●中國(guó)人民大學(xué)商學(xué)院會(huì)計(jì)系 曹 偉

回歸會(huì)計(jì)學(xué)基礎(chǔ)理論結(jié)構(gòu)，重構(gòu)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)

●中國(guó)人民大學(xué)商學(xué)院會(huì)計(jì)系 曹 偉

會(huì)計(jì)學(xué)有一個(gè)基礎(chǔ)理論結(jié)構(gòu)，只是由于認(rèn)識(shí)方面的原因，對(duì)這一基礎(chǔ)理論結(jié)構(gòu)缺乏歸納、總結(jié)和提煉。在會(huì)計(jì)學(xué)缺乏一個(gè)共同理論基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)學(xué)按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)兩大門類發(fā)展的情況下，不但會(huì)計(jì)學(xué)的各分支學(xué)科難以從理論上進(jìn)行整合，而且現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)自身也陷入了難以克服的理論障礙。本文認(rèn)為，會(huì)計(jì)學(xué)應(yīng)當(dāng)回歸基礎(chǔ)理論結(jié)構(gòu)，并以此為基礎(chǔ)重構(gòu)對(duì)外、對(duì)內(nèi)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。

會(huì)計(jì)學(xué)基礎(chǔ)理論結(jié)構(gòu) 基本會(huì)計(jì)學(xué)資本市場(chǎng)會(huì)計(jì) 會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)

一、整合會(huì)計(jì)分支學(xué)科出現(xiàn)的理論障礙

關(guān)于會(huì)計(jì)學(xué)的分類（或分支學(xué)科），恐怕當(dāng)下最為流行也最具共識(shí)的分類是將會(huì)計(jì)學(xué)按照信息使用者類型的不同分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)和管理會(huì)計(jì)學(xué)兩大分支（或兩大領(lǐng)域），其中,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)著眼于面向股東和債權(quán)人等處于企業(yè)經(jīng)營(yíng)外部的利益相關(guān)者提供會(huì)計(jì)信息,而管理會(huì)計(jì)則是著眼于面向企業(yè)內(nèi)部管理部門提供會(huì)計(jì)信息。會(huì)計(jì)學(xué)中另外的一些分支學(xué)科，比如專門研究成本問(wèn)題的“成本會(huì)計(jì)學(xué)”、研究跨國(guó)會(huì)計(jì)問(wèn)題的“國(guó)際會(huì)計(jì)學(xué)”、側(cè)重某一特殊行業(yè)的“銀行會(huì)計(jì)學(xué)”，以及研究某一專門會(huì)計(jì)問(wèn)題的“人力資源會(huì)計(jì)學(xué)”、“環(huán)境會(huì)計(jì)學(xué)”、“稅務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)”、“會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)”、“計(jì)算機(jī)及網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)學(xué)”等等，通常被人們從其內(nèi)容上分別歸屬到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)或管理會(huì)計(jì)這兩大分支之中。甚至像政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)這種非企業(yè)類會(huì)計(jì)也常常被套用到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)這種分類模式。

眾所周知，按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)兩大分支來(lái)發(fā)展會(huì)計(jì)學(xué)，起源于上世紀(jì)初的美國(guó)。1929-1931年的世界經(jīng)濟(jì)危機(jī)之后，美國(guó)為了有效監(jiān)管和重建資本市場(chǎng)，開(kāi)始立法，并成立證券交易委員會(huì)（SEC），后者被授權(quán)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)企業(yè)面向資本市場(chǎng)提供的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)范。受會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的會(huì)計(jì)分支繼承了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的衣缽，它主要運(yùn)用復(fù)式記賬法反映企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)，最終形成面向資本市場(chǎng)的財(cái)務(wù)報(bào)告 （核心是財(cái)務(wù)報(bào)表），這一會(huì)計(jì)系統(tǒng)被稱為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。鑒于面向資本市場(chǎng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)在服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部管理方面的局限性，于是在成本會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上發(fā)展出著眼于企業(yè)內(nèi)部管理的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，該會(huì)計(jì)系統(tǒng)（或會(huì)計(jì)分支）被稱為管理會(huì)計(jì)。1952年世界會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)正式通過(guò)采用“管理會(huì)計(jì)”這一術(shù)語(yǔ)，標(biāo)志著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)兩大分支正式確立。管理會(huì)計(jì)在內(nèi)容和方法上脫離了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的核心方法——復(fù)式記賬法、憑證和賬戶體系，也不再局限于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的基本原則（如權(quán)責(zé)發(fā)生制、歷史成本、穩(wěn)健主義等），而是通過(guò)靈活多樣的方法著眼于提供預(yù)測(cè)、決策、控制、評(píng)價(jià)等方面的會(huì)計(jì)信息。

在將會(huì)計(jì)看作是一個(gè)經(jīng)濟(jì)管理信息系統(tǒng)的前提下，將會(huì)計(jì)學(xué)分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)兩大分支，其中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)重在面向會(huì)計(jì)主體外部，管理會(huì)計(jì)則重在面向會(huì)計(jì)主體內(nèi)部，這樣的學(xué)科劃分表面上似乎能夠自圓其說(shuō)，但是若深入分析，則有如下幾個(gè)方面的理論障礙：

第一，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)目標(biāo)（前者向外、后者向內(nèi)）、會(huì)計(jì)的原則（前者需遵循特定的確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)、后者則否）、會(huì)計(jì)方法（前者采用復(fù)式記賬法及賬戶體系、后者則否）等基本理論方面均存在較大的分別，因此，將二者作為會(huì)計(jì)學(xué)的兩大分支尚缺乏共同的理論依據(jù)。正因?yàn)槿绱?，不少人至今存在這樣的看法：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)無(wú)疑屬于會(huì)計(jì)（因?yàn)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)繼承了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的原則、方法及假設(shè)），但認(rèn)為管理會(huì)計(jì)屬于會(huì)計(jì)就難以令人信服。

第二，這一學(xué)科劃分方式，很難從理論上將稅務(wù)會(huì)計(jì)、人力資源會(huì)計(jì)、環(huán)境會(huì)計(jì)、社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)等會(huì)計(jì)學(xué)的分支學(xué)科整合進(jìn)入會(huì)計(jì)學(xué)的學(xué)科體系。因?yàn)槎悇?wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（通常人們所指的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要是面向資本市場(chǎng)上的股東和債權(quán)人等利益相關(guān)者）在會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)要素、確認(rèn)與計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)、會(huì)計(jì)報(bào)表等方面存在明顯的差別，所以前者很難歸屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，當(dāng)然更不適合歸屬到管理會(huì)計(jì)；社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)存在同樣的問(wèn)題。另外，人力資源會(huì)計(jì)、環(huán)境會(huì)計(jì)是歸屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)還是管理會(huì)計(jì)？恐怕比較難以判斷，如果是這樣，說(shuō)明這兩個(gè)會(huì)計(jì)分支（同時(shí)也作為兩個(gè)會(huì)計(jì)信息子系統(tǒng)），其會(huì)計(jì)目標(biāo)不明確；如果目標(biāo)不明確，那么相應(yīng)的會(huì)計(jì)方法也就沒(méi)有針對(duì)性，也就很難真正發(fā)揮其作用。

