李 娜

(安徽工商職業(yè)學(xué)院 學(xué)生處,安徽 合肥 231100)

企業(yè)合并中的會(huì)計(jì)處理方法

李 娜

(安徽工商職業(yè)學(xué)院 學(xué)生處,安徽 合肥 231100)

會(huì)計(jì)處理方法的選擇和使用是企業(yè)合并過(guò)程中的首要工作，屬性不同的企業(yè)在合并過(guò)程中所使用的會(huì)計(jì)處理方法不同，所產(chǎn)生的問(wèn)題以及解決方式也不同。采用分類對(duì)比的方法，對(duì)非同一控制企業(yè)合并采取購(gòu)買(mǎi)法和同一控制企業(yè)合并采取權(quán)益結(jié)合法中出現(xiàn)的一些問(wèn)題諸如利潤(rùn)操縱問(wèn)題、市場(chǎng)資源配置效率問(wèn)題、公允價(jià)值的確定問(wèn)題、購(gòu)買(mǎi)對(duì)價(jià)的計(jì)量問(wèn)題等進(jìn)行深入的分析與研究，進(jìn)而提出解決這些問(wèn)題的方法以及途徑。

企業(yè)合并；權(quán)益結(jié)合法；購(gòu)買(mǎi)法

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展和競(jìng)爭(zhēng)的日益激烈，企業(yè)規(guī)?；a(chǎn)與營(yíng)銷聯(lián)盟成為在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中獲勝的一條途徑。一直以來(lái)企業(yè)的管理者和熱衷研究會(huì)計(jì)學(xué)的學(xué)者們一直高度關(guān)注企業(yè)合并過(guò)程中所采用的會(huì)計(jì)處理方法，因?yàn)椴煌椒ǖ牟捎脮?huì)導(dǎo)致不同的企業(yè)經(jīng)營(yíng)效果。企業(yè)合并的主要目的是擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模和增加利潤(rùn)空間，合并后的企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)等一系列的環(huán)節(jié)都會(huì)有相應(yīng)的改變，成功合并的企業(yè)會(huì)呈現(xiàn)出越來(lái)越好的發(fā)展態(tài)勢(shì)；企業(yè)合并失敗將導(dǎo)致兩個(gè)企業(yè)的巨額損失，從而產(chǎn)生負(fù)面的影響。

1 企業(yè)合并概述

企業(yè)合并是指兩個(gè)或者兩個(gè)以上具有獨(dú)立核算的企業(yè)組合成一個(gè)核算體的企業(yè)實(shí)體[1]。在我國(guó)的企業(yè)合并中，根據(jù)企業(yè)之間的所屬關(guān)系將企業(yè)劃分為兩種類型，即非同一控制下的企業(yè)和同一控制下的企業(yè)，由于合并的企業(yè)類型不同，所采用的會(huì)計(jì)處理方法也不同。

我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋：權(quán)益結(jié)合法是兩個(gè)以上企業(yè)權(quán)益的結(jié)合，不是一方購(gòu)買(mǎi)了另一方，合并各方?jīng)]有發(fā)生資源的增加或減少，不存在市場(chǎng)上的購(gòu)買(mǎi)，不存在新的定價(jià)，通過(guò)原來(lái)的企業(yè)會(huì)計(jì)損益進(jìn)行核算。購(gòu)買(mǎi)法則是將企業(yè)合并看成是一種交易，合并一方用購(gòu)買(mǎi)的方式獲取參與企業(yè)合并的資產(chǎn)，這種合并方式與企業(yè)自己購(gòu)買(mǎi)各類資產(chǎn)沒(méi)有區(qū)別，因此，此種方法與傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)處理方法一致，對(duì)得到的資產(chǎn)和債務(wù)與權(quán)益的價(jià)值來(lái)衡量，企業(yè)一方對(duì)另一方的經(jīng)濟(jì)資源實(shí)施控制權(quán)。我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)則要求，不同的控制下的企業(yè)合并采取不同的會(huì)計(jì)處理方法是符合我國(guó)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r的。

