●大連民族學(xué)院國(guó)際商學(xué)院 高 強(qiáng) 李秀蓮 張旭麗 王春芝

資本市場(chǎng)監(jiān)管強(qiáng)化背景下的IPO審計(jì)探討
——以AB公司為例

●大連民族學(xué)院國(guó)際商學(xué)院 高 強(qiáng) 李秀蓮 張旭麗 王春芝

隨著IPO(首次公開(kāi)募股)的重新啟動(dòng)，國(guó)家對(duì)于中小企業(yè)上市的扶持程度越來(lái)越高，同時(shí)針對(duì)申請(qǐng)上市企業(yè)逐漸增多以及上市公司在上市前和上市后業(yè)績(jī)突然發(fā)生改變的情況，證監(jiān)會(huì)逐漸加強(qiáng)對(duì)資本市場(chǎng)的監(jiān)管力度。本文主要基于資本市場(chǎng)監(jiān)管強(qiáng)化的背景，針對(duì)SW會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)AB公司的IPO審計(jì)案例，通過(guò)對(duì)其造假手段和相應(yīng)的審計(jì)應(yīng)對(duì)程序進(jìn)行分析，并結(jié)合最新頒發(fā)的相關(guān)文件對(duì)其提出改進(jìn)建議，并就如何進(jìn)一步發(fā)揮監(jiān)管措施對(duì)IPO審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)管作用提出相應(yīng)的建議。

IPO 審計(jì) 資本市場(chǎng)監(jiān)管強(qiáng)化 財(cái)務(wù)造假

本文通過(guò)對(duì)SW會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)AB公司IPO審計(jì)的探討，認(rèn)為證監(jiān)會(huì)對(duì)資本市場(chǎng)的強(qiáng)化監(jiān)管措施具有很大的作用。其中，證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《會(huì)計(jì)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)提示第4號(hào)——首次公開(kāi)發(fā)行股票公司審計(jì)》的文件在審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行IPO審計(jì)的工作中具有很大的提示作用，同時(shí)證監(jiān)會(huì)對(duì)2012年度IPO審計(jì)報(bào)告的專(zhuān)項(xiàng)檢查工作也使會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)所承接的IPO審計(jì)工作增加自查和審計(jì)力度，在一定程度上粉碎了IPO財(cái)務(wù)舞弊和欺瞞上市的行為。

雖然加大資本市場(chǎng)的監(jiān)管力度可以減少欺詐上市的財(cái)務(wù)舞弊行為，但是如果要更好地規(guī)范IPO審計(jì)和監(jiān)控資本市場(chǎng)，還必須要加強(qiáng)對(duì)IPO審計(jì)所有環(huán)節(jié)的漏洞管理，以更好地規(guī)范IPO審計(jì)和監(jiān)控資本市場(chǎng)。

一、企業(yè)IPO財(cái)務(wù)造假動(dòng)機(jī)及資本市場(chǎng)監(jiān)管

（一）企業(yè)IPO過(guò)程中的財(cái)務(wù)造假動(dòng)機(jī)。由于企業(yè)上市能為企業(yè)自身帶來(lái)很多的好處，而且隨著IPO的重新啟動(dòng)以及目前國(guó)家對(duì)中小企業(yè)創(chuàng)業(yè)板上市的大力推動(dòng)，導(dǎo)致目前申請(qǐng)上市的企業(yè)在逐年增多。一些公司為了達(dá)到證監(jiān)會(huì)對(duì)申請(qǐng)上市公司在盈利能力、凈資產(chǎn)總額和未來(lái)成長(zhǎng)性等方面的條件規(guī)定，或者是希望能以高價(jià)上市盡可能多地吸收資金，就會(huì)選擇對(duì)上市材料進(jìn)行造假，其中最典型的就是財(cái)務(wù)造假。財(cái)務(wù)舞弊就是把收入和利潤(rùn)做得很高很可觀(guān)，一家企業(yè)可能在上市的前幾年其利潤(rùn)增長(zhǎng)一直處于穩(wěn)定狀態(tài)，但是為了展示企業(yè)的高成長(zhǎng)性，會(huì)故意隱瞞前幾年的業(yè)績(jī)，在財(cái)務(wù)報(bào)表中顯示出公司業(yè)績(jī)的高增長(zhǎng)。當(dāng)前一級(jí)證券市場(chǎng)的定價(jià)原則十分關(guān)注成長(zhǎng)期，因此能否上市成功，其主要因素就是要看成長(zhǎng)期的增長(zhǎng)速度如何。

最近幾年從四川長(zhǎng)虹、航天信息、五糧液，到江蘇三友、雙匯發(fā)展，再到紫鑫藥業(yè)、勝景山河、新大地……為了獲得資金，為了躋身于資本市場(chǎng)，上市公司財(cái)務(wù)造假、欺詐發(fā)行、包裝上市的案件層出不窮，并且在不斷升級(jí)。