第三，按照目前的會(huì)計(jì)學(xué)科劃分體系，會(huì)計(jì)學(xué)按照會(huì)計(jì)主體的性質(zhì)不同分為企業(yè)會(huì)計(jì)學(xué)和政府及非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)，而企業(yè)會(huì)計(jì)學(xué)又分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)兩大分支。問(wèn)題是：政府及非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)學(xué)中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)或管理會(huì)計(jì)，在會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)原則和方法（因?yàn)檎胺菭I(yíng)利組織會(huì)計(jì)不核算利潤(rùn)）等基本理論方面也存在著明顯的分別，因此，將企業(yè)會(huì)計(jì)學(xué)和政府及非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)學(xué)的兩大分支學(xué)科同樣需要尋找它們共同的理論基礎(chǔ)。另外，如果比照企業(yè)會(huì)計(jì)之分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)的邏輯，政府及非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)至少也應(yīng)顧及到會(huì)計(jì)主體內(nèi)外兩個(gè)子系統(tǒng)，如果說(shuō)政府及非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)僅僅是以面向主體外部、滿足外部利益相關(guān)者的信息需要進(jìn)行設(shè)計(jì)的話，那么面向內(nèi)部管理的子系統(tǒng)必將被忽視。

從實(shí)踐層面來(lái)看，如果會(huì)計(jì)學(xué)缺乏一個(gè)共同的理論基礎(chǔ)，那么至少屬于管理會(huì)計(jì)崗位的職能定位就會(huì)因?yàn)槿狈碚撘罁?jù)而不能夠得到牢固確立，以至于無(wú)法處理好有關(guān)管理會(huì)計(jì)崗位與成本管理、財(cái)務(wù)管理等職能管理崗位之間的關(guān)系，從而使前者的功能難以有效發(fā)揮。另外，由于將企業(yè)會(huì)計(jì)分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)兩大分支得到過(guò)分強(qiáng)化，而且一般都認(rèn)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)就是面向資本市場(chǎng)，這樣就使得在會(huì)計(jì)目標(biāo)上具有自身特色的會(huì)計(jì)信息子系統(tǒng)得不到應(yīng)有的重視（如面向稅務(wù)部門的稅務(wù)會(huì)計(jì)、面向環(huán)境管理的環(huán)境會(huì)計(jì)、面向人力資源管理的人力資源會(huì)計(jì)等等），或者在實(shí)際操作中往往將面向發(fā)達(dá)國(guó)家資本市場(chǎng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) （如美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則）當(dāng)作一般性的外部報(bào)告會(huì)計(jì)來(lái)看待和使用。

二、現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展過(guò)程中出現(xiàn)的矛盾及障礙

不但將會(huì)計(jì)學(xué)分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)兩大分支來(lái)進(jìn)行學(xué)科發(fā)展的做法起源于美國(guó)，而且對(duì)于面向資本市場(chǎng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息通過(guò)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)范的做法可以說(shuō)也是源于美國(guó)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不但規(guī)定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)，而且它也是企業(yè)進(jìn)入資本市場(chǎng)必須遵循的標(biāo)準(zhǔn)。由于美國(guó)資本市場(chǎng)至少在20世紀(jì)開(kāi)始就是世界上最具影響力的資本市場(chǎng)，因此誕生于20世紀(jì)30年代的美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)其他國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)產(chǎn)生了巨大影響自然不言而喻。

在美國(guó)先后有三個(gè)機(jī)構(gòu)從事會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定工作，即：會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（CAP，1939-1959）、會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB,1959-1973）及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB，1973—）。到FASB時(shí)期，已經(jīng)形成并且發(fā)布了用來(lái)指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的理論框架，即《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告（SFAC）》。1978-2000年間FASB陸續(xù)發(fā)布了七輯《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》（實(shí)際生效的有六輯），標(biāo)志著確立了從“目標(biāo)”開(kāi)始，主要由“目標(biāo)”、“信息質(zhì)量特征”、“財(cái)務(wù)報(bào)表要素”、“確認(rèn)”、“計(jì)量”等概念構(gòu)成的理論框架，該框架被 IASC、英國(guó)、加拿大、澳大利亞、中國(guó)等國(guó)家仿效，產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響。由此，美國(guó)成為第一個(gè)比較成功地構(gòu)建了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論框架，并產(chǎn)生重大影響的國(guó)家。

在美國(guó)，先后三個(gè)機(jī)構(gòu)（CAP、APB、FASB）制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，推動(dòng)了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)向現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展和演變。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)脫胎于傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)，其繼承了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的 “衣缽”（最典型和公認(rèn)的就是復(fù)式記賬法和賬戶體系），但是在其發(fā)展過(guò)程中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)同時(shí)也逐步?jīng)_破了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)所維護(hù)的基本原則（如歷史成本原則、收入實(shí)現(xiàn)原則以及穩(wěn)健性原則等）。

我們不妨做一個(gè)簡(jiǎn)單的劃分：CAP及APB時(shí)期屬于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)或從傳統(tǒng)會(huì)計(jì)向現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)過(guò)渡階段；FASB時(shí)期則已進(jìn)入現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)階段。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的最根本特點(diǎn)表現(xiàn)在：一是通過(guò)復(fù)式記賬法和賬戶體系以貨幣反映會(huì)計(jì)主體擁有的資產(chǎn)，同時(shí)反映投資人及會(huì)計(jì)主體的產(chǎn)權(quán)（負(fù)債、業(yè)主權(quán)益）；二是以歷史成本、收入實(shí)現(xiàn)、權(quán)責(zé)發(fā)生制三大原則為基礎(chǔ)核算某一期間內(nèi)企業(yè)投入產(chǎn)出的結(jié)果——利潤(rùn)。1940年美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）出版了佩頓（W·A·Paton）和利特爾頓（A· C·Littleton）兩位教授的專題著作 《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》（An Introduction to Corporate Accounting Standards），該著作一定程度上代表了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的理論框架。

FASB時(shí)期的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（即現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)階段）發(fā)生了如下幾個(gè)方面的重要轉(zhuǎn)變：①財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)明確地轉(zhuǎn)變?yōu)闈M足股東（尤其是不直接參與管理的中小股東）、債權(quán)人等的經(jīng)濟(jì)決策；②在財(cái)務(wù)報(bào)表的計(jì)量屬性方面，由原來(lái)單一的歷史成本轉(zhuǎn)變?yōu)闅v史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值以及現(xiàn)值等多種計(jì)量屬性并用，從而在財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)形成了由已發(fā)生交易產(chǎn)生的歷史成本與未發(fā)生交易的現(xiàn)行市價(jià)共同計(jì)量的局面；③由于在會(huì)計(jì)期間未對(duì)資產(chǎn)按照市價(jià)（現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)價(jià)值）進(jìn)行重新計(jì)量，所以原有的收入實(shí)現(xiàn)原則被突破了；④由于以市價(jià)進(jìn)行重新計(jì)量，所以穩(wěn)健性原則名存實(shí)亡；⑤重視資產(chǎn)負(fù)債表勝過(guò)利潤(rùn)表。

在FASB成立的1973年，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）由美國(guó)、英國(guó)、加拿大、澳大利亞、法國(guó)、德國(guó)、日本、墨西哥、荷蘭等9個(gè)國(guó)家的16個(gè)會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體發(fā)起成立，總部設(shè)在倫敦。由于英國(guó)和美國(guó)在IASC中起到主導(dǎo)作用，所以IASC所制定的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）與英美會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一樣采用的也是面向資本市場(chǎng)的財(cái)務(wù)報(bào)告模式 （盎格魯-撒克遜財(cái)務(wù)報(bào)告模式）。

1989年IASC發(fā)布了《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》，該框架仿照FASB的概念框架制定，所以與后者大同小異，在財(cái)務(wù)報(bào)表計(jì)量屬性方面與FASB如出一轍。

