●馬金華 郇 瑩

中國財政監(jiān)督史評述及對我國財政監(jiān)督改革的啟示

●馬金華 郇 瑩

編者按：本期專題“在深化財稅改革過程中強化財政監(jiān)督”延續(xù)上一期的話題，繼續(xù)關(guān)注財稅體制改革中的財政監(jiān)督問題。在本期專題中，幾位專家學(xué)者分別從中國財政監(jiān)督史，以及備受社會關(guān)注的預(yù)算管理制度改革等角度，探討如何在財稅改革中強化財政監(jiān)督。

財政監(jiān)督是相關(guān)監(jiān)督主體對行政機關(guān)、企事業(yè)單位和其他組織執(zhí)行財稅法律法規(guī)和政策及對財政收支和國有資本金管理等依法進(jìn)行的監(jiān)督檢查活動。從歷史上看，財政監(jiān)督自產(chǎn)生時起就被歷代統(tǒng)治者所重視，財政監(jiān)督也不斷得到加強。從歷史的角度分析我國財政監(jiān)督制度的發(fā)展和改進(jìn)過程，對當(dāng)前我國加強財政監(jiān)督有著重要的借鑒意義。

一、我國財政監(jiān)督產(chǎn)生的時間

關(guān)于財政監(jiān)督在我國何時產(chǎn)生，眾說紛紜，有人認(rèn)為是在夏朝，有人認(rèn)為是在周朝，也有人認(rèn)為是在春秋戰(zhàn)國時期，但筆者認(rèn)為我國自氏族社會起就有了財政監(jiān)督的思想?！妒酚洝の宓郾炯o(jì)》中記載黃帝“置左右大監(jiān)，監(jiān)于萬國”，由此可見黃帝設(shè)立了左右大監(jiān)，監(jiān)察各個部落的情況。到舜時，舜建立了一套刑法，“象以典刑，流宥五刑，鞭作官刑，撲作教刑，金作贖刑，眚災(zāi)過，赦；怙終賊，刑。”并且舜任命納言官，聽從他的指令，如實報告各地情況，“命汝為納言，夙夜出入朕命，惟信”，“三歲一考功，三考絀陟”。每三年考核一次功績，經(jīng)過三次考核，按政績升遷或貶黜。而且在氏族社會時期，人們以部落作為生活群居點，勢必會發(fā)生一些公共管理事務(wù)，并且部落之間時常發(fā)生戰(zhàn)爭，如黃帝與炎帝戰(zhàn)于阪泉之野，黃帝與蚩尤大戰(zhàn)于涿鹿之野等等，這都需要財政收入來支持，勢必會產(chǎn)生財政監(jiān)督，因此，筆者認(rèn)為自氏族社會起就產(chǎn)生了財政監(jiān)督。

二、我國財政監(jiān)督的發(fā)展歷程

（一）周代 宰夫、司會

《周禮·天官》篇中記載“宰夫之職，掌治朝之法。以正王及三公、六卿、大夫、群吏之位，掌其禁令?！笨梢娭艹O(shè)立了宰夫一職對官吏進(jìn)行監(jiān)督，并且宰夫“掌治法以考百官府、群都、縣、鄙之治，乘其財用之出入。凡失財用物辟名者，以官刑詔冢宰而誅之；其足用長財善物者，賞之”。這就是說宰夫要審查各級政府的政績，計算他們錢糧財物的收支情況，凡錢糧財物使用不當(dāng)，以及造假賬者，都要報告冢宰加以懲戒。對于那些用度充足，能夠增加財物價值的，就給予獎賞?！皻q終,則令從吏正歲會。月終，則令正月要。旬終,則令正日成，而以考其治。”年終就令官吏總結(jié)、確定一年的會計文書，月終就命令總結(jié)當(dāng)月的會計文書，旬終就命令總結(jié)當(dāng)旬的會計文書，用于考核官吏的政績。又設(shè)立司會一職“掌國之官府、郊野、縣都之百物財用。凡在書契、版圖者之貳，以逆群吏之治而聽其會計。以參互考日成，以月要考月成，以歲會考?xì)q成，以周知四國之治，以詔王及冢宰廢置?！睆倪@些記載可以看出，司會也有著監(jiān)督掌財用官吏的職能，他們掌管各級官府的財物開支賬簿和戶籍地圖的副本，根據(jù)各級官吏呈報的政績加以考核，評判他們的會計文書。根據(jù)文書考察相應(yīng)時間段的情況，以協(xié)助王和冢宰決定對他們的處理。因此可以說到周朝財政監(jiān)督已初具規(guī)模。