（二）企業(yè)IPO資本市場(chǎng)監(jiān)管強(qiáng)化措施。頻繁發(fā)生的造假事件，不僅對(duì)我國(guó)初生并轉(zhuǎn)型的證券市場(chǎng)造成了很大的傷害，阻礙了證券市場(chǎng)的健康發(fā)展，同時(shí)也踐踏了“三公”原則。監(jiān)管機(jī)構(gòu)監(jiān)管不嚴(yán)格和處罰力度不夠在很大程度上造成了造假的發(fā)生，所以加強(qiáng)資本市場(chǎng)的監(jiān)管力度就變得特別重要。證監(jiān)會(huì)于2012年年底頒布了 《關(guān)于做好首次公開(kāi)發(fā)行股票公司2012年度財(cái)務(wù)報(bào)告專(zhuān)項(xiàng)檢查工作的通知》，由此揭開(kāi)了一場(chǎng)空前絕后的對(duì)擬上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表以及中介機(jī)構(gòu)工作質(zhì)量進(jìn)行大檢查的序幕。同時(shí)，為了提示會(huì)計(jì)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)，增加會(huì)計(jì)監(jiān)管的針對(duì)性，提升會(huì)計(jì)監(jiān)管效能，提高首次公開(kāi)發(fā)行股票公司財(cái)務(wù)信息的披露質(zhì)量，增加財(cái)務(wù)信息透明度，以及更好地規(guī)范和加強(qiáng)IPO審計(jì)的作用，證監(jiān)會(huì)還發(fā)布了《關(guān)于進(jìn)一步提高首次公開(kāi)發(fā)行股票公司財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量有關(guān)問(wèn)題的意見(jiàn)》（證監(jiān)會(huì)公告[2012] 14號(hào)），并印發(fā)了《會(huì)計(jì)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)提示第4號(hào)——首次公開(kāi)發(fā)行股票公司審計(jì)》的文件。

在證監(jiān)會(huì)發(fā)布的14號(hào)文件中，分別從如何提高財(cái)務(wù)信息的披露質(zhì)量和采取何種措施能解決財(cái)務(wù)信息披露中存在的突出問(wèn)題以及如何進(jìn)一步完善和落實(shí)責(zé)任的追究機(jī)制三方面分別對(duì)發(fā)行人、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、保薦機(jī)構(gòu)和律師事務(wù)所在信息披露中存在的問(wèn)題提出了相關(guān)的指導(dǎo)意見(jiàn)。而在風(fēng)險(xiǎn)提示第4號(hào)文件中，則僅就IPO審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量控制、內(nèi)部控制和內(nèi)控測(cè)試、財(cái)務(wù)信息披露和非財(cái)務(wù)信息披露的相互印證、發(fā)行人申報(bào)期內(nèi)的盈利增長(zhǎng)和異常交易、關(guān)聯(lián)方認(rèn)定及其交易、收入確認(rèn)和成本核算、主要客戶(hù)和供應(yīng)商、資產(chǎn)盤(pán)點(diǎn)和資產(chǎn)權(quán)屬、貨幣資金、財(cái)務(wù)異常信息的審計(jì)等方面從常見(jiàn)問(wèn)題和會(huì)計(jì)監(jiān)管關(guān)注事項(xiàng)兩方面對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行了提示。

（三）資本市場(chǎng)監(jiān)管強(qiáng)化措施對(duì)IPO審計(jì)的影響。雖然證監(jiān)會(huì)針對(duì)強(qiáng)化資本市場(chǎng)監(jiān)管措施方面頒布了相關(guān)公告和文件，但是其主要監(jiān)管環(huán)節(jié)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)IPO審計(jì)的質(zhì)量控制。因此，為了進(jìn)一步保證監(jiān)管措施的有效性，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在進(jìn)行IPO審計(jì)時(shí)便開(kāi)始重新重視了以下問(wèn)題：

第一，在承接IPO審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)發(fā)行人的上市動(dòng)機(jī)、目前所處行業(yè)的基本情況及企業(yè)的行業(yè)地位、可能存在高風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域、公司內(nèi)部治理情況及申報(bào)期間的基本財(cái)務(wù)指標(biāo)等進(jìn)行調(diào)查核實(shí)。對(duì)于發(fā)行人可能存在欺詐上市嫌疑或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法應(yīng)對(duì)重大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的情況下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)堅(jiān)決拒絕接受該項(xiàng)委托。如果發(fā)行人在IPO審計(jì)過(guò)程中曾經(jīng)更換過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)就發(fā)行人更換注冊(cè)會(huì)計(jì)師的原因和前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行溝通，以了解發(fā)行人管理層的誠(chéng)信情況、發(fā)行人與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在重大分歧方面的會(huì)計(jì)審計(jì)問(wèn)題及其他可能對(duì)審計(jì)造成重大影響的事項(xiàng)。

第二，在選派項(xiàng)目組成員時(shí)，應(yīng)該檢查會(huì)計(jì)師事務(wù)所、IPO審計(jì)項(xiàng)目組成員等是否與發(fā)行企業(yè)存在直接經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系或關(guān)聯(lián)關(guān)系等影響審計(jì)獨(dú)立性的行為；根據(jù)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，檢查項(xiàng)目組成員是否已經(jīng)具備了包括相應(yīng)的技術(shù)知識(shí)、相關(guān)行業(yè)的審計(jì)實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)等在內(nèi)的專(zhuān)業(yè)勝任能力。

第三，在IPO審計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)行階段，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該建立健全與監(jiān)督、咨詢(xún)和復(fù)核等有關(guān)的質(zhì)量控制體系，并且始終將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可以接受的范圍內(nèi)。質(zhì)量控制的復(fù)核人員應(yīng)盡早介入，并且結(jié)合相關(guān)行業(yè)的特點(diǎn)、行業(yè)周期的基本情況，全面分析擬上市企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式、經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和在申報(bào)期內(nèi)的業(yè)務(wù)變化情況，以及發(fā)行人會(huì)計(jì)處理的合理性和會(huì)計(jì)處理在申報(bào)期內(nèi)的變化情況，以便確定可能存在舞弊和重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域及其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響程度。

第四，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的總所應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)其分所IPO審計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)業(yè)質(zhì)量的管理和控制，定期對(duì)各分所進(jìn)行執(zhí)業(yè)質(zhì)量培訓(xùn)和質(zhì)量控制檢查，以達(dá)到提升分所IPO審計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)業(yè)質(zhì)量的目的。

