他們和自己的收入差距而更希望百萬(wàn)富翁在來(lái)年掙得更多，為大家?guī)?lái)更多的福利。對(duì)于納稅人本身而言，當(dāng)公民交完稅后就真正進(jìn)入了自由世界，不再需要稅務(wù)顧問(wèn)對(duì)消費(fèi)的警告，或者要求收入積累，建議取代自籌資金，采用外來(lái)資本，催促其進(jìn)行那些權(quán)利人出于自由選擇不會(huì)實(shí)施的投資和消費(fèi)行為。這樣就會(huì)逐漸形成一個(gè)共同體意識(shí)，在這其中，人們會(huì)為自己的自由而感到輕松，欣賞其他人的成功，為社會(huì)福利條件的改善而感到滿意和感謝，這樣離自由國(guó)家的目標(biāo)也會(huì)更近一步^[7]17。

在簡(jiǎn)化德國(guó)稅法的改革過(guò)程中，除了保羅·基爾希霍夫教授之外，許多德國(guó)的法學(xué)家和政治家也紛紛提出了在自由秩序基礎(chǔ)之下以簡(jiǎn)化稅法為主旨且包含了目標(biāo)、功能到內(nèi)容變革的全方位稅法改革之路。但德國(guó)基本法始終是德國(guó)法律制度的秩序與價(jià)值原點(diǎn)，因此基本法也為稅法設(shè)定了必要的規(guī)范密度（Regelungsdichte），如同高懸的“達(dá)摩克利斯之劍”，這是憲法國(guó)中的稅法變革尤其是簡(jiǎn)化過(guò)程中始終必須尊重和不可逾越的根本限制。

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A Fair Perspective of Reform Plan to Simplify Germany Tax：

Based on the Theory of Professor Paul Kirchhof

ZHANG Wei

（Law School of Nanjing University， Nanjing 210093， China）

Abstract：

In Professor Paul Kirchhofs proposal for taxation reformation， justice is achieved by cancellation of unnecessary class discrimination， establishment of taxation expression under neutral legal form， special protection of marriage and families， reduction of exception to rules， and simplification of taxing procedure. As far as democratic countries are concerned， taxation is not only a political reality but also a constitutional idea. This kind of tax law simplification is constructed on the theoretic basis of tax state， image of humanity and the basic rights of subjective and objective orientation under constitutional system. Corresponding legal rules based on tax law must be demanded by the people who have freedom and personality， while sharing a common value regarding the states union and its commitments under the free economic system guaranteed by the nation. In reality， they are expressed as the gentlest sharing of personal financial outcomes and reducing exceptions， in order to reduce tax planning.

Key Words： Paul Kirchhofs proposal of tax law simplification； tax state； taxation justice