周玉婷，唐 林，楊 麗，魏舒婷

(重慶工商大學(xué) 會計學(xué)院，重慶400060)

0 引言

財務(wù)報表附注是對在資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動表等報表中列示項目的文字描述或詳細資料，以及對未能在這些報表中列示項目的說明，是對會計報表所做的補充，很好地彌補了會計報表由于格式和形式限制導(dǎo)致的不足，所以財務(wù)報表附注對報表使用者做出正確決策有重要作用。

1 財務(wù)報表附注的重要性

1)財務(wù)報表附注有助于報表使用者全面了解企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。作為表外信息披露的重要組成部分，報表附注是對報表本身內(nèi)容以及未包括的項目所做的補充說明和詳細解釋。許多重要且可以公開的會計信息由于受到會計報表形式的制約無法得以反映，附注用其相對靈活的形式彌補了這一缺陷，在附注中，可以用表格數(shù)據(jù)和文字相結(jié)合的方法對基本會計報表中的相關(guān)項目做補充說明。例如對資產(chǎn)負債表中的貨幣資金項目，在附注中可以看到其各組成項目的構(gòu)成和幣種構(gòu)成情況，利潤表中的營業(yè)收入和營業(yè)成本項目會在附注中分行業(yè)、分產(chǎn)品、分地區(qū)的進行披露。這就使得財務(wù)報告使用者能夠通過附注充分了解企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等會計信息，獲得更多全面有效的信息。

2)財務(wù)報表附注有助于報表使用者更好的理解會計報表。財務(wù)會計報告的使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會公眾等廣泛的群體，其中并不是每一個使用者都具備相關(guān)的專業(yè)知識，而會計報表的內(nèi)容具有一定的專業(yè)性，不具備會計專業(yè)知識的人便不能準(zhǔn)確的理解會計報表信息。報表附注不同于會計報表以數(shù)字為主的形式，而是以文字資料為主，結(jié)合相關(guān)的數(shù)字來傳達信息。例如資產(chǎn)負債表中的應(yīng)收賬款項目，在附注中會注釋按種類披露的信息，詳細說明按賬齡分析法計提的壞賬準(zhǔn)備，明示企業(yè)應(yīng)收賬款金額靠前單位的情況。通過報表附注的解釋和說明，不但可以使專業(yè)人士能夠深刻理解會計報表信息，也使得非專業(yè)人士能夠看懂會計報表。

3)財務(wù)報表附注有助于報表使用者正確分析和評價企業(yè)。相對于會計報表的固定格式和披露要求，財務(wù)報表附注的信息披露與表達要靈活得多，內(nèi)容上除了詳細的財務(wù)信息，還包括一部分非財務(wù)信息，如背景信息、經(jīng)營業(yè)績說明、前瞻性信息等，這些非財務(wù)信息對正確分析和評價企業(yè)的財務(wù)狀況及經(jīng)營成果至關(guān)重要。另外，由于會計政策及處理方法等的變化所導(dǎo)致的報表項目的不可比，也可以通過附注的相關(guān)說明進行調(diào)整，使之具有可比性，從而幫助使用者做出正確的分析與評價。

2 財務(wù)報表附注的內(nèi)容

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30 號—財務(wù)報表列報》和證監(jiān)會發(fā)布的《上市公司信息披露編報規(guī)則第15 號—財務(wù)報告的一般規(guī)定》，附注一般應(yīng)按順序披露下列內(nèi)容。

1)企業(yè)的基本情況。該項內(nèi)容具體包括:①企業(yè)注冊地、組織形式和總部地址。②企業(yè)的業(yè)務(wù)性質(zhì)和主要經(jīng)營活動。③母公司以及集團最終母公司的名稱。④財務(wù)報告的批準(zhǔn)報出者和財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日，或者以簽字人及其簽字日期為準(zhǔn)。

2)公司主要會計政策、會計估計和前期差錯。重要會計政策的說明，包括財務(wù)報表項目的計量基礎(chǔ)和在運用會計政策過程中所做的重要判斷。重要會計估計的說明，包括可能導(dǎo)致下一個會計期間內(nèi)資產(chǎn)、負債賬面價值重大調(diào)整的會計估計的確定依據(jù)等。企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露采用的重要會計政策和會計估計，并結(jié)合企業(yè)的具體實際披露其重要會計政策的確定依據(jù)和財務(wù)報表項目的計量基礎(chǔ)，及其會計估計所采用的關(guān)鍵假設(shè)和不確定因素。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28 號—會計政策、會計估計變更和差錯更正》的規(guī)定，披露會計政策和會計估計變更以及差錯更正的情況。這部分的具體內(nèi)容披露較為靈活，企業(yè)可以在不違背準(zhǔn)則的條件下，根據(jù)自身情況靈活披露。