作為對(duì)AB公司進(jìn)行IPO審計(jì)的SW會(huì)計(jì)師事務(wù)所，在結(jié)合證監(jiān)會(huì)相關(guān)文件及公告的提示下，重新對(duì)AB公司近三年的審計(jì)底稿進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)排查，并加強(qiáng)對(duì)2012年度的審計(jì)質(zhì)量控制。在此過(guò)程中，發(fā)現(xiàn)AB公司存在大量財(cái)務(wù)造假情況。AB公司財(cái)務(wù)舞弊的主要目的就是為了增加利潤(rùn)，以滿(mǎn)足上市條件。AB公司主要造假手段為增加收入并減少成本費(fèi)用，以達(dá)到增加利潤(rùn)的目的。下文就SW會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)AB公司進(jìn)行IPO審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的部分財(cái)務(wù)造假手段和審計(jì)應(yīng)對(duì)程序進(jìn)行分析和探討。

二、AB公司IPO審計(jì)中財(cái)務(wù)舞弊手段及審計(jì)程序

（一）AB公司概況。AB公司設(shè)立于2000年12月19日，設(shè)立時(shí)注冊(cè)資本人民幣30萬(wàn)元，經(jīng)過(guò)一系列的增資、股權(quán)變更以及改制，截止到2012年12月31日總股本增長(zhǎng)為9000萬(wàn)元。

該公司以出版機(jī)構(gòu)、作家為正版數(shù)字內(nèi)容來(lái)源，進(jìn)行內(nèi)容的聚合和管理，面向手機(jī)、手持終端、互聯(lián)網(wǎng)等出版媒體提供數(shù)字閱讀產(chǎn)品；為數(shù)字出版和發(fā)行機(jī)構(gòu)提供運(yùn)營(yíng)服務(wù)；通過(guò)版權(quán)衍生產(chǎn)品等方式提供數(shù)字內(nèi)容增值服務(wù)。

該公司設(shè)有股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、總經(jīng)理、財(cái)務(wù)總監(jiān)，制定了相應(yīng)的議事規(guī)程。本公司下設(shè)無(wú)線(xiàn)事業(yè)部、手持閱讀事業(yè)部、政府與公共服務(wù)事業(yè)部、互聯(lián)網(wǎng)事業(yè)部、內(nèi)容中心、版權(quán)中心、研發(fā)中心、市場(chǎng)中心、人力行政部、財(cái)務(wù)部、內(nèi)審部、證券投資部等職能部門(mén)。

（二）AB公司收入舞弊的主要手段及審計(jì)程序

1.跨期確認(rèn)收入及審計(jì)程序。第一，跨期確認(rèn)收入。所謂跨期確認(rèn)收入就是把本不屬于本年度確認(rèn)的收入，提前或滯后做賬于本年度確認(rèn)收入。IPO企業(yè)為了粉飾本年度報(bào)表以達(dá)到上市要求，經(jīng)常將屬于下一年度的收入提前入賬作為本年度收入，以達(dá)到提高本年度收入和利潤(rùn)的目的。

例如，AB公司擁有三家閱讀網(wǎng)站，該網(wǎng)站除了提供收費(fèi)的電子書(shū)閱讀及下載服務(wù)外，還提供廣告服務(wù)。由于廣告業(yè)務(wù)需要制作以及排期，一般合同的簽訂與廣告的投放存在一定的時(shí)間間隔。AB公司于2012年12月與甲公司簽訂廣告協(xié)議，在A(yíng)B公司的網(wǎng)站主頁(yè)側(cè)欄廣告位內(nèi)為甲公司嵌入廣告，時(shí)間為一個(gè)月，具體時(shí)間未規(guī)定。一般要等待廣告業(yè)務(wù)部完成廣告制作且排期完畢后才能確定具體發(fā)布時(shí)間。其中，廣告宣傳費(fèi)用為30萬(wàn)。AB公司將這30萬(wàn)元廣告收入確認(rèn)為2012年收入。

第二，跨期確認(rèn)收入的審計(jì)程序。審計(jì)人員在執(zhí)行分析程序時(shí)對(duì)廣告收入的兩期數(shù)據(jù)進(jìn)行對(duì)比分析發(fā)現(xiàn)，2012年的2811084.7元比2011年的996162.6元增長(zhǎng)了182%。這種廣告收入異常增長(zhǎng)的情況，引起了審計(jì)人員的高度重視，并對(duì)廣告收入的發(fā)生認(rèn)定、準(zhǔn)確性認(rèn)定和截止認(rèn)定進(jìn)行了重點(diǎn)審查。

在對(duì)該部分廣告收入進(jìn)行截止性測(cè)試時(shí)，根據(jù)AB公司的收入確認(rèn)原則，廣告收入的確認(rèn)方法為：在發(fā)布廣告后，按合同約定確認(rèn)廣告收入。由于A(yíng)B公司工作人員無(wú)法提供廣告發(fā)布截屏作為發(fā)布時(shí)間證明，審計(jì)人員只能檢查廣告排期表，以排期表中的時(shí)間確認(rèn)為廣告發(fā)布時(shí)間，而在廣告排期表中甲公司的廣告排放時(shí)間為2013年1月1日至1月31日，因此，該部分30萬(wàn)元的廣告收入應(yīng)確認(rèn)為2013年的收入。

針對(duì)跨期確認(rèn)收入的舞弊手法，截止性測(cè)試程序是必不可少的，根據(jù)具體收入確認(rèn)原則，檢查相關(guān)的確認(rèn)依據(jù)是否齊全，時(shí)間是否正確。在檢查確認(rèn)單據(jù)的同時(shí)還應(yīng)該核查單據(jù)和業(yè)務(wù)發(fā)生的真實(shí)性及是否存在實(shí)物交易。如果是虛擬物品交易應(yīng)要求客戶(hù)保留必要的截屏圖片作為證明依據(jù)。作為IPO審計(jì)項(xiàng)目則要求對(duì)每一筆收入的確認(rèn)依據(jù)都進(jìn)行審查。