2000年7月，IASC成員投票決定廢除建立在職業(yè)團(tuán)體基礎(chǔ)上的舊結(jié)構(gòu)，并于2001年改組為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)基金會(huì)（IASC Foundation）,該基金會(huì)下屬的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）負(fù)責(zé)制定新的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并更名為國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）。改組后的IASC致力于“本著公眾利益，制定一套高質(zhì)量的、可理解的且可實(shí)施的全球性會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”，可以說(shuō)IASC及其準(zhǔn)則進(jìn)入了一個(gè)嶄新的階段，包括中國(guó)在內(nèi)的多個(gè)國(guó)家紛紛按照與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的政策制訂了自身的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)改組以后，IASB也啟動(dòng)了概念框架的改進(jìn)工作，2004年10月，IASB與FASB商定，在各自概念框架基礎(chǔ)上，制定一個(gè)共同的概念框架。2010年IASB和FASB各自公布了聯(lián)合概念框架的階段性成果。2010年9月IASB以《財(cái)務(wù)報(bào)告的概念框架》取代了《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》，但有關(guān)報(bào)表確認(rèn)、計(jì)量的部分仍然沿用原《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)及其準(zhǔn)則和概念框架，進(jìn)一步擴(kuò)大了由美國(guó)主導(dǎo)的現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的影響力，并使這一模式得到進(jìn)一步固化。該模式存在的主要矛盾和障礙主要表現(xiàn)在如下幾個(gè)方面：①財(cái)務(wù)報(bào)表中采用包括歷史成本、現(xiàn)行市價(jià)在內(nèi)的混合計(jì)量屬性的做法，尚缺乏明確的理論依據(jù)。不管是FASB的概念框架，還是IASB抑或有關(guān)國(guó)家的概念框架，都是采用列舉或依循“現(xiàn)行實(shí)務(wù)”的方式將這些計(jì)量屬性引入其中，而并非由概念框架得到的合乎邏輯的結(jié)論。②FASB及IASB的準(zhǔn)則（包括我國(guó)的準(zhǔn)則）不但使用其概念框架列舉的歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)價(jià)值（或可變現(xiàn)凈值）等計(jì)量屬性，而且在計(jì)量中廣泛使用公允價(jià)值概念，但是它們均未能在理論上處理好公允價(jià)值與其他計(jì)量屬性之間的關(guān)系。③在實(shí)務(wù)中，以混合計(jì)量屬性所計(jì)量出來(lái)的利潤(rùn)既包含已發(fā)生交易帶來(lái)的利潤(rùn)，又包含未發(fā)生交易（主要指以現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)價(jià)值等計(jì)量屬性在期末進(jìn)行重新計(jì)量）帶來(lái)的利潤(rùn)，后者不但與現(xiàn)金流量脫鉤，而且一般說(shuō)來(lái)并非來(lái)自企業(yè)的主觀努力，這樣就造成利潤(rùn)指標(biāo)無(wú)論是在評(píng)價(jià)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，還是在決策有用性方面的功能都在下降。而且由于在期末運(yùn)用現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量時(shí)人為估計(jì)成分大大增加，使得財(cái)務(wù)報(bào)表信息的可靠性隨之大幅下降。④就資產(chǎn)信息而言，盡管按照混合計(jì)量屬性計(jì)量在一定條件下能夠提高某些資產(chǎn)信息的及時(shí)性和相關(guān)性，但是資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)的有關(guān)總計(jì)和小計(jì)指標(biāo)（比如流動(dòng)資產(chǎn)、長(zhǎng)期資產(chǎn)、資產(chǎn)總額等指標(biāo)）由于是采用不同時(shí)點(diǎn)的計(jì)量屬性計(jì)量的結(jié)果，從而使這些合計(jì)指標(biāo)的經(jīng)濟(jì)意義難以說(shuō)清。

應(yīng)當(dāng)說(shuō)，上述列舉的現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所存在的種種矛盾和障礙，既有來(lái)自實(shí)踐中有關(guān)利益階層的推動(dòng)，同時(shí)也有來(lái)自于會(huì)計(jì)理論認(rèn)識(shí)上的偏差。筆者認(rèn)為，造成對(duì)會(huì)計(jì)理論認(rèn)識(shí)偏差的一個(gè)重要原因是：會(huì)計(jì)學(xué)（包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)）缺乏一個(gè)共同的基礎(chǔ)，而且在缺乏共同基礎(chǔ)的前提下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一味按照某一主觀認(rèn)定的目標(biāo) （比如面向資本市場(chǎng)的“決策有用性”）發(fā)展，破壞了會(huì)計(jì)學(xué)應(yīng)當(dāng)保持的最基本的結(jié)構(gòu)。

三、會(huì)計(jì)學(xué)的基礎(chǔ)理論結(jié)構(gòu)與基本會(huì)計(jì)學(xué)

會(huì)計(jì)學(xué)有一個(gè)基礎(chǔ)理論結(jié)構(gòu)，只是由于認(rèn)識(shí)方面的原因，對(duì)這一基礎(chǔ)理論結(jié)構(gòu)缺乏歸納、總結(jié)和提煉。

會(huì)計(jì)是一項(xiàng)非常古老的活動(dòng)，早在文字產(chǎn)生以前，就有“結(jié)繩記事”、“刻木記事”之說(shuō)，其目的無(wú)非是對(duì)所得和所費(fèi)進(jìn)行比較，以滿足人們生產(chǎn)和生存之需?？v觀會(huì)計(jì)發(fā)展的歷史和現(xiàn)狀，會(huì)計(jì)的基本活動(dòng)就是計(jì)量。我國(guó)“會(huì)計(jì)”一詞的字面解讀是“歲計(jì)月會(huì)”、“零星算之為計(jì)，綜合算之為會(huì)”，所以說(shuō)該詞本身就準(zhǔn)確而恰當(dāng)?shù)孛枋隽藭?huì)計(jì)的基本活動(dòng)。