2 會(huì)計(jì)處理方法

1)購(gòu)買(mǎi)法。購(gòu)買(mǎi)法是指一個(gè)具有獨(dú)立核算的企業(yè)通過(guò)市場(chǎng)交易的方式購(gòu)得另一個(gè)企業(yè)的凈資產(chǎn)的過(guò)程[2]。購(gòu)買(mǎi)法將企業(yè)的合并看成是完全市場(chǎng)交易的關(guān)系，購(gòu)買(mǎi)企業(yè)資產(chǎn)所取得另一個(gè)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算和其它所有的業(yè)務(wù)。在企業(yè)合并的過(guò)程中，對(duì)被合并的企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估，核實(shí)企業(yè)存在的債權(quán)與債務(wù)，評(píng)估之后再按照合并的市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)行購(gòu)買(mǎi)和會(huì)計(jì)核算，保持商業(yè)活動(dòng)的信譽(yù)。購(gòu)買(mǎi)方按照市場(chǎng)的交易原則進(jìn)行企業(yè)合并所獲得的利潤(rùn)不會(huì)增加，反而會(huì)減少。

2)權(quán)益結(jié)合法。權(quán)益結(jié)合法是指企業(yè)在合并之后所進(jìn)行的一切活動(dòng)不會(huì)影響原有企業(yè)的生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)，企業(yè)合并就會(huì)是參與合并企業(yè)的股權(quán)聯(lián)合，只是企業(yè)的控制權(quán)有所變動(dòng)[3]。這種合并方式，被合并企業(yè)原有股東的絕對(duì)支配權(quán)不復(fù)存在，合并后產(chǎn)生新的股東權(quán)利控制格局，但是所有股東都有控制企業(yè)的資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)權(quán)力，參與合并的企業(yè)管理者在企業(yè)合并后還能繼續(xù)參與企業(yè)管理，共同分享收益和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。權(quán)益結(jié)合法不存在企業(yè)的購(gòu)買(mǎi)行為，因此，只能根據(jù)企業(yè)的會(huì)計(jì)記錄獲得企業(yè)的負(fù)債與資產(chǎn)，而且和合并的企業(yè)在資金上可以得到被合并企業(yè)的支持。值得注意的是，在合并的企業(yè)中采用不同的會(huì)計(jì)方法對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行記錄，要對(duì)其調(diào)整，使這些會(huì)計(jì)記錄金額與被合并企業(yè)的會(huì)計(jì)記錄一致，有利于企業(yè)的決策。

3 會(huì)計(jì)處理方法存在的問(wèn)題

1)利潤(rùn)操縱問(wèn)題。從理論上講，使用權(quán)益法處置企業(yè)合并之后的會(huì)計(jì)記錄時(shí)，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和利潤(rùn)核算不會(huì)因此產(chǎn)生太大的影響，股東和管理者們?yōu)榱双@得自身利益會(huì)利用權(quán)力操縱利潤(rùn)，從而造成權(quán)益法在使用過(guò)程中出現(xiàn)一些違規(guī)行為。

2)權(quán)益結(jié)合法的弊端。在權(quán)益法下，管理層獲得了利潤(rùn)操控的時(shí)機(jī)，其主要原因體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：首先，權(quán)益結(jié)合法為企業(yè)管理層提供了共同控制的機(jī)會(huì)，管理層的權(quán)力存在著被濫用的可能，有些企業(yè)的管理者在企業(yè)合并前通過(guò)各種方式使用權(quán)益結(jié)合法，導(dǎo)致性質(zhì)相似的企業(yè)采用不同的會(huì)計(jì)處理方法，從而產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)信息，使不同企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可比性降低；其次，許多企業(yè)的信譽(yù)度也是企業(yè)的一筆財(cái)富，是企業(yè)經(jīng)過(guò)多年苦心經(jīng)營(yíng)獲得的，起到增加企業(yè)營(yíng)業(yè)額的作用，企業(yè)的管理者和決策者在制定企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略時(shí)需要這一會(huì)計(jì)信息，但是在無(wú)資產(chǎn)的確認(rèn)中，不涉及到企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽(yù)，這會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真；再次，權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買(mǎi)法的并存，使得企業(yè)合并的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)存在著不公平，不利于資源的有效整合和配置；最后，作為企業(yè)合并的金融監(jiān)管部門(mén)，要耗費(fèi)大量的人力、物力和時(shí)間來(lái)判斷企業(yè)合并是否符合權(quán)益結(jié)合法的相關(guān)條件。