2.利用自有資金創(chuàng)造收入及審計(jì)程序。第一，利用自有資金創(chuàng)造收入。所謂利用自有資金創(chuàng)造收入，就是公司把自己的錢(qián)借給別人和利用其他手段來(lái)買(mǎi)自己的產(chǎn)品，或者是利用“小金庫(kù)”中截留的現(xiàn)金直接購(gòu)買(mǎi)自己的產(chǎn)品，來(lái)增加銷(xiāo)售收入。例如，AB公司擁有小說(shuō)閱讀網(wǎng)站，在數(shù)字閱讀產(chǎn)品收入中有一部分為按閱讀流量確認(rèn)的收入，該部分業(yè)務(wù)為客戶(hù)在該閱讀網(wǎng)站上注冊(cè)用戶(hù)并通過(guò)支付寶進(jìn)行充值購(gòu)買(mǎi)閱讀流量，流量以KB計(jì)算。在客戶(hù)購(gòu)買(mǎi)的流量中，已被客戶(hù)消耗的KB值確認(rèn)為AB公司的收入，尚未使用的已購(gòu)買(mǎi)KB值為預(yù)收賬款。由于該部分產(chǎn)品為虛擬產(chǎn)品，無(wú)法確定業(yè)務(wù)真實(shí)性。AB公司便將公司資金以其他應(yīng)收款的形式借給業(yè)務(wù)人員，業(yè)務(wù)人員在其網(wǎng)站上注冊(cè)賬戶(hù)，并用IT人員編寫(xiě)的程序不斷地自動(dòng)購(gòu)買(mǎi)并消耗KB值，從而將自有資金轉(zhuǎn)變?yōu)樵摬糠謽I(yè)務(wù)的收入。

第二，利用自有資金創(chuàng)造收入的審計(jì)程序。AB公司的收入確認(rèn)準(zhǔn)則中規(guī)定按閱讀流量確認(rèn)收入的確認(rèn)方法為：提供數(shù)字閱讀產(chǎn)品后，在取得雙方確認(rèn)的閱讀流量結(jié)算單時(shí)確認(rèn)收入。在無(wú)法及時(shí)取得結(jié)算單的情況下，如能夠取得當(dāng)月閱讀流量，根據(jù)系統(tǒng)平臺(tái)閱讀流量和合同約定的分成方法確認(rèn)收入。審計(jì)人員取得客戶(hù)提供的閱讀流量結(jié)算單，經(jīng)換算與該類(lèi)收入確認(rèn)的金額核對(duì)無(wú)誤，但是在與相關(guān)工作人員進(jìn)行訪(fǎng)談核實(shí)時(shí)，發(fā)現(xiàn)工作人員提供的系統(tǒng)平臺(tái)閱讀流量記錄與閱讀流量結(jié)算單不符，明顯少于財(cái)務(wù)人員提供的結(jié)算單據(jù)。在審計(jì)人員給工作人員出示了財(cái)務(wù)人員提供的結(jié)算單據(jù)時(shí)，工作人員立馬打開(kāi)了另外一個(gè)與結(jié)算單據(jù)相符的閱讀平臺(tái)流量記錄，聲稱(chēng)有兩個(gè)流量記錄分別核算兩種不同的數(shù)據(jù)。但由于該工作人員入職不久，對(duì)分開(kāi)核算的具體原因尚不知曉。審計(jì)人員立刻察覺(jué)到此處存在虛假的可能，并請(qǐng)相關(guān)IT技術(shù)人員介入才發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的存在。

針對(duì)利用自有資金創(chuàng)造收入的舞弊手法，審計(jì)人員不僅應(yīng)該核實(shí)業(yè)務(wù)的真實(shí)性和合理性，還應(yīng)該核實(shí)業(yè)務(wù)背后是否存在隱形關(guān)聯(lián)方。通過(guò)對(duì)現(xiàn)金流量表進(jìn)行分析，查找現(xiàn)金流入和流出的原因是否存在異常，并根據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)判斷該業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)性、存在舞弊的可能性，并增加相應(yīng)的審計(jì)程序獲取足夠的審計(jì)證據(jù)。

3.虛構(gòu)收入及審計(jì)程序。第一，虛構(gòu)收入。虛構(gòu)收入是指企業(yè)向虛構(gòu)的客戶(hù)或真實(shí)存在的客戶(hù)虛構(gòu)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，并偽造購(gòu)銷(xiāo)合同、客戶(hù)簽章、訂貨單、發(fā)貨單、驗(yàn)收單以及發(fā)票等，整個(gè)銷(xiāo)售過(guò)程都是偽造的，以達(dá)到增加收入和利潤(rùn)的目的。這種虛構(gòu)收入的舞弊手法在上市公司以及申請(qǐng)上市公司中普遍存在。

例如，AB公司和乙網(wǎng)絡(luò)科技公司簽訂了價(jià)值為200萬(wàn)元的版權(quán)購(gòu)買(mǎi)合同，乙公司購(gòu)買(mǎi)AB公司部分電子文章的使用版權(quán)，將其應(yīng)用到自己公司生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品中。而乙公司實(shí)為AB公司虛構(gòu)的公司，除了偽造虛假的購(gòu)買(mǎi)合同外，AB公司還偽造了虛假的版權(quán)書(shū)單以及書(shū)單確認(rèn)單。