（二）秦朝 御史大夫及上計制度

公元前221年，秦始皇建立我國歷史上第一個統(tǒng)一的中央集權(quán)國家。為了維護(hù)其統(tǒng)治，秦始皇建立了三公九卿的官僚體制，其中三公中的御史大夫的職責(zé)即為掌管朝廷內(nèi)外監(jiān)察，為全國最高的監(jiān)察長官，而其與其下屬機構(gòu)則組成了一個針對全國的監(jiān)督網(wǎng)絡(luò)，監(jiān)督全國狀況。如《睡虎地秦墓竹簡·秦律》十八律中的很多律法就對秦朝財政監(jiān)督做出了一定的規(guī)定。

而且，秦朝時，上計制度也對全國的財政經(jīng)濟起到了重要的監(jiān)督作用，它有利于統(tǒng)治者掌握各地情況和發(fā)展變化?！端⒌厍啬怪窈啞で芈伞分小秱}律》就詳細(xì)記載了秦代的上計制度。如其中關(guān)于糧食的上計制度講到 “稻后禾孰，計稻后年。已獲上數(shù)…上內(nèi)史”，此外，還有許多針對其他方面的上計制度。

（三）漢代 御史中丞、刺史及上計制度

到漢代時，基本上沿襲了秦代的官僚制度，但是財政監(jiān)督體制又有所改變。御史大夫不再以其監(jiān)察任務(wù)為首要任務(wù)，御史大夫的屬官御史中丞基本承接了其監(jiān)督任務(wù)。對秦代時設(shè)立的地方監(jiān)察機構(gòu)監(jiān)御史，班固在《漢書》卷十九上 《百官公卿表》中記載：“監(jiān)御史，秦官，掌監(jiān)郡。漢省，丞相遣史分刺州，不常置。武帝元豐五年，初置部刺史，掌奉詔條察州，秩六百石，員十三人。成帝綏和元年，更名牧，秩兩千石…”可見漢代撤銷了監(jiān)御史的設(shè)置，改為派刺史（牧）對地方進(jìn)行監(jiān)察。

而對于上計制度，漢代則沿襲了下來。《漢官解詁》中記載“秋冬歲盡，各計縣戶口墾田，錢谷出入，盜賊多少，上其集簿。丞尉以下，歲詣郡，課校其功，功多尤為最者，于廷尉勞勉之，以勸其后。負(fù)多尤為殿者，于后曹別責(zé)，以糾怠慢也。”

（四）唐代 比部和御史

據(jù)《晉書·志第十四·職官志》記載，比部的設(shè)立，最早源于三國曹魏時期。唐代的財政監(jiān)督工作，就有在刑部下設(shè)比部，對財政情況進(jìn)行監(jiān)督審查?！缎绿茣ぐ俟僦尽分杏涊d：“比部郎中、員外郎，各一人，掌句會內(nèi)外賦斂，經(jīng)費、俸祿、公廨、勛賜、贓贖、徒役課程、逋欠之物，及軍資、械器、和糴、屯收所入。京師倉庫，三月一比，諸司、諸使、京都、四時句會于尚書省，以后季句前季?！庇纱丝梢姡炔坷芍?、員外郎對全國各部門和地方的各項財務(wù)收支進(jìn)行審計監(jiān)督。另外，唐代的御史也是財政監(jiān)督體系中一個重要的組成部分。侍御史負(fù)責(zé)監(jiān)察朝官，而監(jiān)察御史則負(fù)責(zé)監(jiān)察地方官員?！缎绿茣ぐ俟偃分杏涊d“監(jiān)察御史十五人。正八品下。掌分察百僚，巡按州縣，獄訟、軍戎、祭祀、營作、太府出納皆共蒞焉；知朝堂左右?guī)鞍偎揪V目。”

（五）明清時期 都察院、六科給事中以及戶部清吏司

洪武十五年，朱元璋設(shè)立都察院，以此來實現(xiàn)對百官的財政監(jiān)督。在都察院中，具體實施財政監(jiān)督的是十三道監(jiān)察御史。十三道監(jiān)察御史除對中央各部門進(jìn)行財政監(jiān)督外，還可由中央派往地方實施財政監(jiān)督，這又分為專差和按差兩類。所謂專差，就是指專項財政監(jiān)督；所謂按差，就是巡按御史，即代天子赴地方實施財政監(jiān)督。六科給事中就是在六部中分別設(shè)立六科，以實現(xiàn)對各部的監(jiān)督。給事中有監(jiān)察彈劾權(quán)，文武百官均受其監(jiān)督。戶部是明代分管財稅的主要部門，為了加強對其監(jiān)督，宣德十年，在戶部設(shè)立了十三清吏司。戶部十三清吏司主要是對會計賬簿等的審計監(jiān)督。清朝基本沿襲明代的財政監(jiān)督體制，但又有所改變。在戶部設(shè)十四清吏司，比明代多了江南清吏司。并且在雍正元年，清朝對財政監(jiān)督制度進(jìn)行改革，將六科并入了都察院。

