○邱亞瓊

（信永中和會計師事務所（特殊普通合伙）青島分所 山東 青島 266071）

2014年2月17日，財政部發(fā)布了新的《企業(yè)會計準則第33號-合并財務報表》，該準則于2014年7月1日起執(zhí)行，同時廢止了2006年2月15日下發(fā)的《企業(yè)會計準則第33號-合并財務報表》。新舊合并財務報表準則在合并范圍方面有較大的差異，雖然新舊準則均規(guī)定合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎加以確定，但控制的含義以及內(nèi)涵發(fā)生了較大的變化。

一、控制定義的差異

舊準則中，控制是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。

新準則中，控制是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。相關活動，是指對被投資方的回報產(chǎn)生重大影響的活動。被投資方的相關活動應當根據(jù)具體情況進行判斷，通常包括商品或勞務的銷售和購買、金融資產(chǎn)的管理、資產(chǎn)的購買和處臵、研究與開發(fā)活動以及融資活動等。

二、對控制的界定差異

舊準則規(guī)定母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足以下條件之一的，便視為母公司能夠控制被投資單位。

通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)；根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務和經(jīng)營政策；有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員；在被投資單位的董事會或類似機構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。

新準則對控制進行界定時規(guī)定了要考慮的一些因素，詳細如下。

第一，投資方應當在綜合考慮所有相關事實和情況的基礎上對是否控制被投資方進行判斷。一旦相關事實和情況的變化導致對控制定義所涉及的相關要素發(fā)生變化的，投資方應當進行重新評估。相關事實和情況主要包括：被投資方的設立目的；被投資方的相關活動以及如何對相關活動作出決策；投資方享有的權(quán)利是否使其目前有能力主導被投資方的相關活動；投資方是否通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報；投資方是否有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額；投資方與其他方的關系。

第二，投資方享有現(xiàn)時權(quán)利使其目前有能力主導被投資方的相關活動，而不論其是否實際行使該權(quán)利，視為投資方擁有對被投資方的權(quán)力。

第三，兩個或兩個以上投資方分別享有能夠單方面主導被投資方不同相關活動的現(xiàn)時權(quán)利的，能夠主導對被投資方回報產(chǎn)生最重大影響的活動的一方擁有對被投資方的權(quán)力。

第四，投資方在判斷是否擁有對被投資方的權(quán)力時，應當僅考慮與被投資方相關的實質(zhì)性權(quán)利，包括自身所享有的實質(zhì)性權(quán)利以及其它方所享有的實質(zhì)性權(quán)利。實質(zhì)性權(quán)利，是指持有人在對相關活動進行決策時有實際能力行使的可執(zhí)行權(quán)利。判斷一項權(quán)利是否為實質(zhì)性權(quán)利，應當綜合考慮所有相關因素，包括權(quán)利持有人行使該項權(quán)利是否存在財務、價格、條款、機制、信息、運營、法律法規(guī)等方面的障礙；當權(quán)利由多方持有或者行權(quán)需要多方同意時，是否存在實際可行的機制使得這些權(quán)利持有人在其愿意的情況下能夠一致行權(quán)；權(quán)利持有人能否從行權(quán)中獲利等。某些情況下，其它方享有的實質(zhì)性權(quán)利有可能會阻止投資方對被投資方的控制。這種實質(zhì)性權(quán)利既包括提出議案以供決策的主動性權(quán)利，也包括對已提出議案作出決策的被動性權(quán)利。

第五，僅享有保護性權(quán)利的投資方不擁有對被投資方的權(quán)力。保護性權(quán)利，是指僅為了保護權(quán)利持有人利益卻沒有賦予持有人對相關活動決策權(quán)的一項權(quán)利。保護性權(quán)利通常只能在被投資方發(fā)生根本性改變或某些例外情況發(fā)生時才能夠行使，它既沒有賦予其持有人對被投資方擁有權(quán)力，也不能阻止其它方對被投資方擁有權(quán)力。

第六，除非有確鑿證據(jù)表明其不能主導被投資方相關活動，下列情況，表明投資方對被投資方擁有權(quán)力：投資方持有被投資方半數(shù)以上的表決權(quán)的；投資方持有被投資方半數(shù)或以下的表決權(quán)，但通過與其它表決權(quán)持有人之間的協(xié)議能夠控制半數(shù)以上表決權(quán)的。

第七，投資方持有被投資方半數(shù)或以下的表決權(quán)，但綜合考慮下列事實和情況后，判斷投資方持有的表決權(quán)足以使其目前有能力主導被投資方相關活動的，視為投資方對被投資方擁有權(quán)力。

投資方持有的表決權(quán)相對于其它投資方持有的表決權(quán)份額的大小，以及其他投資方持有表決權(quán)的分散程度；投資方和其他投資方持有的被投資方的潛在表決權(quán)，如可轉(zhuǎn)換公司債券、可執(zhí)行認股權(quán)證等；其它合同安排產(chǎn)生的權(quán)利；被投資方以往的表決權(quán)行使情況等其它相關事實和情況。