第二，虛構(gòu)收入的審計(jì)程序。由于A(yíng)B公司與乙公司的交易額較大且為首次交易，審計(jì)人員將乙公司列為函證樣本，在對(duì)乙公司進(jìn)行函證時(shí)，客戶(hù)提供的地址為一處個(gè)人住宅地址而非辦公樓地址，這一點(diǎn)引起審計(jì)人員的高度重視，通過(guò)網(wǎng)絡(luò)搜索并未查詢(xún)到有關(guān)乙公司的任何信息。審計(jì)人員要求客戶(hù)提供乙公司的相關(guān)證據(jù)來(lái)證明乙公司和該筆交易的真實(shí)性并要求對(duì)乙公司進(jìn)行訪(fǎng)談，經(jīng)過(guò)進(jìn)一步核實(shí)最終確定乙公司為虛構(gòu)客戶(hù)，該筆交易的相關(guān)證明皆為AB公司偽造的，而AB公司提供給審計(jì)人員的地址為AB公司財(cái)務(wù)總監(jiān)朋友的家庭住址。

針對(duì)虛構(gòu)收入的舞弊手法，審計(jì)人員應(yīng)首先判斷其業(yè)務(wù)的合理性，然后判斷其客戶(hù)的真實(shí)性，對(duì)應(yīng)收賬款的函證保持一定的懷疑性，必要時(shí)擴(kuò)大函證和訪(fǎng)談的樣本量，以檢查業(yè)務(wù)收入的真實(shí)性。對(duì)于收入的真實(shí)性，審計(jì)人員不能只依靠核對(duì)客戶(hù)提供的資料，還應(yīng)重視專(zhuān)業(yè)判斷以及外部資料的獲取，善于利用客戶(hù)以外的途徑收集相關(guān)業(yè)務(wù)的資料。

4.夸大收入及審計(jì)程序。第一，夸大收入。所謂夸大收入，就是在實(shí)際的銷(xiāo)售業(yè)務(wù)基礎(chǔ)上，夸大交易價(jià)格或者交易數(shù)量以夸大收入。該做法多為企業(yè)與購(gòu)貨方串通好把夸大部分的貨款以不同形式打給購(gòu)貨方，再由購(gòu)貨方支付給企業(yè)或者該部分賬款長(zhǎng)期掛賬。該業(yè)務(wù)一般簽訂兩份合同，一份為真實(shí)的交易額和真實(shí)的業(yè)務(wù)合同，另一份則為夸大后的交易額與夸大后的交易合同。

例如，丙公司在A(yíng)B公司閱讀網(wǎng)站上長(zhǎng)期投放廣告，合作關(guān)系密切。為了提高2012年利潤(rùn)以爭(zhēng)取上市，AB公司便與丙公司串通，在原廣告合同的基礎(chǔ)上簽訂了偽造的廣告合同，將合同中的廣告費(fèi)用每天2萬(wàn)元改為每天20萬(wàn)元，將收入夸大了100多萬(wàn)，且該業(yè)務(wù)下的應(yīng)收賬款只有真實(shí)的交易額回款，其他夸大部分的款項(xiàng)作為應(yīng)收賬款，一直未見(jiàn)回款。

第二，夸大收入的審計(jì)程序。審計(jì)人員在對(duì)廣告收入進(jìn)行兩期對(duì)比時(shí)已經(jīng)發(fā)現(xiàn)2012年的廣告收入異常增長(zhǎng)，存在重大舞弊風(fēng)險(xiǎn)，因此，對(duì)廣告收入的每一筆收入的合同、排期表、回款情況進(jìn)行檢查和分析，發(fā)現(xiàn)AB公司的廣告投放由于位置不同報(bào)價(jià)為5000元至3萬(wàn)元一天不等，而在與丙公司簽訂的合同中則為20萬(wàn)元每天，與其他公司簽訂的類(lèi)似位置的廣告則為2萬(wàn)元每天。經(jīng)過(guò)對(duì)AB公司對(duì)丙公司的廣告收入回款情況的進(jìn)一步檢查，只有很少一部分已經(jīng)回款，其余100多萬(wàn)均掛在賬上尚未回款。經(jīng)過(guò)與客戶(hù)的進(jìn)一步溝通，客戶(hù)聲稱(chēng)業(yè)務(wù)人員與丙公司相關(guān)合同簽訂人員關(guān)系密切，所以能以高價(jià)簽訂此合同。但由于其交易價(jià)格不合理，審計(jì)人員最終不確認(rèn)該部分收入。

針對(duì)夸大收入的舞弊手法，審計(jì)人員應(yīng)分析交易價(jià)格的合理性，并獲取充足的與實(shí)際交易相關(guān)的證據(jù)，如運(yùn)輸單據(jù)、發(fā)票、出庫(kù)單等原始憑證。同時(shí)，對(duì)應(yīng)收賬款的長(zhǎng)期掛賬應(yīng)分析其真實(shí)原因與壞賬可能性。此外，對(duì)客戶(hù)與其長(zhǎng)期合作供應(yīng)商和購(gòu)買(mǎi)商的交易真實(shí)性與合理性要保持懷疑態(tài)度。

5.轉(zhuǎn)移收入及審計(jì)程序。第一，轉(zhuǎn)移收入。轉(zhuǎn)移收入即為在擁有不同程度的控股子公司和聯(lián)營(yíng)企業(yè)的情況下，母公司將銷(xiāo)售業(yè)務(wù)盡可能多地轉(zhuǎn)移到控股程度高的子公司中或者直接轉(zhuǎn)移到母公司中，以增加合并利潤(rùn)。如果子公司間的行業(yè)業(yè)務(wù)相同，則可通過(guò)訂單的分配來(lái)轉(zhuǎn)移收入；如果從事行業(yè)不同，則可讓控股程度高的子公司或母公司將該產(chǎn)品以低價(jià)從控股程度低的企業(yè)買(mǎi)進(jìn)，再以市價(jià)賣(mài)出，從而把該部分收入轉(zhuǎn)移到母公司。

