賈麗霞

為了加強(qiáng)自然人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅的征收管理,提高征管質(zhì)量和效率,堵塞征管的漏洞,從稅務(wù)總局到省市地方稅務(wù)局出臺了一整套相關(guān)政策。與以往相比，最大的改變就是將股權(quán)轉(zhuǎn)讓中的“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”的個人所得稅的結(jié)算，作為工商部門進(jìn)行股權(quán)變更的前置條件，非常有效地完善了該項(xiàng)個人所得征收稅款的管控機(jī)制，堵塞了相關(guān)的漏洞。

然而，該項(xiàng)政策的實(shí)施，也不可避免地給納稅人增加了工作量。客觀地說，納稅人對股權(quán)轉(zhuǎn)讓進(jìn)行個人所得稅申報(bào)有一定難度，由于相關(guān)政策實(shí)施的時間不長，稅務(wù)管理人員對政策有個熟悉的過程，政策規(guī)定本身也存在著商榷的地方。

武漢市力拓會計(jì)咨詢服務(wù)有限公司在為納稅人代辦了大量股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)個人所得稅的申報(bào)繳納事項(xiàng)后，感覺有些事項(xiàng)仍存疑惑，在此提出一點(diǎn)不成熟的看法，供大家一起探討。

一、關(guān)于“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”的判斷標(biāo)準(zhǔn)的問題

國家稅務(wù)總局公告2010年第27號第二條第一款非常明確地列舉了“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”的幾種情形，應(yīng)該說是沒有任何疑問的。然而，在之前（2009年）的國稅函［2009］285號文件第四條第二款中有這樣的字眼：“對申報(bào)計(jì)稅依據(jù)明顯偏低（如平價(jià)和低價(jià)轉(zhuǎn)讓等）”。

這里的“平價(jià)”，與國家稅務(wù)總局公告2010年第27號第二條第一款列舉“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”的幾種情形中第一、第二種情形是有沖突的。在第一、第二種情形中，原文都是用的“低于”的字眼。也就是說，只有“低于”初始投資成本或低于取得該股權(quán)所支付的價(jià)款及相關(guān)稅費(fèi)的，只有申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格“低于”對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額的，才會被認(rèn)定為計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，顯然將國稅函［2009］285號文件第四條第二款中所指的“平價(jià)”被排除在計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的范圍之外。

在現(xiàn)實(shí)操作中，公司代理的該項(xiàng)申報(bào)，大多數(shù)納稅人實(shí)際上都是“平價(jià)”轉(zhuǎn)讓的，這也符合實(shí)際情況。然而，由于文件規(guī)定的原因，在代理申報(bào)過程中，往往需要公司與稅務(wù)部門增加很多額外的溝通。

另外，國家稅務(wù)總局公告2010年第27號第二條第一款所規(guī)定的“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”，與第三條在邏輯上存在商榷的地方。第二條第一款所規(guī)定的“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”，是要同時符合兩個條件的，即“符合下列情形之一”和“無正當(dāng)理由”；而第三條所說的核定計(jì)稅依據(jù)的前提是：申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由。

這里的“且無正當(dāng)理由”，按照第二條第一款的規(guī)定，是已經(jīng)被包括在計(jì)稅依據(jù)明顯偏低之內(nèi)了，所以這里就不應(yīng)該再有“且無正當(dāng)理由”。其實(shí)，第二條應(yīng)該把“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”與“正當(dāng)理由”作為兩款完全分開來說就好了。

二、關(guān)于資產(chǎn)評估的問題

在資產(chǎn)評估的問題上，文件的規(guī)定、現(xiàn)實(shí)的操作，都存在很大的疑惑，公司在為納稅人代理申報(bào)的操作過程中，面對這些問題，都需要反復(fù)與納稅人和地稅部門溝通，才能最終完成申報(bào)工作。

首先，對文件規(guī)定存在疑惑。湖北省地稅局印發(fā)的《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅征收管理暫行辦法》（鄂地稅發(fā)［2011］139號文件）第二十一條規(guī)定：轉(zhuǎn)讓股權(quán)所在企業(yè)，擁有自行研發(fā)或委托研發(fā)的自主知識產(chǎn)權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)、房屋所有權(quán)、土地使用權(quán)的，其凈資產(chǎn)額須經(jīng)中介機(jī)構(gòu)評估核實(shí)后，由稅機(jī)關(guān)審核確認(rèn)。這里是沒有任何前置條件的，只要企業(yè)有這六項(xiàng)資產(chǎn)，就需要進(jìn)行評估。而國稅函［2009］285號文件對啟動資產(chǎn)評估的程序，設(shè)置了前置條件。該文第一條第二款規(guī)定：計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可采用本公告列舉的方法核定。而評估，只是該文第三條所列舉的四種核定方法中第一種方法中的第二項(xiàng)內(nèi)容而已。

也就是說，要啟動評估的程序，必須符合：一是計(jì)稅依據(jù)明顯偏低；二是無正當(dāng)理由；三是“對知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)、房屋、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等合計(jì)占資產(chǎn)總額比例達(dá)50%以上的企業(yè)”，凈資產(chǎn)才須經(jīng)中介機(jī)構(gòu)評估核實(shí)。這里有一個50%的比例限制條件。所以，在資產(chǎn)評估的操作中，文件規(guī)定存在著不好掌握的情況，需要花費(fèi)大量的時間和精力與各方溝通。