3)降低市場(chǎng)資源配置效率。采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行企業(yè)合并是對(duì)資源配置的優(yōu)化，可獲得比較高的股息收益，提高了凈資產(chǎn)收益率，從資產(chǎn)損益角度衡量，要明顯好于購(gòu)買(mǎi)法[4]。某家公司選擇一家子公司還是一家沒(méi)有與其相關(guān)聯(lián)的公司進(jìn)行合并時(shí)，合并公司通常會(huì)采用權(quán)益結(jié)合法偏向選擇集團(tuán)的子公司，目的是為了能夠在合并后獲得較高的凈資產(chǎn)收益率。在合并中如果產(chǎn)生很大的資產(chǎn)增值，市場(chǎng)會(huì)給予價(jià)值增值較小的公司資源配置，目的是為了降低資源的配置效率。合并過(guò)程中，企業(yè)愿意付出更高的價(jià)格時(shí)，合并行為符合權(quán)益結(jié)合法的條件，目的是降低資源優(yōu)化配置效率，提高合并成本。通過(guò)上述分析可知，企業(yè)的合并要結(jié)合我國(guó)的國(guó)情和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)政策有利于統(tǒng)一控制的企業(yè)合并。在權(quán)益結(jié)合法下，當(dāng)合并企業(yè)產(chǎn)生較高的業(yè)績(jī)指標(biāo)，就是此優(yōu)化決策的實(shí)施導(dǎo)致資源配置效率低下，使資本流動(dòng)到經(jīng)營(yíng)狀況不佳的企業(yè)。

4)公允價(jià)值的確定問(wèn)題。 從理論上來(lái)說(shuō)，購(gòu)買(mǎi)法的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)是公允價(jià)值，其企業(yè)合并之后的會(huì)計(jì)信息處理質(zhì)量比較高，合并成一個(gè)整體的會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)。國(guó)外完善的金融市場(chǎng)有利于使購(gòu)買(mǎi)法的操作得到加強(qiáng)，而在我國(guó)，由于公允價(jià)值的計(jì)量方法仍存在不足，導(dǎo)致這一方法的操控還不完善，在企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估方法的選擇上，依據(jù)國(guó)家頒發(fā)的《企業(yè)價(jià)值評(píng)估指導(dǎo)意見(jiàn)(試行)》的有關(guān)規(guī)定，在評(píng)估企業(yè)合并之后的資產(chǎn)價(jià)值時(shí)，資產(chǎn)的類型選擇合理的收益法、市價(jià)法和成本法進(jìn)行評(píng)估[5]。

5)關(guān)于購(gòu)買(mǎi)對(duì)價(jià)的計(jì)量問(wèn)題。 企業(yè)合并時(shí)產(chǎn)生的法律服務(wù)費(fèi)用、會(huì)計(jì)審計(jì)費(fèi)用以及咨詢費(fèi)用等都是企業(yè)合并的衍生費(fèi)用，由于購(gòu)買(mǎi)法下企業(yè)合并是以公允價(jià)值計(jì)量為基礎(chǔ)的，而與企業(yè)合并產(chǎn)生的間接費(fèi)用很顯然不能納入購(gòu)買(mǎi)對(duì)價(jià)的公允價(jià)值中，因此，不能算入購(gòu)買(mǎi)成本。