例如，C公司為AB公司的聯(lián)營(yíng)企業(yè)，AB公司對(duì)C公司持股比例為48%。C公司為有聲讀物出版公司，專(zhuān)業(yè)從事音頻產(chǎn)品版權(quán)貿(mào)易并獨(dú)立開(kāi)發(fā)數(shù)字電子產(chǎn)品及相關(guān)音頻處理軟件。C公司最新研發(fā)了一款音頻處理軟件，成本為10萬(wàn)元，AB公司以20萬(wàn)元的低價(jià)購(gòu)買(mǎi)C公司的該軟件，并以200萬(wàn)元高價(jià)賣(mài)出。在該業(yè)務(wù)中AB公司賺取利潤(rùn)為200-20=180萬(wàn)元，如果該產(chǎn)品是由C公司自己以同樣的價(jià)格出售，C公司的利潤(rùn)為200-10=190萬(wàn)元，則AB公司只能合并48%的利潤(rùn)，即190*48%=91.2萬(wàn)元。因此，AB公司通過(guò)轉(zhuǎn)移收入成功地將C公司的該部分利潤(rùn)幾乎全部轉(zhuǎn)移到自己的利潤(rùn)中。

第二，轉(zhuǎn)移收入的審計(jì)程序。針對(duì)該種轉(zhuǎn)移收入的舞弊手法，審計(jì)人員不僅應(yīng)該關(guān)注關(guān)聯(lián)方交易的抵消，同時(shí)應(yīng)該關(guān)注其目的性以及影響性。

（三）AB公司成本、費(fèi)用舞弊的主要手段及審計(jì)程序

1.延后確認(rèn)成本、費(fèi)用及審計(jì)程序。第一，延后確認(rèn)成本、費(fèi)用。所謂延后確認(rèn)成本、費(fèi)用，就是把當(dāng)期的部分成本計(jì)入到下一會(huì)計(jì)期核算。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則，成本費(fèi)用應(yīng)當(dāng)于成本費(fèi)用發(fā)生的當(dāng)期進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，不得任意延后或者提前。IPO企業(yè)為了增加當(dāng)期利潤(rùn)，減少當(dāng)期成本費(fèi)用，往往違反權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則，將部分成本費(fèi)用故意延后至下一年度確認(rèn)，以增加當(dāng)期利潤(rùn)。

例如，AB公司為了減少當(dāng)期費(fèi)用，增加當(dāng)期利潤(rùn)，將2012年11月和12月的差旅費(fèi)報(bào)銷(xiāo)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)以及按季度結(jié)算的業(yè)務(wù)推廣費(fèi)40多萬(wàn)元，以工作人員報(bào)銷(xiāo)滯后、客戶(hù)結(jié)算滯后、發(fā)票來(lái)票晚等理由，計(jì)入2013年3月確認(rèn)并計(jì)量，由此減少了2012年的費(fèi)用。

第二，延后確認(rèn)成本、費(fèi)用的審計(jì)程序。針對(duì)費(fèi)用跨期現(xiàn)象，審計(jì)人員在做好當(dāng)期截止性測(cè)試的同時(shí)，還要更加關(guān)注下一年度3月至5月的費(fèi)用抽查。因?yàn)槠髽I(yè)為防止審計(jì)檢查出費(fèi)用跨期，往往不會(huì)將跨期費(fèi)用計(jì)入年初1、2月，而是于年審后的3至5月確認(rèn)。同時(shí)，還要關(guān)注費(fèi)用的兩期對(duì)比變動(dòng)，對(duì)下降的費(fèi)用查明下降原因，并從其他科目的審計(jì)中檢查該部分費(fèi)用的完整性。

2.隱藏當(dāng)期成本、費(fèi)用及審計(jì)程序。第一，隱藏當(dāng)期成本、費(fèi)用。隱藏當(dāng)期成本、費(fèi)用就是在成本、費(fèi)用發(fā)生的當(dāng)期不確認(rèn)，待以后再予以確認(rèn)或者利用其他應(yīng)收款將已經(jīng)支付的成本、費(fèi)用作為個(gè)人或往來(lái)單位借款計(jì)入其他應(yīng)收款中并長(zhǎng)期掛賬。

例如，AB公司為減少當(dāng)期的費(fèi)用，將當(dāng)期應(yīng)支付的網(wǎng)站檢測(cè)費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)用、購(gòu)買(mǎi)購(gòu)物卡的費(fèi)用，以及部分零星成本支出，計(jì)入“其他應(yīng)收款——個(gè)人借款——備用金”科目。由于備用金無(wú)法長(zhǎng)期掛賬，要么通過(guò)費(fèi)用報(bào)銷(xiāo)，要么還回，因此AB公司將個(gè)人借用的每一筆備用金基本都用現(xiàn)金還回，因此在期末其他應(yīng)收款余額既不會(huì)太大，也不會(huì)有掛賬太久的壞賬出現(xiàn)。

