祝楠/撫順礦業(yè)集團有限責任公司機械制造廠

實質(zhì)重于形式原則在我國會計實務(wù)中的應(yīng)用

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實質(zhì)重于形式原則如實地反映了所擬交易或其他事項的經(jīng)濟現(xiàn)實，而不是僅僅根據(jù)它們的法律形式進行核算和反映，大大提高了會計信息的可靠性。本文以實質(zhì)重于形式原則為中心，論述了該原則的內(nèi)涵和必要性，實質(zhì)重于形式問題在我國會計實務(wù)中的具體應(yīng)用，以及在應(yīng)用中注意的問題。

會計信息；實質(zhì)；形式

一、實質(zhì)重于形式的內(nèi)涵及必要性

（一）實質(zhì)重于形式的內(nèi)涵

實質(zhì)重于形式就是經(jīng)濟實質(zhì)重于具體表現(xiàn)形式。其中，“實質(zhì)”是指交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)，“形式”是指包括法律形式在內(nèi)的具體表現(xiàn)形式。根據(jù)國際會計準則委員會《編制財務(wù)報表的框架》中所下的定義，實質(zhì)重于形式原則是指“信息如果要想如實反映其所擬反映的交易或其他事項，那就必須根據(jù)它們的實質(zhì)和經(jīng)濟現(xiàn)實，而不是僅僅根據(jù)它們的法律形式進行核算和反映”。實質(zhì)重于形式強調(diào)當交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)與其外在表現(xiàn)不相一致時，會計人員應(yīng)當具備更好的專業(yè)判斷能力，注重對經(jīng)濟實質(zhì)在會計核算，以保證會計信息的可靠性。

（二）實質(zhì)重于形式的必要性

首先，實質(zhì)重于形式原則是對權(quán)責發(fā)生制原則的補充，按照這種原則，凡是本期已經(jīng)實現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當負擔的費用，不論其款項是否已經(jīng)收付，都應(yīng)作為當期的收入和費用處理；凡是不屬于當期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當期收付，都不應(yīng)作為當期的收入和費用。這樣就可以避免虛構(gòu)銷售事實，款項沒有收到卻可做成銷售收入和利潤。企業(yè)應(yīng)當按照交易或者事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計核算，而不應(yīng)當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)。其次，隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，我國經(jīng)濟與國際經(jīng)濟交往日漸加深，對會計準則國際化提出了必然的要求。我國要加入國際資本市場，參與國際貿(mào)易的競爭，就必須按國際慣例向國際投資者和債權(quán)人提供真實、公允、可比的會計信息。最后，企業(yè)組織形式和業(yè)務(wù)復雜化對會計核算和會計信息披露提出了不同的要求，資本市場、證券市場等新興市場逐步發(fā)展，一些新的業(yè)務(wù)如投資、兼并、重組、融資，特別是創(chuàng)新經(jīng)濟業(yè)務(wù)的出現(xiàn)，使會計對象的不確定性增加。

二、實質(zhì)重于形式問題在我國會計實務(wù)中的應(yīng)用

實質(zhì)重于形式原則在會計確認、會計計量、會計記錄、會計報告等環(huán)節(jié)均有應(yīng)用。

（一）在會計確認中的應(yīng)用

一個經(jīng)濟事項或交易的發(fā)生要進入會計系統(tǒng)，首先要經(jīng)過會計確認。會計確認就是把一個經(jīng)濟事項正式作為會計要素予以認可的一種會計行為。實質(zhì)重于形式原則的應(yīng)用主要是對于或有負債的確認上，收入的確認，根據(jù)以上準則分析，在商品的交易過程當中，強調(diào)企業(yè)在確認收入是應(yīng)從實質(zhì)上判斷商品所有權(quán)的主要風險與報酬的轉(zhuǎn)移，而不再是形式上的商品是否已經(jīng)發(fā)出；強調(diào)企業(yè)實質(zhì)上的經(jīng)濟利益是否能夠流入企業(yè)，不再注重形式上是否已經(jīng)取得收取價款的權(quán)利。這體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式原則在收入確認上的應(yīng)用。在會計計量方面的確認，在會計計量時，同樣應(yīng)注重經(jīng)濟實質(zhì)而不是其法律或人為形式來判斷以什么標準計量，記多少金額。如資產(chǎn)減值準備處理，首先要判斷資產(chǎn)價值是否可能減值以及減值的程度，若有證據(jù)表明資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值、市價或可收回金額低于成本，就說明資產(chǎn)已經(jīng)受損或減值，為了反映經(jīng)濟真實，就應(yīng)計提減值準備作減值處理。

