紀(jì)宏奎 張明星

增值稅納稅人分為增值稅小規(guī)模納稅人和增值稅一般納稅人。對(duì)增值稅納稅人取得的增值稅直接減免應(yīng)當(dāng)如何處理？本文結(jié)合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及相關(guān)稅收政策進(jìn)行分析。

一、增值稅直接減免應(yīng)當(dāng)計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》應(yīng)用指南的第二條第三款中明確規(guī)定：“除稅收返還外，稅收優(yōu)惠還包括直接減征、免征、增加計(jì)稅抵扣額、抵免部分稅額等形式。這類稅收優(yōu)惠并未直接向企業(yè)無償提供資產(chǎn)，不作為本準(zhǔn)則規(guī)范的政府補(bǔ)助?！睋?jù)此，可以肯定直接免征增值稅的優(yōu)惠不能按照政府補(bǔ)助進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

在排除了按“政府補(bǔ)助”的會(huì)計(jì)處理方式后，仍然沒有相關(guān)的指導(dǎo)性文件來明確此類稅收優(yōu)惠的會(huì)計(jì)處理，因此仍存在會(huì)計(jì)處理困境。再根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》對(duì)收入的定義：“收入，是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入”，企業(yè)享受增值稅直接免征形成的經(jīng)濟(jì)利益流入應(yīng)該是完全符合收入的定義，因此應(yīng)該將其納入收入的范疇。收入或費(fèi)用突出日常活動(dòng)，只有企業(yè)日常活動(dòng)形成的經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出才構(gòu)成營(yíng)業(yè)收入或成本，非日常活動(dòng)形成的經(jīng)濟(jì)利益流入或流出屬于利得或損失，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或支出。企業(yè)免征增值稅形成的收入是與企業(yè)日常活動(dòng)密不可分的。所以企業(yè)免征增值稅形成的收入，應(yīng)該列入企業(yè)的“營(yíng)業(yè)收入”，并且是“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”。

二、增值稅一般納稅人增值稅直接減免的會(huì)計(jì)處理

增值稅一般納稅人“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（減免稅款）”科目，是用來核算已計(jì)提了銷項(xiàng)稅，而經(jīng)批準(zhǔn)不需交稅的，如果沒計(jì)提銷項(xiàng)稅，則不在這個(gè)科目核算。但《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅［2008］151號(hào)）文件第一條規(guī)定：“企業(yè)取得的各類財(cái)政性資金，除屬于國(guó)家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額。本條所稱財(cái)政性資金，是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財(cái)政補(bǔ)助、補(bǔ)貼、貸款貼息，以及其他各類財(cái)政專項(xiàng)資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款。”所以，增值稅減免必須要通過“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（減免稅款）”科目，即必須對(duì)直接減免的增值稅的銷項(xiàng)稅額作會(huì)計(jì)處理。并且不同賬務(wù)處理，影響企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額。下面舉例說明：

［例1］A種子批零有限公司12月份購入種子100萬公斤，價(jià)款100萬元，取得增值稅專用發(fā)票，進(jìn)項(xiàng)稅額13萬元。當(dāng)月批發(fā)銷售種子50萬公斤，開具普通發(fā)票60萬元。根據(jù)增值稅政策規(guī)定，批發(fā)和零售的種子、種苗、化肥、農(nóng)藥、農(nóng)機(jī)免征增值稅。

1.如果不對(duì)直接減免的增值稅銷項(xiàng)稅額作會(huì)計(jì)處理，則會(huì)計(jì)處理如下（會(huì)計(jì)分錄，單位：萬元）：

（1）借：庫存商品 113

貸：銀行存款 113

（2）借：銀行存款 60

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 60

（3）借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 56.5

貸：庫存商品 56.5

則此筆業(yè)務(wù)應(yīng)納稅所得額：60-56.5=3.5（萬元）。

2.根據(jù)財(cái)稅［2008］151號(hào)文件的要求，將直接減免的增值稅作為應(yīng)征企業(yè)所得稅收入處理，則相應(yīng)會(huì)計(jì)處理如下：

（1）借：庫存商品 100

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）13

貸：銀行存款 113

（2）借：銀行存款 60

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 51.3（60／1.17）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）8.7

（3）借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（減免稅款）8.7

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 8.7

因?yàn)?0萬公斤種子作了免稅處理，所以相應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅額予以轉(zhuǎn)出：

（4）借：庫存商品 6.5

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）6.5（13/2）

結(jié)轉(zhuǎn)種子銷售成本：

（5）借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 53.25

貸：庫存商品 53.25（106.5/2）

則此筆業(yè)務(wù)應(yīng)納稅所得額：53.1+6.9-53.25=6.75（萬元）。

為什么會(huì)出現(xiàn)兩種會(huì)計(jì)處理方式造成應(yīng)納稅所得額不同？其原因是A公司還有50萬公斤種子尚未銷售，相應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金6.5萬元沒有轉(zhuǎn)入庫存商品。

若假設(shè)A公司次月將剩余50萬公斤種子以60萬元價(jià)格全部銷售完畢，則不對(duì)直接減免增值稅做會(huì)計(jì)處理。

（1）借：銀行存款 60

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 60

（2）借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 56.5

貸:庫存商品 56.5

應(yīng)納稅所得額依然是3.5萬元，連同上年12月份實(shí)現(xiàn)的所得額合計(jì)為7萬元。

3.假設(shè)次月銷售時(shí)會(huì)計(jì)處理體現(xiàn)直接減免的增值稅金。

（1）借：銀行存款 60

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 51.3（60／1.17）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）8.7

（2）借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（減免稅款）8.7

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 8.7

（3）借：庫存商品 6.5

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）6.5（13/2）

（4）借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 59.75

貸：庫存商品 59.75（53.25+6.5）

應(yīng)納稅所得額:51.3+8.7-59.75=0.25（萬元），連同上年12月份實(shí)現(xiàn)的所得額合計(jì)7萬元。

綜上所述，之所以要對(duì)直接減免的增值稅作出會(huì)計(jì)處理，就是因?yàn)樵鲋刀惻c其他稅種不同，其進(jìn)項(xiàng)稅金將直接影響企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的正確確定。

三、小規(guī)模納稅人賬務(wù)處理

小規(guī)模納稅企業(yè)仍然使用“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”賬戶，仍沿用三欄式賬戶，不需要在應(yīng)交增值稅賬戶中設(shè)置專欄。

［例2］B公司為小規(guī)模納稅人，月取得不含稅收入19800元。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于暫免征收部分小微企業(yè)增值稅和營(yíng)業(yè)稅的通知》規(guī)定，對(duì)增值稅小規(guī)模納稅人中月銷售額不超過2萬元的，暫免征收增值稅。則會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款 20394

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 19800

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 594

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 594

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 594