第二，隱藏當(dāng)期成本、費(fèi)用的審計(jì)程序。針對(duì)利用其他應(yīng)收款隱藏成本、費(fèi)用的舞弊手法，審計(jì)人員應(yīng)該對(duì)其他應(yīng)收款中賬齡較長(zhǎng)的成本、費(fèi)用進(jìn)行抽查，分析其發(fā)生及長(zhǎng)期掛賬的原因，審核該業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理是否正確，對(duì)金額較大的其他應(yīng)收款應(yīng)該進(jìn)行必要的函證，確定發(fā)生的真實(shí)性。對(duì)詢(xún)證函未回函的款項(xiàng)應(yīng)采用適當(dāng)?shù)奶娲绦颍绾瞬橄乱粫?huì)計(jì)年度的序時(shí)賬或者監(jiān)察業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)原始憑證是否齊全。對(duì)長(zhǎng)期掛賬的款項(xiàng)，應(yīng)該查找原因，判斷其是否有發(fā)生壞賬的可能性，并將提取的壞賬計(jì)入當(dāng)期損益。針對(duì)入賬后在短時(shí)間內(nèi)轉(zhuǎn)出的其他應(yīng)收款，檢查其發(fā)生時(shí)的原始憑證，審核其發(fā)生時(shí)的業(yè)務(wù)性質(zhì)是否合理，并判斷是否存在企業(yè)利用其他應(yīng)收款隱藏收入的情況。

3.轉(zhuǎn)嫁成本、費(fèi)用及審計(jì)程序。第一，轉(zhuǎn)嫁成本費(fèi)用。所謂轉(zhuǎn)嫁成本與轉(zhuǎn)移收入相同，一般都是通過(guò)關(guān)聯(lián)方之間的合謀，尤其是母子公司之間，由于母子公司之間經(jīng)常會(huì)發(fā)生一些需要共同分擔(dān)的費(fèi)用，通過(guò)調(diào)整費(fèi)用的分?jǐn)偙壤涂梢哉{(diào)節(jié)利潤(rùn)以達(dá)到增加利潤(rùn)的目的。在一般情況下，各關(guān)聯(lián)方之間會(huì)簽署確定分?jǐn)偙壤膮f(xié)議，但是由于業(yè)務(wù)的改變或者單純?yōu)榱苏{(diào)節(jié)利潤(rùn)，就可以修改協(xié)議中規(guī)定的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)，以減少母公司應(yīng)承擔(dān)的比例，從而減少費(fèi)用、增加利潤(rùn)。即使是非共同承擔(dān)的費(fèi)用，也會(huì)轉(zhuǎn)移給關(guān)聯(lián)方承擔(dān)，由關(guān)聯(lián)方代其支付該部分的成本費(fèi)用。

例如，D公司為AB公司的全資子公司，E公司為D公司非全資子公司，D公司持有E公司60%的股權(quán)，即E公司為AB公司的孫公司。D公司從事刊物印刷和銷(xiāo)售工作，E公司則從事刊物編輯和出版工作。由于公司規(guī)模較小，D、E兩家公司在一起辦公，雖然財(cái)務(wù)分開(kāi)核算但是共用一套財(cái)務(wù)人員。因此，AB公司為了減少當(dāng)期費(fèi)用，將D公司的部分職工薪酬和報(bào)銷(xiāo)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)計(jì)入E公司賬中，并將D、E兩家應(yīng)該共同承擔(dān)的房租和物流費(fèi)等費(fèi)用全部由E公司承擔(dān)，以減少全資子公司D公司本年的費(fèi)用共400萬(wàn)元，而E公司只是按照D公司的持股比例將費(fèi)用的60%合并入D公司費(fèi)用中。因此，AB公司的合并費(fèi)用中減少了400*（1-60%）=160萬(wàn)元。

第二，轉(zhuǎn)嫁成本費(fèi)用的審計(jì)程序。針對(duì)成本、費(fèi)用轉(zhuǎn)嫁的舞弊手法，審計(jì)人員首先應(yīng)判斷企業(yè)各項(xiàng)費(fèi)用明細(xì)支出范圍是否合理、支出金額是否正常，檢查發(fā)生時(shí)的原始憑證，審核發(fā)生是否真實(shí)、核算時(shí)是否準(zhǔn)確。同時(shí)，分析其兩期變動(dòng)，對(duì)增加或者減少的費(fèi)用分析其原因，并判斷其真實(shí)性與完整性。對(duì)于共同承擔(dān)的費(fèi)用，分析其分?jǐn)偙壤昂笥袩o(wú)變化，判斷該分?jǐn)偙壤欠窈侠怼?/p>

4．少提減值準(zhǔn)備及審計(jì)程序。第一，少提減值準(zhǔn)備。減值準(zhǔn)備是指企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日，經(jīng)過(guò)對(duì)資產(chǎn)的測(cè)試，判斷資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值而計(jì)提減值準(zhǔn)備所確認(rèn)的相應(yīng)損失。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提減值準(zhǔn)備?！币虼?，企業(yè)所有的資產(chǎn)在發(fā)生減值時(shí)，原則上都應(yīng)當(dāng)對(duì)所發(fā)生的減值損失及時(shí)加以確認(rèn)和計(jì)量。所謂少提減值準(zhǔn)備就是企業(yè)故意不提或者少提已經(jīng)減值的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以減少對(duì)當(dāng)期損益的影響，減少利潤(rùn)的降低。

例如，AB公司的全資子公司D公司從事少兒刊物出版發(fā)行，其出版的少兒雜志是按月發(fā)行的，存貨中存在很多當(dāng)月未售盡的過(guò)期期刊和殘損期刊，對(duì)于該部分期刊一般都是降價(jià)處理或廢品回收，很難按照原價(jià)再賣(mài)出去，所以根據(jù)規(guī)定應(yīng)該對(duì)該部分存貨計(jì)提減值準(zhǔn)備，但是該企業(yè)卻故意不計(jì)提減值準(zhǔn)備。