會(huì)計(jì)計(jì)量活動(dòng)的理論與方法經(jīng)歷了漫長(zhǎng)的發(fā)展、演變過(guò)程。會(huì)計(jì)計(jì)量并非一般性的計(jì)量（比如數(shù)學(xué)、統(tǒng)計(jì)等），其根本目的在于滿足人們比較所得與所費(fèi)或投入與產(chǎn)出的經(jīng)濟(jì)效果這一基本目的。而要實(shí)現(xiàn)這一基本目的，會(huì)計(jì)必須有一個(gè)計(jì)量的范圍和界限，這就是會(huì)計(jì)主體概念的現(xiàn)實(shí)（或?qū)嵺`）依據(jù)。會(huì)計(jì)主體必須有一定的資財(cái)，有相應(yīng)的權(quán)利和責(zé)任，否則，通過(guò)計(jì)量來(lái)比較所得與所費(fèi)或投入與產(chǎn)出的經(jīng)濟(jì)效果這一基本目的就失去了基礎(chǔ)。當(dāng)有了雇傭關(guān)系的企業(yè)組織產(chǎn)生以后，會(huì)計(jì)主體概念增添了新的現(xiàn)實(shí)依據(jù)，因?yàn)檫@個(gè)企業(yè)組織需要與業(yè)主的家庭財(cái)產(chǎn)和活動(dòng)區(qū)分開(kāi)來(lái)。到了合伙制企業(yè)出現(xiàn)后，會(huì)計(jì)主體概念就更加清晰了。從分析可知，會(huì)計(jì)主體是會(huì)計(jì)計(jì)量活動(dòng)首先需要解決和明確的。后來(lái)人們把會(huì)計(jì)視為一個(gè)信息系統(tǒng)，并在構(gòu)建會(huì)計(jì)理論體系時(shí)，提出了會(huì)計(jì)假設(shè)（Accounting Postulates）的概念。如果要為傳統(tǒng)的幾個(gè)會(huì)計(jì)假設(shè)確定一個(gè)先后次序的話，那么會(huì)計(jì)主體假設(shè)理應(yīng)排在第一位。接下來(lái)，應(yīng)當(dāng)解決計(jì)量單位的問(wèn)題。本來(lái)實(shí)物單位（重量、體積、個(gè)數(shù)等）、時(shí)間單位、貨幣單位等都可以作為會(huì)計(jì)的基本計(jì)量單位，但是，由于貨幣具有一般等價(jià)物的職能，而會(huì)計(jì)的基本目的又在于講求經(jīng)濟(jì)效益，因此貨幣自然成為會(huì)計(jì)最為理想的計(jì)量單位。貨幣計(jì)量也就成為會(huì)計(jì)區(qū)別于其他計(jì)量活動(dòng)（如統(tǒng)計(jì)）的基本特征之一。后來(lái)人們將貨幣計(jì)量也作為一項(xiàng)會(huì)計(jì)假設(shè)，根據(jù)貨幣計(jì)量在會(huì)計(jì)計(jì)量活動(dòng)中的重要性，該假設(shè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)基本假設(shè)中排列在第二位。其次，為了計(jì)量所得與所費(fèi)或者投入與產(chǎn)出的經(jīng)濟(jì)效果（經(jīng)營(yíng)成果），還必須確定會(huì)計(jì)期間。期間的確定可以分為兩種情況：一種是等到經(jīng)營(yíng)活動(dòng)結(jié)束（即終止經(jīng)營(yíng)）時(shí)，以經(jīng)營(yíng)開(kāi)始的時(shí)點(diǎn)到經(jīng)營(yíng)結(jié)束的時(shí)點(diǎn)作為會(huì)計(jì)期間；另一種是按照人為劃定的較短期間（比如月、季、年等日歷期間）作為會(huì)計(jì)期間。前者存在的問(wèn)題很明顯，即：大多數(shù)情況之下，不知何時(shí)終止經(jīng)營(yíng)（事先明確的特殊情況除外），因此就不知何時(shí)計(jì)量經(jīng)營(yíng)成果，從而難以發(fā)揮會(huì)計(jì)的應(yīng)有作用。后者能夠及時(shí)核算經(jīng)營(yíng)成果，所以會(huì)計(jì)上選擇按照人為劃定的會(huì)計(jì)期間提供會(huì)計(jì)信息。而選擇按照人為劃定的會(huì)計(jì)期間提供會(huì)計(jì)信息，實(shí)際等于暫時(shí)排除終止經(jīng)營(yíng)（包括破產(chǎn)清算）這一情況，這也就是我們常說(shuō)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)。因此持續(xù)經(jīng)營(yíng)和會(huì)計(jì)分期其實(shí)可以看作是一個(gè)假設(shè)，即：正常經(jīng)營(yíng)下的人為會(huì)計(jì)分期。這一假設(shè)同樣存在現(xiàn)實(shí)（或?qū)嵺`）的依據(jù)。

通過(guò)上述分析可知：明確會(huì)計(jì)主體、貨幣計(jì)量、持續(xù)經(jīng)營(yíng)（或稱正常經(jīng)營(yíng)）、會(huì)計(jì)分期四項(xiàng)基本假設(shè)，目的是為了計(jì)量投入產(chǎn)出的經(jīng)濟(jì)效果（即經(jīng)營(yíng)成果）。我們可以進(jìn)一步將會(huì)計(jì)的四項(xiàng)基本假設(shè)聯(lián)系起來(lái)，表述為更加精煉、概括的一項(xiàng)假設(shè)，即：按照正常經(jīng)營(yíng)下的會(huì)計(jì)分期、以貨幣來(lái)計(jì)量會(huì)計(jì)主體的投入產(chǎn)出效果。為了便于記憶，可以進(jìn)一步精煉（或簡(jiǎn)稱）為：分期核算投入產(chǎn)出經(jīng)濟(jì)效果假設(shè)。該假設(shè)可以看作是會(huì)計(jì)學(xué)（基本會(huì)計(jì)學(xué)）區(qū)別于其他學(xué)科的根本標(biāo)志，是會(huì)計(jì)學(xué)基礎(chǔ)理論結(jié)構(gòu)的根基。為什么？因?yàn)椴豢紤]這些前提條件而進(jìn)行的一般性計(jì)量，比如僅對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量或?qū)δ骋豁?xiàng)目的投入產(chǎn)出效果進(jìn)行預(yù)測(cè)，可以通過(guò)會(huì)計(jì)以外的其他渠道，或者其他學(xué)科也能夠做到。而遵循“分期核算投入產(chǎn)出經(jīng)濟(jì)效果假設(shè)”所進(jìn)行的計(jì)量，就成為會(huì)計(jì)學(xué)（基本會(huì)計(jì)學(xué)）的根本標(biāo)志。

會(huì)計(jì)學(xué)擁有分期核算投入產(chǎn)出經(jīng)濟(jì)效果的專門方法。會(huì)計(jì)在漫長(zhǎng)的發(fā)展過(guò)程中創(chuàng)造了自身獨(dú)特的方法——復(fù)式記賬法。復(fù)式記賬法從財(cái)產(chǎn)及產(chǎn)權(quán)兩個(gè)方面來(lái)反映其狀況和變化，應(yīng)用該方法記賬時(shí)對(duì)每一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所做的會(huì)計(jì)分錄必然要涉及兩個(gè)或兩個(gè)以上相互聯(lián)系的賬戶，因此這一方法不但能夠核算財(cái)產(chǎn)的構(gòu)成及變化，而且能夠核算財(cái)產(chǎn)的權(quán)益（即產(chǎn)權(quán)）的構(gòu)成、變化及其原因，更為重要的是該方法將用來(lái)核算會(huì)計(jì)主體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的各個(gè)賬戶首尾連成一片，并具有自動(dòng)平衡的查錯(cuò)機(jī)制。因此，德國(guó)著名詩(shī)人歌德贊嘆復(fù)式記賬法是“人類智慧的絕妙創(chuàng)造之一”。會(huì)計(jì)學(xué)運(yùn)用復(fù)式記賬法分期核算投入產(chǎn)出經(jīng)濟(jì)效果的主要指標(biāo)是利潤(rùn)（Profit）。利潤(rùn)是引起業(yè)主權(quán)益（即業(yè)主對(duì)財(cái)產(chǎn)的權(quán)益）發(fā)生變化的最重要也是最有意義的指標(biāo)。復(fù)式記賬法在核算利潤(rùn)的同時(shí)，能夠核算出利潤(rùn)的另一面——資產(chǎn)。因?yàn)橘Y產(chǎn)屬于靜態(tài)的存量（時(shí)點(diǎn)）概念，而利潤(rùn)則屬于動(dòng)態(tài)的流量（期間）概念，所以為了便于核算利潤(rùn)，會(huì)計(jì)學(xué)又構(gòu)造出收入和費(fèi)用這兩個(gè)分別用來(lái)反映所得和所費(fèi)的流量（期間）概念，其實(shí)，收入和費(fèi)用從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)分別代表的就是會(huì)計(jì)期間內(nèi)資產(chǎn)的流入和流出。