大量發(fā)行的權(quán)益工具價(jià)值。通過(guò)發(fā)行權(quán)益性證券的方式收購(gòu)合并企業(yè)的資產(chǎn)時(shí)，要充分考慮發(fā)行權(quán)益工具的價(jià)值，如果不考慮批量發(fā)行對(duì)權(quán)益工具本身市場(chǎng)價(jià)值的影響，就不用考慮企業(yè)合并資產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)的邊際效應(yīng)問(wèn)題[6]。例如，一次發(fā)行2000普通股的發(fā)行價(jià)格與一次發(fā)行一億股的發(fā)行價(jià)格明顯存在著差距。由于受到邊際成本效應(yīng)的影響，股票批量的發(fā)行會(huì)導(dǎo)致該股市場(chǎng)價(jià)格下跌，可以說(shuō)，企業(yè)合并的成本價(jià)格與商品的零售與批發(fā)極為相似。

4 解決上述問(wèn)題的方法及途徑

1)健全公允價(jià)值取得方法的相關(guān)規(guī)定。①把公允價(jià)值作為復(fù)合計(jì)量屬性。公允價(jià)值不具有單獨(dú)的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，而是具有復(fù)合會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，在企業(yè)資產(chǎn)的骨架中，可以通過(guò)歷史成本、重置成本、實(shí)現(xiàn)凈值和現(xiàn)值等形式來(lái)體現(xiàn)[7]。例如，不能因?yàn)樯鲜泄举Y產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值在獲得時(shí)受阻，就限制公允價(jià)值的計(jì)量屬性，可以通過(guò)股票價(jià)格來(lái)解決。②進(jìn)一步合理完善資本市場(chǎng)。資本市場(chǎng)的完善，與公允價(jià)值的使用是相輔相成的。在會(huì)計(jì)記錄中，要根據(jù)實(shí)際情況，制定公允價(jià)值運(yùn)用的標(biāo)準(zhǔn)，從而解決企業(yè)存在公允價(jià)值問(wèn)題，最終完善公允價(jià)值計(jì)量的不科學(xué)性。③確定公允價(jià)值的層次。在公允價(jià)值的運(yùn)用上，為了提高我國(guó)公允價(jià)值操作水平，嘗試學(xué)習(xí)國(guó)外公允價(jià)值的成功案例，借鑒國(guó)際先進(jìn)的公允價(jià)值評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)，提升公允價(jià)值的層次，不斷開(kāi)拓創(chuàng)新。

2)改進(jìn)權(quán)益結(jié)合法的使用條件。 社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制不完善，還存在著許多問(wèn)題，會(huì)計(jì)制度與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的要求不相適應(yīng)。一些企業(yè)鉆市場(chǎng)的漏洞，通過(guò)非法手段獲利巨額資金，達(dá)到上市融資的目的。企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)合并，通常修改會(huì)計(jì)記錄和財(cái)務(wù)報(bào)表。對(duì)于企業(yè)合并中存在的各種問(wèn)題，應(yīng)該采取有效的措施加以規(guī)范，借鑒國(guó)際先進(jìn)的會(huì)計(jì)制度，提高會(huì)計(jì)制度的法律性，避免人為主觀因素的影響[8]。