第八，當表決權(quán)不能對被投資方的回報產(chǎn)生重大影響時，如僅與被投資方的日常行政管理活動有關，并且被投資方的相關活動由合同安排所決定，投資方需要評估這些合同安排，以評價其享有的權(quán)利是否足夠使其擁有對被投資方的權(quán)力。

第九，某些情況下，投資方可能難以判斷其享有的權(quán)利是否足以使其擁有對被投資方的權(quán)力。在這種情況下，投資方應當考慮其具有實際能力以單方面主導被投資方相關活動的證據(jù)，從而判斷其是否擁有對被投資方的權(quán)力。投資方應考慮的因素包括但不限于下列事項。

投資方能否任命或批準被投資方的關鍵管理人員；投資方能否出于其自身利益決定或否決被投資方的重大交易；投資方能否掌控被投資方董事會等類似權(quán)力機構(gòu)成員的任命程序，或者從其它表決權(quán)持有人手中獲得代理權(quán)；投資方與被投資方的關鍵管理人員或董事會等類似權(quán)力機構(gòu)中的多數(shù)成員是否存在關聯(lián)方關系。投資方與被投資方之間存在某種特殊關系的，在評價投資方是否擁有對被投資方的權(quán)力時，應當適當考慮這種特殊關系的影響。特殊關系通常包括：被投資方的關鍵管理人員是投資方的現(xiàn)任或前任職工、被投資方的經(jīng)營依賴于投資方、被投資方活動的重大部分有投資方參與其中或者是以投資方的名義進行、投資方自被投資方承擔可變回報的風險或享有可變回報的收益遠超過其持有的表決權(quán)或其他類似權(quán)利的比例等。

第十，投資方自被投資方取得的回報可能會隨著被投資方業(yè)績而變動的，視為享有可變回報。投資方應當基于合同安排的實質(zhì)而非回報的法律形式對回報的可變性進行評價。

三、確定控制需要考慮的其他方面的差異

舊準則規(guī)定，在確定能否控制被投資單位時，應當考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。

新準則規(guī)定：

其一，投資方在判斷是否控制被投資方時，應當確定其自身是以主要責任人還是代理人的身份行使決策權(quán)，在其這方擁有決策權(quán)的情況下，還需要確定其它方是否以其代理人的身份代為行使決策權(quán)。代理人僅代表主要責任人行使決策權(quán)，不控制被投資方。投資方將被投資方相關活動的決策權(quán)委托給代理人的，應當將該決策權(quán)視為自身直接持有。

其二，在確定決策者是否為代理人時，應當綜合考慮該決策者與被投資方以及其它投資方之間的關系。存在單獨一方擁有實質(zhì)性權(quán)利可以無條件罷免決策者的，該決策者為代理人；除此以外的情況下，應當綜合考慮決策者對被投資方的決策權(quán)范圍、其它方享有的實質(zhì)性權(quán)利、決策者的薪酬水平、決策者因持有被投資方中的其它權(quán)益所承擔可變回報的風險等相關因素進行判斷。

其三，投資方通常應當對是否控制被投資方整體進行判斷。但極個別情況下，有確鑿證據(jù)表明同時滿足下列條件并且符合相關法律法規(guī)規(guī)定的，投資方應當將被投資方的一部分（以下簡稱“該部分”）視為被投資方可分割的部分（單獨主體），進而判斷是否控制該部分（單獨主體）。

該部分的資產(chǎn)是償付該部分負債或該部分其它權(quán)益的唯一來源，不能用于償還該部分以外的被投資方的其他負債；除與該部分相關的各方外，其它方不享有與該部分資產(chǎn)相關的權(quán)利，也不享有與該部分資產(chǎn)剩余現(xiàn)金流量相關的權(quán)利。

四、納入合并財務報表范圍的主體差異

舊準則規(guī)定母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍，未明確母公司所控制的其他單獨主體是否應納入合并范圍，也未區(qū)分母公司是否系投資性主體而確定合并范圍。新準則明確規(guī)定，母公司應當將其全部子公司（包括母公司所控制的單獨主體）納入合并財務報表的合并范圍。另外新準則還規(guī)定，如果母公司是投資性主體，則母公司應當僅將為其投資活動提供相關服務的子公司（如有）納入合并范圍并編制合并財務報表；其它子公司不應當予以合并，母公司對其它子公司的投資應當按照公允價值計量且其變動計入當期損益。當母公司同時滿足下列條件時，該母公司屬于投資性主體。該公司是以向投資者提供投資管理服務為目的，從一個或多個投資者處獲取資金；該公司的唯一經(jīng)營目的，是通過資本增值、投資收益或兩者兼有而讓投資者獲得回報；該公司按照公允價值對幾乎所有投資的業(yè)績進行考量和評價。投資性主體的母公司本身不是投資性主體，則應當將其控制的全部主體，包括那些通過投資性主體所間接控制的主體，納入合并財務報表范圍。

[1]蔡秋紅：合并財務報表準則新舊變化對比[EB/OL].http：//news.esnai.com/33/2014/0221/99473.shtml，2014-02-21.