第二，少提減值準(zhǔn)備的審計(jì)程序。針對(duì)不提或少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的舞弊手段，由于減值準(zhǔn)備一般是根據(jù)相關(guān)因素由經(jīng)營(yíng)者和審計(jì)人員做出的主觀(guān)估計(jì)，因此發(fā)生錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)較大，審計(jì)人員在實(shí)施審計(jì)工作時(shí)應(yīng)保持謹(jǐn)慎態(tài)度，必要時(shí)可以聘請(qǐng)與該項(xiàng)資產(chǎn)相關(guān)方面的專(zhuān)家協(xié)助評(píng)估減值。

三、資本市場(chǎng)監(jiān)管強(qiáng)化背景下AB公司IPO審計(jì)的評(píng)價(jià)

（一）SW會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)AB公司IPO審計(jì)的可取之處

第一，審計(jì)人員保持了應(yīng)有的嚴(yán)謹(jǐn)性和職業(yè)懷疑態(tài)度，對(duì)AB公司的收入做到了從合同到發(fā)貨單，從客戶(hù)確認(rèn)單到回款原始憑證，從函證到訪(fǎng)談等一系列審計(jì)程序的嚴(yán)格執(zhí)行。

第二，對(duì)于專(zhuān)業(yè)技術(shù)性較強(qiáng)的收入核查，做到了通過(guò)兩期數(shù)據(jù)對(duì)比分析其合理性和主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，并通過(guò)聘請(qǐng)相關(guān)專(zhuān)家核實(shí)其真實(shí)性。

第三，對(duì)于成本費(fèi)用部分的審計(jì)，做到了從對(duì)母公司其他科目的審計(jì)和對(duì)其他關(guān)聯(lián)方的審計(jì)中，從整體角度核實(shí)其完整性。

(二)SW會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)AB公司IPO審計(jì)的不足之處

第一，由于審計(jì)人員對(duì)AB公司沒(méi)有做到從整體角度關(guān)注其主要重大錯(cuò)報(bào)存在的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，從而使最初的審計(jì)工作做了很多盲目的工作。

第二，對(duì)客戶(hù)關(guān)聯(lián)方和業(yè)務(wù)線(xiàn)了解不清，沒(méi)有徹底核實(shí)其關(guān)聯(lián)方和隱形關(guān)聯(lián)方，也沒(méi)有對(duì)其各子公司和分公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)劃分了解清楚，使審計(jì)工作的開(kāi)展繞了很多彎路。

第三，審計(jì)人員內(nèi)部缺少必要的溝通，使各個(gè)科目的審計(jì)脫節(jié)，沒(méi)有利用各科目間的關(guān)聯(lián)來(lái)輔助審計(jì)，從而增加了不必要的工作量。

（三）對(duì)IPO審計(jì)的建議。面對(duì)逐漸強(qiáng)化的監(jiān)管措施和日益猖獗的造假行為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)注意關(guān)注以下內(nèi)容：

第一，作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所，首先應(yīng)該從源頭上把握好IPO審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)，謹(jǐn)慎地承接IPO項(xiàng)目。

第二，要做好審計(jì)客戶(hù)的內(nèi)部控制測(cè)試，對(duì)項(xiàng)目的主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)做到心中有數(shù)。

第三，重點(diǎn)關(guān)注其兩期業(yè)務(wù)異常變動(dòng)部分，核查其合理性與真實(shí)性。

第四，徹查其關(guān)聯(lián)方和大客戶(hù)，揪出隱形關(guān)聯(lián)方和不正當(dāng)?shù)臉I(yè)務(wù)往來(lái)。

第五，增強(qiáng)審計(jì)項(xiàng)目組內(nèi)部的溝通和總結(jié)，從而使會(huì)計(jì)師能全面地掌握客戶(hù)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概況。

第六，在嚴(yán)格按照審計(jì)程序執(zhí)行常規(guī)審計(jì)發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)，善于運(yùn)用非常規(guī)審計(jì)程序排查重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

目前，隨著財(cái)務(wù)造假的頻繁發(fā)生，資本市場(chǎng)的信譽(yù)已岌岌可危。為挽回該局面，證監(jiān)會(huì)發(fā)布了一系列的公告及文件來(lái)加強(qiáng)監(jiān)管措施，加大審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)IPO企業(yè)的審查力度，對(duì)其進(jìn)行嚴(yán)格把關(guān)。目前已經(jīng)有多家擬上市企業(yè)主動(dòng)退出IPO市場(chǎng)或被迫停止了IPO的步伐。

由于增加資本市場(chǎng)的監(jiān)管力度只能在一定程度上減少欺詐上市的財(cái)務(wù)舞弊行為，因此為了更好地規(guī)范IPO審計(jì)和監(jiān)控資本市場(chǎng)，還必須加強(qiáng)對(duì)IPO審計(jì)所有環(huán)節(jié)的漏洞管理，加大對(duì)違法IPO的打擊力度，從而在更大程度上杜絕違法行為的發(fā)生。

（本文系中央高校基本科研業(yè)務(wù)費(fèi)專(zhuān)項(xiàng)資金資助項(xiàng)目 “審計(jì)監(jiān)督協(xié)同治理機(jī)制及路徑：理論分析與實(shí)證檢驗(yàn)”、大連民族學(xué)院科研創(chuàng)新團(tuán)隊(duì)李秀蓮團(tuán)隊(duì)“環(huán)境信息公開(kāi)和公眾參與機(jī)制研究”及教育部規(guī)劃基金課題“基于扎根理論的我國(guó)裝備制造業(yè)服務(wù)轉(zhuǎn)型機(jī)制與策略研究”的階段成果。）

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4.證監(jiān)會(huì).關(guān)于進(jìn)一步提高首次公開(kāi)發(fā)行股票公司財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量有關(guān)問(wèn)題的意見(jiàn)［Z］.證監(jiān)會(huì)公告[2012]14號(hào)。

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