（二）在會計記錄和報告方面的作用

會計記錄就是根據(jù)一定的賬務(wù)處理程序，將已經(jīng)確認、計量的經(jīng)濟事項或交易正式記入簿記系統(tǒng)，并進行分類整理、加工和轉(zhuǎn)換的會計行為，其目的是為會計處理進入到會計報告奠定基礎(chǔ)。會計報告是以簿記系統(tǒng)加工生成的會計信息的基礎(chǔ)，并按照會計信息使用者的要求進一步予以變換，形成一組既可靠又相關(guān)的會計信息。在關(guān)聯(lián)方關(guān)系中，關(guān)聯(lián)方關(guān)系往往存在于控制或被控制、共同控制或被共同控制，或施加重大影響的各方，即建立控制、共同控制和施加重大影響是關(guān)聯(lián)方關(guān)系存在的主要特點。在新會計準則中，除舊準則的五條具體表現(xiàn)形式外，有增加了三條，即：對企業(yè)實施共同控制的投資方；對企業(yè)實施重大影響的投資方；該企業(yè)主要投資者個人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業(yè)對企業(yè)同樣也存著關(guān)聯(lián)關(guān)系。因此在認定關(guān)聯(lián)方關(guān)系是否存在時，應(yīng)遵循實質(zhì)重于形式的原則，視其關(guān)系的經(jīng)濟實質(zhì)，而不僅僅是法律形式。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在是以控制、共同控制或重大影響為前提條件的。但根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，以下三種情況不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系：（1）與該企業(yè)發(fā)生日常往來的資金提供者、公用事業(yè)部門、政府部門和機構(gòu)，以及該企業(yè)發(fā)生大量交易而存在經(jīng)濟依存關(guān)系的單個客戶、供應(yīng)商、特許商、經(jīng)銷商和代理商之間，不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。（2）與該企業(yè)共同控制合營企業(yè)的合營者之間，通常不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。（3）僅僅同受國家控制而不存在控制共同控制或重大影響關(guān)系的企業(yè)，不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。此外或有事項的披露也是實質(zhì)重于形式原則的具體體現(xiàn)。

三、實質(zhì)重于形式原則在應(yīng)用中應(yīng)注意的問題

（一）不應(yīng)過分重視實質(zhì)重于形式

“實質(zhì)重于形式”是保證會計信息質(zhì)量可靠性的一條很重要的原則。它運用得好，有利于會計信息的真實可靠。但如果被過分強調(diào)，反而又會影響會計信息的可核實性，甚至為會計人員進行會計處理時主觀臆斷提供接口，不利于提高會計信息質(zhì)量。實質(zhì)重于形式原則是一條很重要的原則，但在會計核算的一般原則中，處于主導地位的原則是客觀性、相關(guān)性、可比性、一貫性、及時性、明晰性等十個原則，而實質(zhì)重于形式、謹慎性和重要性這三個原則是對其他十個原則的補充和修正，因此它不應(yīng)被過分強調(diào)。

（二）實質(zhì)重于形式原則不能濫用

實質(zhì)重于形式原則在應(yīng)用中，要防止某些企業(yè)通過財務(wù)安排對其進行歪曲和濫用，來達到逃避納稅義務(wù)和其他財務(wù)目的。為了防止實質(zhì)重于形式原則不濫用，應(yīng)注重提升會計人員職業(yè)判斷能力，培養(yǎng)高標準的業(yè)務(wù)素質(zhì)和道德素質(zhì)。還要完善和改進相關(guān)的具體準則。

（三）實質(zhì)重于形式原則與其他原則的相互協(xié)調(diào)

在實際的會計實務(wù)操作中，遵守實質(zhì)重于形式原則而選擇的會計處理方法有時會與權(quán)責發(fā)生制、歷史成本、及時性、一貫性等其他的會計原則排斥。當實質(zhì)重于形式原則與其他會計原則發(fā)生矛盾時，應(yīng)該以更能提高會計資料的質(zhì)量，注重經(jīng)濟實質(zhì)的為準，即公允、全面地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量狀況，向會計報表使用者提高更加相關(guān)、可靠的信息作為判斷和抉擇的標準。

（四）會計從業(yè)人員要不斷完善自己的專業(yè)知識和道德素質(zhì)

隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展和企業(yè)財務(wù)管理的不斷完善，企業(yè)經(jīng)濟活動日益復雜，各種交易行為和財務(wù)事項的內(nèi)容也趨于多元化，其法律形式與經(jīng)濟實質(zhì)經(jīng)常發(fā)生背離。在這種情況下實質(zhì)重于形式原則的合理應(yīng)用要求會計工作人員同時具備正確的財務(wù)觀念、靈活的思考頭腦、獨立的思考精神和專業(yè)的決斷能力，是對從業(yè)人員綜合素質(zhì)的考驗。會計從業(yè)人員應(yīng)秉承良好的職業(yè)道德精神，嚴格要求自己，堅持遵守會計準則的同時，也要注重實質(zhì)重于形式原則的應(yīng)用。