其次，關(guān)于對“凈資產(chǎn)”進(jìn)行評估的問題。本人理解，政策制定者的初衷，是要對符合這些前置條件的納稅人的六項(xiàng)列舉資產(chǎn)進(jìn)行評估，在此基礎(chǔ)上再通過核算確認(rèn)納稅人所在企業(yè)的凈資產(chǎn)。企事業(yè)單位的凈資產(chǎn)就是總資產(chǎn)減去負(fù)債，也就是所有者權(quán)益。要確認(rèn)凈資產(chǎn)，就必須先確認(rèn)總資產(chǎn)。要評估“凈資產(chǎn)”，就必須要評估總資產(chǎn)，因?yàn)槿魏我粋€企業(yè)都不可能說哪項(xiàng)資產(chǎn)是對應(yīng)著哪一項(xiàng)負(fù)債、不屬于凈資產(chǎn)而不需要進(jìn)行評估的。

顯而易見，這是完全沒有必要的。如企業(yè)的貨幣資產(chǎn)，根本不需要進(jìn)行評估。然而，這個“凈資產(chǎn)”的評估，卻給納稅人和代理機(jī)構(gòu)造成了非常大的困擾。納稅人因?yàn)橐獙θ缲泿刨Y金這樣一些根本就沒有必要的評估的內(nèi)容向評估機(jī)構(gòu)多付評估費(fèi)；代理機(jī)構(gòu)要反復(fù)在納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)中間進(jìn)行協(xié)調(diào)，造成了很多不必要的麻煩。

其三，很多不需要評估的事項(xiàng)，給納稅人造成了不小的負(fù)擔(dān)。因?yàn)榧{稅人平時跟評估機(jī)構(gòu)打交道并不是很多，要找評估機(jī)構(gòu)不太容易，而且要付評估費(fèi)用，給納稅人造成了一定的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。所以，在這個凈資產(chǎn)評估的問題上，需要各方都多多思考，共同探討，在此基礎(chǔ)上制定出一個規(guī)范完善、同時又便于操作的規(guī)定來。

三、關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中的印花稅的問題

根據(jù)《印花稅暫行條例》及其《實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議作為“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”，按照萬分之五的比例稅率交印花稅，這是沒有疑問的。但是，實(shí)際操作中，卻有一種情況的計(jì)稅依據(jù)存在著明顯爭議。

這種情況就是沒有繳足全部認(rèn)繳資本的情況，即實(shí)收資本小于注冊資本的情形。現(xiàn)通過公司代理的一個實(shí)例來予以說明（為便于說明，數(shù)字有變動）。

［案例］某公司注冊資本1億元，一個法人股東，占90%股份；一個自然人股東，占10%股份。所有股東實(shí)際出資均只有認(rèn)繳資本的20%，即法人股東實(shí)際出資額為1800萬元；自然人股東的實(shí)際出資額為200萬元。現(xiàn)自然人股東出讓其持有的全部股權(quán)，那么，印花稅的計(jì)稅依據(jù)應(yīng)該是多少呢？

有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，該股東轉(zhuǎn)讓的是全部1000萬元的股權(quán)，按照《印花稅暫行條例》規(guī)定是“按所載金額”為計(jì)稅依據(jù)的，其“所載金額”就是1000萬元，交易雙方都應(yīng)該交5000元的印花稅。

納稅人和辦拓會計(jì)咨詢服務(wù)有限公司則認(rèn)為，轉(zhuǎn)讓的成交價(jià)格是200萬元，就只按200萬元交稅，雙方均只應(yīng)該各交1000元的印花稅。這里就存在一個印花稅征稅對象、計(jì)稅依據(jù)的爭議問題。

力拓公司認(rèn)為，這里股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議中“所載”的1000萬元的所謂“金額”，實(shí)際上是交易的標(biāo)的物，形式上雖然表現(xiàn)為“金額”，但是，其實(shí)質(zhì)就相當(dāng)于在其他實(shí)物財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓中的那個“實(shí)物”而已。

以轉(zhuǎn)讓一個100平方米的房產(chǎn)為例，那個所謂的“1000萬元的金額”，實(shí)質(zhì)就是這里的“100平方米的房子”而已?！队』ǘ悤盒袟l例》中所稱的“所載金額”，是指其交易價(jià)格，這個交易價(jià)格其實(shí)也是股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議中的所記載了的金額，而且才是真正的“所載金額”，而那種觀點(diǎn)就是不認(rèn)這個“所載金額”，卻偏偏要認(rèn)那個作為標(biāo)的物的“所載金額”。

這里還有一個反證，那就是：上市公司的股票交易印花稅，就不是按照所交易標(biāo)的的那個“所載金額”作為計(jì)稅依據(jù)的。全國的上市公司，其股票的面值除了紫金礦業(yè)為每每股0.1元外,均為每股一元。如果某股東轉(zhuǎn)讓一家上市公司100萬股，也就是100萬元的股份，是否按這個100萬元的交易標(biāo)的作為計(jì)稅依據(jù)呢？顯然不是，而只能是其交易價(jià)格，是遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于這個100萬元的。所以，這里要是能夠達(dá)成這個1000萬元的所謂“金額”的實(shí)質(zhì)是交易的標(biāo)的物，而不是《印花稅暫行條例》中所稱的“所載金額”的共識，這樣，問題就迎刃而解了。

總之，股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅的征管問題由于真正實(shí)施的時間不太長，實(shí)際工作中還有很多東西需要完善，公司在實(shí)際代理的操作中，也在不斷地遇到新的情況、新的問題。在這里，把我們遇到的一些問題和困惑以及我們的思考提出來，供有關(guān)部門和專家一起探討，以不斷提高稅收的公開透明度及稅收征管水平。