與會(huì)計(jì)的基本假設(shè)和復(fù)式記賬法相適應(yīng)，會(huì)計(jì)學(xué)發(fā)展出核算利潤(rùn)（以及后來(lái)的延伸指標(biāo)綜合收益）的基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。因?yàn)槔麧?rùn)（及綜合收益）是業(yè)主權(quán)益變化的重要原因，同時(shí)它表示的是一種財(cái)產(chǎn)權(quán)利，因此利潤(rùn)的確認(rèn)原則（也就是收入和費(fèi)用的確認(rèn)原則）采用能夠反映財(cái)產(chǎn)權(quán)利變化的權(quán)責(zé)發(fā)生制。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制也就是在某一會(huì)計(jì)期間確認(rèn)收入和費(fèi)用時(shí)，分別按照該會(huì)計(jì)期間財(cái)產(chǎn)（或者說(shuō)經(jīng)濟(jì)利益）流入、流出的權(quán)利或責(zé)任來(lái)確認(rèn)，而不是按照并不能夠反映會(huì)計(jì)期間內(nèi)財(cái)產(chǎn)權(quán)利（或經(jīng)濟(jì)利益）變化的現(xiàn)金流入或流出來(lái)確認(rèn)。IASB《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的概念框架》（2010年修訂后改為 《財(cái)務(wù)報(bào)告的概念框架》）將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為一項(xiàng)基本假設(shè)來(lái)看待。現(xiàn)在看來(lái)，用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則來(lái)確認(rèn)利潤(rùn)及綜合收益，是前述“分期核算投入產(chǎn)出經(jīng)濟(jì)效果假設(shè)”經(jīng)過(guò)演繹得到的必然結(jié)論，因此，將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為收入、費(fèi)用（包括利得和損失）確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的基本原則來(lái)看待更為恰當(dāng)。依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，再經(jīng)過(guò)恰當(dāng)表述以后，就可以得到收入、費(fèi)用（包括利得和損失）確認(rèn)的一般標(biāo)準(zhǔn)。

會(huì)計(jì)的基本活動(dòng)就是貨幣計(jì)量，并生成會(huì)計(jì)信息，那么，建立在分期核算投入產(chǎn)出經(jīng)濟(jì)效果假設(shè)之上的會(huì)計(jì)學(xué)采用何種計(jì)量屬性呢？分期核算投入產(chǎn)出經(jīng)濟(jì)效果的基本指標(biāo)是利潤(rùn)（及其延伸指標(biāo)綜合收益），而反映該指標(biāo)的會(huì)計(jì)報(bào)表是利潤(rùn)表（及其延伸報(bào)表綜合收益表）。利潤(rùn)（及綜合收益）則是收入、費(fèi)用（包括利得、損失）確認(rèn)和計(jì)量后的結(jié)果，而后者又是與資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益密切聯(lián)系在一起或者說(shuō)是共存的。因此，利潤(rùn)表（及綜合收益表）和資產(chǎn)負(fù)債表是同時(shí)出現(xiàn)且具有鉤稽關(guān)系的兩張基本會(huì)計(jì)報(bào)表。另外，建立在分期核算投入產(chǎn)出經(jīng)濟(jì)效果假設(shè)之上的會(huì)計(jì)學(xué)，所反映的必然是已發(fā)生交易或事項(xiàng)（或者說(shuō)過(guò)去交易或事項(xiàng)）。我們也可以說(shuō)，分期核算投入產(chǎn)出經(jīng)濟(jì)效果假設(shè)中已經(jīng)隱含著“已發(fā)生交易或事項(xiàng)假設(shè)”。而符合這些假設(shè)的計(jì)量屬性必然是交易價(jià)格，因?yàn)橹挥薪灰變r(jià)格才意味著外界向會(huì)計(jì)主體投入的完成，以及會(huì)計(jì)主體向外界的產(chǎn)出的完成，也才能夠在此基礎(chǔ)上根據(jù)有關(guān)指標(biāo)來(lái)核算其經(jīng)濟(jì)效果。其實(shí)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)中歷來(lái)采用的歷史成本原則、實(shí)現(xiàn)原則以及配比原則貫徹的都是交易價(jià)格。投入資產(chǎn)的交易價(jià)格就是歷史成本，所以說(shuō)歷史成本原則遵循的是交易價(jià)格。實(shí)現(xiàn)原則是指，在銷售事項(xiàng)發(fā)生后會(huì)計(jì)主體已經(jīng)收取了現(xiàn)金或者已經(jīng)取得獲取現(xiàn)金的權(quán)利（即銷售實(shí)現(xiàn)）時(shí)，該銷售所產(chǎn)生的收入才能夠確認(rèn)并按照交易金額計(jì)入利潤(rùn)。而符合此條件則意味著交易活動(dòng)已經(jīng)發(fā)生并按照交易價(jià)格進(jìn)行計(jì)量，所以說(shuō)依據(jù)實(shí)現(xiàn)原則也意味著采用交易價(jià)格進(jìn)行計(jì)量。配比原則是指在某一會(huì)計(jì)期間費(fèi)用的確認(rèn)，要按照與該期間收入的配比關(guān)系來(lái)確認(rèn)。費(fèi)用的發(fā)生必然意味著資產(chǎn)的減少或負(fù)債的增加，而后者由于是按照交易價(jià)格計(jì)量，所以費(fèi)用也必然是按照交易價(jià)格計(jì)量。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中還有一個(gè)穩(wěn)健性原則，該原則是指在面臨不確定性情況下，對(duì)于費(fèi)用及負(fù)債的確認(rèn)相比收入及資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)采取相對(duì)寬松的政策 （即在遇到不確定性情況并確認(rèn)費(fèi)用及負(fù)債時(shí)，對(duì)費(fèi)用和負(fù)債發(fā)生的可能性要求相對(duì)低一些），從而使利潤(rùn)及資產(chǎn)的計(jì)量建立在更加穩(wěn)健的基礎(chǔ)之上。應(yīng)該說(shuō)，穩(wěn)健性原則不一定意味著違背歷史成本原則（即交易價(jià)格），它只是在面臨不確定性的情況下，對(duì)于費(fèi)用（及負(fù)債）與收入（及資產(chǎn)）在確認(rèn)時(shí)執(zhí)行的寬嚴(yán)標(biāo)準(zhǔn)有所不同而已。后來(lái)會(huì)計(jì)上采用的存貨計(jì)價(jià)的成本與市價(jià)孰低法，有人用穩(wěn)健性原則來(lái)進(jìn)行解釋，其實(shí)該方法已經(jīng)突破了歷史成本原則（交易價(jià)格）。如果資產(chǎn)的減值采用永久性原則或可能性原則，那么該計(jì)量依然是在歷史成本原則的框架之下。相比之下，現(xiàn)代會(huì)計(jì)準(zhǔn)則按照成本與可變現(xiàn)價(jià)值（或可變現(xiàn)凈值）孰低所進(jìn)行的資產(chǎn)減值，已經(jīng)不再是歷史成本原則（交易價(jià)格）了。

與歷史上的經(jīng)濟(jì)環(huán)境比較起來(lái)，非貨幣性交易已經(jīng)廣泛存在，因此，需要對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中的實(shí)現(xiàn)原則做一個(gè)限定，即：收入（包括利得）在確認(rèn)為利潤(rùn)時(shí)應(yīng)遵循實(shí)現(xiàn)原則；對(duì)于不符合實(shí)現(xiàn)條件的已確認(rèn)收入（包括利得）進(jìn)入綜合收益中的其他綜合收益。這樣，為了提高表述的準(zhǔn)確性，可將“實(shí)現(xiàn)原則”表述為“收入（包括利得）確認(rèn)為利潤(rùn)的實(shí)現(xiàn)原則”更為恰當(dāng)。