3)稅項。具體包括公司主要稅種及稅率和稅收優(yōu)惠及批文。

4)企業(yè)合并及合并財務(wù)報表。具體包括:①子公司情況。②本期新納入合并范圍的主體和本期不再納入合并范圍的主體。③境外經(jīng)營實體主要報表項目的折算匯率等。

5)報表重要項目的說明。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表及其項目列示的順序，對報表重要項目的說明采用文字和數(shù)字描述相結(jié)合的方式進行披露。

報表附注應(yīng)披露的內(nèi)容與附注重要性的體現(xiàn)有密切聯(lián)系，附注內(nèi)容披露得越充分，越真實，其有用性和正確性也就體現(xiàn)得越充分。

3 目前財務(wù)報表附注披露存在的問題和改進建議

在新修訂的企業(yè)會計準(zhǔn)則中對財務(wù)報表附注的披露準(zhǔn)則做了調(diào)整，新增了部分內(nèi)容，使其更加完整和規(guī)范。但目前我國上市公司財務(wù)報表附注的披露仍存在問題。

1)財務(wù)報表附注中存在不實或經(jīng)過修飾的信息。上市公司為了自身的經(jīng)濟利益，往往會在財務(wù)報表附注中故意披露不實信息，隱瞞負面財務(wù)信息，或者將某些不利于企業(yè)的財務(wù)信息加以粉飾，以此來掩蓋企業(yè)的真實財務(wù)狀況，避免報表使用者做出不利于公司的決策。

2)有關(guān)財務(wù)報表附注披露的要求導(dǎo)致信息過載。我國上市公司在編制財務(wù)報表附注時，主要遵循《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號—財務(wù)報表列報》的相關(guān)規(guī)定，由于財務(wù)報表附注本身具有一定的靈活性，所以對它的要求和規(guī)定通常不能做到像會計報表那樣準(zhǔn)確、完整和固定。例如附注中要求披露企業(yè)合并及合并財務(wù)報表，其中要求披露子公司的具體情況，而在關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易中也涉及到披露子公司情況，這些重復(fù)披露的內(nèi)容會增加信息使用者的閱讀負擔(dān)。

3)缺乏對未來經(jīng)濟活動的預(yù)測，無法反映知識經(jīng)濟下的一些重要信息。財務(wù)報表的作用是使報表使用者能充分了解企業(yè)的財務(wù)狀況，能根據(jù)報表做出對自己未來有利的決策，所以財務(wù)報表應(yīng)該對未來企業(yè)的經(jīng)營活動和發(fā)展趨勢有一定的預(yù)測作用。而由于財務(wù)報告在確認(rèn)和計量方面的嚴(yán)格要求，很多預(yù)測性的信息被排除在會計報表和報表附注之外，這使得會計信息對報表使用者的決策有用性價值減弱。

針對上述問題，筆者提出以下建議:①完善相關(guān)法律法規(guī)制度，加大對虛假、有意遺漏信息行為的處罰力度。我國目前對于會計信息失真和造假的打擊力度遠遠不及國外法律，在法國，《刑法》明確規(guī)定:公司負責(zé)人故意毀滅或隱匿會計文檔的，將被處3 年監(jiān)禁和30 萬法郎罰款，如果偽造或濫用憑證，將被處150 萬法郎，并強制宣布其破產(chǎn)。可見法國法律對不實和虛假財務(wù)信息的制裁相當(dāng)嚴(yán)厲，我國也應(yīng)借鑒國外的相關(guān)法律法規(guī)，加大處罰力度，提升會計信息的披露質(zhì)量。②完善財務(wù)報表附注披露體系，根據(jù)現(xiàn)實需要規(guī)定附注披露內(nèi)容。不同的報表使用者對會計信息的要求不同，統(tǒng)一制定機構(gòu)，避免不同部門出現(xiàn)相互重復(fù)或矛盾的規(guī)定，充分了解報表使用者的需要，高效有針對性的做出披露。③增強對未來信息的披露，鼓勵上市公司增加自愿性信息的披露。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中充分披露對信息使用者評價未來趨勢和經(jīng)濟情況有導(dǎo)向作用的信息，尤其是那些關(guān)系到企業(yè)未來發(fā)展前景的在知識經(jīng)濟時代下的關(guān)鍵性信息，如自創(chuàng)商譽、人力資源等，相關(guān)部門應(yīng)盡快做出相關(guān)規(guī)范，使這些決策有用信息得到更加有效的披露。

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