3)防止利潤(rùn)操縱的措施。①購(gòu)買(mǎi)法避免利潤(rùn)操縱的措施。關(guān)于編制企業(yè)合并的財(cái)務(wù)表時(shí)，應(yīng)該公開(kāi)企業(yè)合并過(guò)程中產(chǎn)生的成本，明確合并時(shí)企業(yè)的負(fù)債和資產(chǎn)會(huì)計(jì)記錄及公允值[9]。對(duì)于利潤(rùn)操縱問(wèn)題，可以采取如下措施：一是披露企業(yè)合并資產(chǎn)和負(fù)債的賬面值和公允值時(shí)，對(duì)于那些數(shù)額較大的項(xiàng)目，要求企業(yè)說(shuō)明項(xiàng)目的目的和資金收支的合理性和公允性；二是構(gòu)建資產(chǎn)評(píng)估監(jiān)管機(jī)構(gòu)，完善資產(chǎn)評(píng)估和資產(chǎn)審計(jì)的準(zhǔn)則，加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員操作的獨(dú)立性；三是減少行政部門(mén)和企業(yè)高管對(duì)資產(chǎn)評(píng)估人員工作的干預(yù)，提高資產(chǎn)評(píng)估的獨(dú)立性。②權(quán)益法下規(guī)避利潤(rùn)操縱的措施。美國(guó)的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)解釋》規(guī)定，當(dāng)合并后的兩年內(nèi)沒(méi)有采用相應(yīng)措施處理被合并方的資產(chǎn)，可以認(rèn)定企業(yè)是為了減少過(guò)高的生產(chǎn)成本[10]。這從根本上遏制了經(jīng)由出售合并企方資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額而將其計(jì)入利潤(rùn)的可能。參照美國(guó)的相關(guān)規(guī)定，結(jié)合企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法，制定限制和制約合并企業(yè)過(guò)程中資產(chǎn)處理的時(shí)間，進(jìn)而有效避免企業(yè)操縱利潤(rùn)。

5 結(jié)束語(yǔ)

權(quán)益結(jié)合法所產(chǎn)生的利潤(rùn)操縱空間較大，而購(gòu)買(mǎi)法使資本市場(chǎng)比較完善和發(fā)達(dá)，選擇適合于企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法要綜合考慮多個(gè)因素，這是會(huì)計(jì)學(xué)研究者一直關(guān)注的問(wèn)題。相比西方國(guó)家，我國(guó)的資本市場(chǎng)發(fā)展還不成熟，完全有效的市場(chǎng)體系還沒(méi)有建立，目前采用權(quán)益結(jié)合法處理企業(yè)合并的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)比較適合當(dāng)前的情況。隨著資本市場(chǎng)的完善與成熟以及公允價(jià)值準(zhǔn)確性的提高，企業(yè)合并的發(fā)展趨勢(shì)必然取消權(quán)益結(jié)合法，采用科學(xué)的購(gòu)買(mǎi)法。

[1]唐磊.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法探討[J].經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊,2008(6):77-78.

[2]王小榮,劉麗娟.不同企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法及其經(jīng)濟(jì)后果[J].財(cái)會(huì)月刊,2008(3):77-78.

[3]鹿永杰,彭玨,吳文麗.不完全市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法選擇[J].西南農(nóng)業(yè)大學(xué)學(xué)報(bào):社會(huì)科學(xué)版,2008(6):42-45.

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[8]劉桂香.淺析企業(yè)合并中的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題[J].赤峰學(xué)院學(xué)報(bào):漢文哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版,2013(8):69-70.

[9]張明霞，王力東.企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法實(shí)施的理論及實(shí)證分析[J].哈爾濱商業(yè)大學(xué)學(xué)報(bào):社會(huì)科學(xué)版,2013(2)：114-118.

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The analysis of accounting methods in business combination

LI Na

(Anhui Business Vocational College,Hefei 231100， China)

Selection and use of accounting treatment are the foremost in a business combination.The different properties of the accounting busineses decide the different treatment in the combination process,as well as the different problems arising in different ways.Thus,a classification method of comparison is proposed to analyze the same control of the business combination by taking the purchase method and the same control by taking equity method in solving problems and ways to carry out in-depth analysis,to provide the reference for business managers and researchers with the methods consistent with the operation of accounting requirements.

business combination; interest method; purchase method; problems; solutions

2014-07-09

李娜(1975-)，女，助教，研究方向：財(cái)務(wù)管理.

F235.99

A

1671-4679(2014)06-0055-03

郝麗英]