至此，我們可以歸納一下會(huì)計(jì)學(xué)的基礎(chǔ)理論結(jié)構(gòu)：會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論結(jié)構(gòu)的基本假設(shè)是：分期核算投入產(chǎn)出經(jīng)濟(jì)效果假設(shè)；計(jì)量方法是：復(fù)式記賬法；確認(rèn)的基本原則有：權(quán)責(zé)發(fā)生制、實(shí)現(xiàn)原則（或表述為收入確認(rèn)為利潤(rùn)的實(shí)現(xiàn)原則）、配比原則（或表述為收入與費(fèi)用的配比原則）、穩(wěn)健性原則；計(jì)量屬性是：交易價(jià)格；基本會(huì)計(jì)報(bào)表有：利潤(rùn)表（或綜合收益表）、資產(chǎn)負(fù)債表；延伸會(huì)計(jì)報(bào)表有：所有者權(quán)益變動(dòng)表、現(xiàn)金流量表?？梢?jiàn)，該理論結(jié)構(gòu)擁有獨(dú)特而科學(xué)的方法，有被公認(rèn)且富有現(xiàn)實(shí)依據(jù)的假設(shè)，有嚴(yán)謹(jǐn)?shù)倪壿嫼秃?jiǎn)練的結(jié)構(gòu)；而且它已經(jīng)被實(shí)踐反復(fù)檢驗(yàn)，能夠?qū)崿F(xiàn)分期核算企業(yè)投入產(chǎn)出經(jīng)濟(jì)效果的目標(biāo)。

會(huì)計(jì)學(xué)的基礎(chǔ)理論結(jié)構(gòu)是對(duì)有史以來(lái)漫長(zhǎng)會(huì)計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn) （尤其是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)踐成功經(jīng)驗(yàn)）的科學(xué)總結(jié)。擁有穩(wěn)定的基礎(chǔ)理論結(jié)構(gòu)，是一門學(xué)科成熟的表現(xiàn)。會(huì)計(jì)學(xué)科的發(fā)展應(yīng)當(dāng)建立在這一基礎(chǔ)理論結(jié)構(gòu)之上，并通過(guò)與相關(guān)學(xué)科的交叉聯(lián)系，逐步建立起穩(wěn)固的學(xué)科體系。

符合會(huì)計(jì)學(xué)基礎(chǔ)理論結(jié)構(gòu)的會(huì)計(jì)學(xué)，我們可以稱之為基本會(huì)計(jì)學(xué)（或基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)），其會(huì)計(jì)報(bào)表可以稱為基本會(huì)計(jì)報(bào)表。其實(shí)基本會(huì)計(jì)學(xué)也就是會(huì)計(jì)學(xué)分化為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)之前的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)?；緯?huì)計(jì)學(xué)是企業(yè)以貨幣為計(jì)量單位，連續(xù)、系統(tǒng)、分期地核算投入產(chǎn)出經(jīng)濟(jì)效果的計(jì)量活動(dòng)。在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)時(shí)期，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和財(cái)務(wù)管理活動(dòng)還比較簡(jiǎn)單，財(cái)務(wù)管理一般不作為獨(dú)立的職能部門存在，財(cái)務(wù)管理學(xué)也沒(méi)有成為獨(dú)立的學(xué)科和專業(yè)，此時(shí)，會(huì)計(jì)學(xué)成為財(cái)務(wù)管理的重要基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)部門及會(huì)計(jì)人員代行財(cái)務(wù)管理的部分職能。

四、以基本會(huì)計(jì)學(xué)為基礎(chǔ)，重構(gòu)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)

通過(guò)上述分析可知，基本會(huì)計(jì)學(xué)是按照實(shí)現(xiàn)一般會(huì)計(jì)目標(biāo)（即分期核算會(huì)計(jì)主體投入產(chǎn)出的經(jīng)濟(jì)效果）而設(shè)計(jì)的、具有嚴(yán)密邏輯結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)科。它是企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)，因而，其基本適用對(duì)象也是企業(yè)。在現(xiàn)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件下，有關(guān)方面除了需要滿足一般會(huì)計(jì)目標(biāo)以外，還對(duì)會(huì)計(jì)提出了實(shí)現(xiàn)某些具體會(huì)計(jì)目標(biāo)的需求（如企業(yè)內(nèi)部管理對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求、資本市場(chǎng)管理對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求、財(cái)政管理及稅務(wù)管理對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求等等），這樣，就需要在基本會(huì)計(jì)學(xué)的基礎(chǔ)上，由基本會(huì)計(jì)學(xué)與有關(guān)學(xué)科相結(jié)合，形成若干專門會(huì)計(jì)學(xué)科（會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)）。

目前作為會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的會(huì)計(jì)專門學(xué)科有許多種，如財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)、管理會(huì)計(jì)學(xué)、稅務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)、政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)學(xué)、社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)學(xué)、環(huán)境會(huì)計(jì)學(xué)、人力資源會(huì)計(jì)學(xué)等。其中，有的學(xué)科按照對(duì)外的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)進(jìn)行設(shè)計(jì)，如財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)、稅務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)、政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)學(xué)；有的學(xué)科是按照對(duì)內(nèi)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)進(jìn)行設(shè)計(jì)，如管理會(huì)計(jì)學(xué)；還有的學(xué)科定位不甚清楚，如環(huán)境會(huì)計(jì)學(xué)、人力資源會(huì)計(jì)學(xué)。這種學(xué)科設(shè)計(jì)存在的問(wèn)題，歸納起來(lái)，主要在于如下幾個(gè)方面：

第一，往往將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)等同于對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)，從而使得稅務(wù)會(huì)計(jì)、社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)等學(xué)科不容易找到合適的位置。

第二，當(dāng)下的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)以實(shí)現(xiàn)資本市場(chǎng)上投資者和債權(quán)人所謂的“決策有用性”為目標(biāo)，在財(cái)務(wù)報(bào)表中廣泛使用現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)價(jià)值等計(jì)量屬性，不但瓦解了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)的基本結(jié)構(gòu)，而且其自身也陷入了理論和實(shí)踐困境。

第三，在目前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式之下，稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)由于在確認(rèn)和計(jì)量方面存在很大差別，所以二者走上了背離的道路，致使調(diào)整的難度越來(lái)越大，而且在目前稅務(wù)會(huì)計(jì)缺乏完善的制度框架，從而無(wú)法獨(dú)立核算稅務(wù)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的前提下，稅收監(jiān)管的成本和難度提高，稅收流失可能性加大。

第四，在理論上未能理順管理會(huì)計(jì)學(xué)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)（基本會(huì)計(jì)學(xué)）之間的關(guān)系，從而使得管理會(huì)計(jì)學(xué)的邊界及學(xué)科性質(zhì)模糊；在體系設(shè)計(jì)方面，管理會(huì)計(jì)學(xué)內(nèi)容龐雜，缺乏邏輯性，新興管理會(huì)計(jì)專題難以展開(kāi)深入論述。

因此，我們有必要以基本會(huì)計(jì)學(xué)為基礎(chǔ)，重構(gòu)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。我們不再將會(huì)計(jì)學(xué)分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)兩個(gè)分支，而是將會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)（狹義會(huì)計(jì)學(xué)）分為對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)和對(duì)內(nèi)報(bào)告會(huì)計(jì)兩個(gè)子系統(tǒng)。其中，對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)又可以按照會(huì)計(jì)信息的主要服務(wù)目標(biāo)不同，分為如下子系統(tǒng)（學(xué)科）：資本市場(chǎng)會(huì)計(jì)、一般企業(yè)會(huì)計(jì)、稅務(wù)會(huì)計(jì)、政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)等；而對(duì)內(nèi)報(bào)告會(huì)計(jì)也可以按照主要服務(wù)目標(biāo)不同，分為如下子系統(tǒng)（學(xué)科）：成本管理會(huì)計(jì)、經(jīng)營(yíng)管理會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理會(huì)計(jì)、人力資源管理會(huì)計(jì)、環(huán)境管理會(huì)計(jì)，或者不加細(xì)分，統(tǒng)稱為“管理會(huì)計(jì)”。

對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)主要解決會(huì)計(jì)主體內(nèi)、外部的信息不對(duì)稱問(wèn)題，自然對(duì)于有無(wú)可驗(yàn)證的證據(jù)及信息的可靠性具有較高要求，因此它主要采用基本會(huì)計(jì)學(xué)的理論和方法，并在此基礎(chǔ)上尋求發(fā)展，而且需要有統(tǒng)一的規(guī)范。對(duì)內(nèi)報(bào)告會(huì)計(jì)由于不存在統(tǒng)一性和規(guī)范性的問(wèn)題，所以它在基本會(huì)計(jì)學(xué)的基礎(chǔ)上有深度發(fā)展，但是它仍然遵循會(huì)計(jì)學(xué)的四大假設(shè)。是否遵循會(huì)計(jì)四大假設(shè)是判斷某信息系統(tǒng)（或?qū)W科）是否屬于會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的根本標(biāo)志。

資本市場(chǎng)會(huì)計(jì)主要面向資本市場(chǎng)上企業(yè)的股東（尤其不直接參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的中小股東）、債權(quán)人提供會(huì)計(jì)信息，目的在于消除資金供求雙方信息的不對(duì)稱狀況，滿足股東和債權(quán)人（包括潛在的股東和債權(quán)人）投資決策的需要，同時(shí)也滿足資本市場(chǎng)的監(jiān)管者監(jiān)管資本市場(chǎng)時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求。資本市場(chǎng)會(huì)計(jì)大體相當(dāng)于目前的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，為了避免將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)等同于對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)，我們認(rèn)為“資本市場(chǎng)會(huì)計(jì)”這一術(shù)語(yǔ)更為明確。

資本市場(chǎng)會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)遵循基本會(huì)計(jì)學(xué)的理論結(jié)構(gòu)，按照基本會(huì)計(jì)學(xué)對(duì)外提供基本會(huì)計(jì)報(bào)表，包括：資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表及綜合收益表、現(xiàn)金流量表。為了彌補(bǔ)基本會(huì)計(jì)報(bào)表的缺陷，資本市場(chǎng)會(huì)計(jì)還應(yīng)提供如下信息：

第一，合并會(huì)計(jì)報(bào)表（可以考慮以權(quán)益法報(bào)表代替）；

第二，上述四張基本報(bào)表及合并會(huì)計(jì)報(bào)表的附注信息。包括分部報(bào)告、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易、會(huì)計(jì)政策及其變更、會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更、公允價(jià)值的確定方法及證據(jù)、重要報(bào)表項(xiàng)目的詳細(xì)信息等等；

第三，重要項(xiàng)目的現(xiàn)行市價(jià)（或可變現(xiàn)價(jià)值）信息，或編制現(xiàn)行市價(jià)（或可變現(xiàn)價(jià)值）資產(chǎn)負(fù)債表，以及會(huì)計(jì)期間內(nèi)的浮盈浮虧信息。

提供該信息主要在于向股東和債權(quán)人及時(shí)提供資產(chǎn)盯住市價(jià)的信息，以及某些資產(chǎn)項(xiàng)目的浮盈浮虧信息，以提高會(huì)計(jì)信息的決策有用性，彌補(bǔ)基本會(huì)計(jì)報(bào)表所提供的歷史信息的局限性。通過(guò)這種方式還可以提供按照現(xiàn)行市價(jià)計(jì)量的綜合收益信息。

采用何種制度安排來(lái)提供現(xiàn)行市價(jià)信息，以保證該信息的可靠性，是值得研究的問(wèn)題。

第四，如果條件成熟，還可以向資本市場(chǎng)提供利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、資產(chǎn)負(fù)債表的預(yù)測(cè)信息。

基本會(huì)計(jì)報(bào)表、合并會(huì)計(jì)報(bào)表，以及報(bào)表附注信息，目前已經(jīng)比較成熟。至于現(xiàn)行市價(jià)信息，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也已經(jīng)開(kāi)始提供，但它是通過(guò)基本財(cái)務(wù)報(bào)表，而且是與歷史成本信息混合提供的。這樣做的結(jié)果是破壞了會(huì)計(jì)學(xué)的基本理論結(jié)構(gòu)。單獨(dú)提供該類信息是可行的，當(dāng)下需要解決的問(wèn)題是：是提供部分資產(chǎn)項(xiàng)目的現(xiàn)行市價(jià)信息，還是提供完整的現(xiàn)行市價(jià)資產(chǎn)負(fù)債表信息，以及通過(guò)何種機(jī)制獲取這些信息，并保證其可靠性。

一般企業(yè)會(huì)計(jì)是指除了資本市場(chǎng)會(huì)計(jì)以外面向投資者和債權(quán)人提供信息的企業(yè)會(huì)計(jì)?；緯?huì)計(jì)學(xué)的基本會(huì)計(jì)報(bào)表基本能夠滿足這類會(huì)計(jì)對(duì)外提供會(huì)計(jì)信息的需求，除此以外，可以提供主要資產(chǎn)項(xiàng)目的現(xiàn)行市價(jià) （或可變現(xiàn)價(jià)值）信息，以及浮盈浮虧信息。

稅務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)主要在于滿足國(guó)家稅務(wù)部門對(duì)會(huì)計(jì)主體進(jìn)行稅收征收管理的要求（尤其是核算應(yīng)納稅所得額），因此它是面向稅收征管的會(huì)計(jì)（稅務(wù)會(huì)計(jì)是簡(jiǎn)稱）。如果會(huì)計(jì)學(xué)的基礎(chǔ)理論結(jié)構(gòu)得以維護(hù)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅稅法都遵循基本會(huì)計(jì)學(xué)的原則，那么按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算的會(huì)計(jì)利潤(rùn)與按照稅法核算的稅務(wù)利潤(rùn)，縱然會(huì)有差異，其差異也會(huì)很小，此時(shí)在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上調(diào)整得到稅務(wù)利潤(rùn) （應(yīng)納稅所得額）也會(huì)比較容易。

企業(yè)中形成的基本會(huì)計(jì)學(xué)的基本理論結(jié)構(gòu)對(duì)于政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)也是適用的。在會(huì)計(jì)方面，政府和非營(yíng)利組織與企業(yè)的不同之處主要在于：①企業(yè)需要分期核算資金的經(jīng)營(yíng)成果（利潤(rùn)），而政府與非營(yíng)利組織不以營(yíng)利為目的，不需要核算利潤(rùn)，但需要分期核算資金的運(yùn)用結(jié)果（結(jié)余）；②因?yàn)檎c非營(yíng)利組織不以營(yíng)利為目的，不需要核算利潤(rùn)，所以也沒(méi)有資本（投入資本）的概念和核算需要；③因?yàn)檎c非營(yíng)利組織不核算利潤(rùn)，所以它就沒(méi)有企業(yè)會(huì)計(jì)中的收入、費(fèi)用概念，或者說(shuō)其收入、支出概念與企業(yè)會(huì)計(jì)中的收入、費(fèi)用概念具有不同的性質(zhì)，也因此決定了政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)沒(méi)有與此相聯(lián)系的企業(yè)會(huì)計(jì)上強(qiáng)調(diào)的收入實(shí)現(xiàn)原則、配比原則及穩(wěn)健性原則。除此以外，基本會(huì)計(jì)學(xué)中的會(huì)計(jì)主體、貨幣計(jì)量、持續(xù)經(jīng)營(yíng)（持續(xù)運(yùn)作）、會(huì)計(jì)分期四大假設(shè)都適用于政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)；復(fù)式記賬法、權(quán)責(zé)發(fā)生制，以及歷史成本原則也都適用于政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)。在此有必要進(jìn)一步說(shuō)明的是：不少人認(rèn)為政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)在確認(rèn)基礎(chǔ)上采用收付實(shí)現(xiàn)制，其實(shí)這基本上屬于概念上的誤解。政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)（對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)）的基本目標(biāo)在于向有關(guān)方面報(bào)告資金受托責(zé)任的履行情況，因此會(huì)計(jì)主體必然按照對(duì)資金（會(huì)計(jì)上的形態(tài)涉及資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出、凈資產(chǎn)等）享有的權(quán)利或承擔(dān)的責(zé)任（即權(quán)責(zé)發(fā)生制）進(jìn)行確認(rèn)和核算。只不過(guò)在政府與非營(yíng)利組織，資金進(jìn)入或離開(kāi)會(huì)計(jì)主體的形態(tài)常常是現(xiàn)金，而且現(xiàn)金流入主體或流出主體往往正好意味著主體對(duì)該資金（現(xiàn)金）權(quán)利的形成或解除，所以給人以采用收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)的印象。而且按照目前國(guó)際通用的對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出等會(huì)計(jì)要素的定義，其確認(rèn)必然是權(quán)責(zé)發(fā)生制的。當(dāng)然在采用權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)和報(bào)告的資產(chǎn)負(fù)債表及收支結(jié)余表之外，并不排除按照現(xiàn)金流量制另行編制現(xiàn)金流量表。

管理會(huì)計(jì)是面向企業(yè)內(nèi)部管理部門提供會(huì)計(jì)信息的內(nèi)部報(bào)告會(huì)計(jì)系統(tǒng)。從目前管理會(huì)計(jì)學(xué)的內(nèi)容體系來(lái)看，它已經(jīng)不再局限于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的復(fù)式記賬法，而是采用了多種學(xué)科的方法（如管理學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)、投資學(xué)、行為科學(xué)等），表現(xiàn)出靈活多樣性；也不再局限于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的有關(guān)原則（如歷史成本原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、實(shí)現(xiàn)原則、穩(wěn)健性原則），而是本著“管理有效”的原則進(jìn)行計(jì)量活動(dòng)。管理會(huì)計(jì)學(xué)具有比較典型的交叉學(xué)科性質(zhì)（管理學(xué)與會(huì)計(jì)學(xué)的交叉），所以，它仍然屬于會(huì)計(jì)學(xué)，應(yīng)當(dāng)保持會(huì)計(jì)學(xué)的最基本特征。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)的四大假設(shè)，總體來(lái)看，管理會(huì)計(jì)依然適用。與基本會(huì)計(jì)學(xué)相比，管理會(huì)計(jì)的主體范圍具有層次的多樣性，可以是整個(gè)企業(yè)，也常常是分部、部門、車間、班組、工段等，但是，作為會(huì)計(jì)主體，它們都是擁有財(cái)產(chǎn)（或資金）使用權(quán)利和責(zé)任的主體。管理會(huì)計(jì)遵循貨幣計(jì)量假設(shè)，意味著管理會(huì)計(jì)信息主要表現(xiàn)為資金、成本、利潤(rùn)、現(xiàn)金流等財(cái)務(wù)信息。另外，管理會(huì)計(jì)的分期，不像對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)那樣受到有關(guān)法規(guī)的限制，一般采用日歷期間，而是表現(xiàn)出靈活性，可以與對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)一致，也可以不一致。

應(yīng)當(dāng)看到，目前管理會(huì)計(jì)學(xué)的體系和內(nèi)容已經(jīng)十分龐大，而且在內(nèi)容的組織安排方面顯得邏輯性不強(qiáng)。這主要是因?yàn)楣芾頃?huì)計(jì)作為企業(yè)內(nèi)部報(bào)告會(huì)計(jì)，服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部管理的不同職能部門和管理的不同方面 （例如服務(wù)于成本管理、經(jīng)營(yíng)管理、財(cái)務(wù)管理、質(zhì)量管理、人力資源管理、環(huán)境管理、戰(zhàn)略管理等），因而其內(nèi)容自然十分龐雜；而且現(xiàn)行管理會(huì)計(jì)學(xué)往往又沒(méi)有按照企業(yè)內(nèi)部管理的不同部門或方面進(jìn)行結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)，因此其內(nèi)容安排顯得邏輯性不強(qiáng)。為了解決管理會(huì)計(jì)內(nèi)容龐雜、邏輯性不強(qiáng)，以及一些新興管理會(huì)計(jì)專題難以展開(kāi)深入論述等問(wèn)題，可以將管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容按照具體服務(wù)對(duì)象不同分為若干專題（或分支學(xué)科），如面向成本管理的成本管理會(huì)計(jì)、面向經(jīng)營(yíng)管理的經(jīng)營(yíng)管理會(huì)計(jì)、面向財(cái)務(wù)管理的財(cái)務(wù)管理會(huì)計(jì)、面向人力資源管理的人力資源管理會(huì)計(jì)、面向環(huán)境管理的環(huán)境管理會(huì)計(jì)、面向戰(zhàn)略管理的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)等等；當(dāng)然，基本會(huì)計(jì)報(bào)表也屬于管理會(huì)計(jì)的組成部分。這些管理會(huì)計(jì)分支學(xué)科，既具有相對(duì)獨(dú)立性，又具有內(nèi)在的邏輯關(guān)聯(lián)；既可以獨(dú)立成科，又可以整合為一體。

會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)由于遵循共同的基本假設(shè)（四大假設(shè)），因此它屬于典型意義上的會(huì)計(jì)學(xué)（狹義會(huì)計(jì)學(xué)）?！?/p>

（本文受中國(guó)人民大學(xué)明德青年學(xué)者計(jì)劃項(xiàng)目 “會(huì)計(jì)學(xué)基礎(chǔ)理論結(jié)構(gòu) 基本會(huì)計(jì)學(xué) 資本市場(chǎng)會(huì)計(jì) 會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)”〈項(xiàng)目批準(zhǔn)號(hào)：13XNJ032〉資助。）

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曹偉，男，1967年生，山東省陽(yáng)信縣人，1998年畢業(yè)于中國(guó)人民大學(xué)會(huì)計(jì)系，獲經(jīng)濟(jì)學(xué)博士學(xué)位，同年留校任教。現(xiàn)任中國(guó)人民大學(xué)商學(xué)院會(huì)計(jì)系教授、博士生導(dǎo)師，中國(guó)軟科學(xué)研究會(huì)理事。主要研究方向：會(huì)計(jì)理論與方法；國(guó)際會(huì)計(jì)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；成本管理；研究方法論等。

（本欄目責(zé)任編輯：鄭潔）