（六）民國時期 監(jiān)察

辛亥革命推翻了清王朝統(tǒng)治，建立了中華民國。孫中山借鑒西方國家三權(quán)分立的政權(quán)經(jīng)驗，創(chuàng)立司法、立法、行政、考試、監(jiān)察五權(quán)分立制。后來的國民黨政府便根據(jù)孫中山“五權(quán)憲政”的理論思想設(shè)立了行政院、立法院、司法院、考試院和監(jiān)察院。財政系統(tǒng)隸屬于行政院，負(fù)責(zé)管理全國財政事務(wù)。在監(jiān)察院下設(shè)審計部，又在各省設(shè)審計處，審計監(jiān)察政府各機關(guān)的財政收支情況。后來國民政府又在審計部下分設(shè)三廳，分別負(fù)責(zé)事前、事后審計和稽查。而且審計方式多種多樣，形成了一個覆蓋全國的組織嚴(yán)密、分工合理的審計體系，強化了審計的財政監(jiān)督作用。

三、對中國歷史上財政監(jiān)督體制發(fā)展的評述

（一）財政監(jiān)督工作不僅有法可依，而且對失職官員嚴(yán)懲不貸

從西周的宰夫起，幾乎所有朝代都對財政監(jiān)督工作進(jìn)行了規(guī)定。如秦朝時《睡虎地秦墓竹簡·秦律》中的《效》就是規(guī)定都官和縣核驗物資財產(chǎn)的法律，并在其中詳細(xì)規(guī)定了何為失職官吏、如何懲處失職官吏等等一系列問題，這就使得財政監(jiān)督工作有法可依，使法治的精神貫穿其中。再如唐朝，比部也設(shè)于掌管律法的刑部之下。民國時期《國民政府組織法》也規(guī)定了監(jiān)察院依法執(zhí)行彈劾、審計之職權(quán)等等，這都使財政監(jiān)督工作有法可依。而且，歷代政府對于失職官吏一旦查實，都嚴(yán)懲不貸。如《睡虎地秦墓竹簡·秦律》中《效》規(guī)定“數(shù)而贏，不備，值百一十錢以到二百廿錢，誶（斥責(zé)）官嗇夫；過二百廿錢以到千一百錢，貲（罰）嗇夫一盾；過千一百錢以到二千二百錢，貲嗇夫一甲；過二千二百錢以上，貲嗇夫二甲”，這體現(xiàn)了秦代對于此情況下的失職人員輕則斥責(zé)，重則罰款的規(guī)定。

（二）財政監(jiān)督工作往往與會計監(jiān)督緊密相關(guān)

我國財政監(jiān)督自產(chǎn)生起幾乎就離不開對會計記錄的監(jiān)督。如周朝時的司會主要通過對每年、每月及每旬的會計文件進(jìn)行審查監(jiān)督，以此來達(dá)到財政監(jiān)督的目的。再者如《睡虎地秦墓竹簡·秦律》中《效》中講到“計脫實及出實多于律程，及不當(dāng)出而出之，直其賈，不盈廿二錢，除；廿二錢以到六百六十錢，貲官嗇夫一盾；過六百六十錢以上，貲官嗇夫一甲……”可見，秦代也通過對會計賬目的審查監(jiān)督來實現(xiàn)財政監(jiān)督。再如唐朝“監(jiān)察御史分察太府出納；巡按察帳籍隱沒，倉庫耗減”等等都是通過會計監(jiān)督來達(dá)到財政監(jiān)督的目的。

（三）存在多重財政監(jiān)督體系，擁有多個財政監(jiān)督主體

我國歷代統(tǒng)治階級向來重視財政監(jiān)督的作用，設(shè)立多個財政監(jiān)督部門，并且注重各部門之間的相互協(xié)調(diào)以及互相監(jiān)督。如周朝時設(shè)宰夫和司會，司會對各部門財務(wù)開支進(jìn)行監(jiān)督，同時又要受宰夫的監(jiān)管。再如，御史在執(zhí)行監(jiān)督事項時也要受到上級、同級和其他機構(gòu)的監(jiān)管審查。明清時期設(shè)立的都察院、六科給事中以及戶部清吏司之間也相互制衡、相互協(xié)調(diào)、互相監(jiān)督，使監(jiān)督體制更加完善。

四、從歷史的借鑒意義推動當(dāng)前財政監(jiān)督體制改革

改革開放以來，我國先后進(jìn)行的一系列財稅改革，都對財政監(jiān)督有著一定的加強作用。但由于種種原因，我國財政監(jiān)督仍存在許多問題。通過對歷史上財政監(jiān)督體制的研究，筆者認(rèn)為當(dāng)前財政監(jiān)督體制改革應(yīng)包括以下內(nèi)容：

（一）完善我國財政監(jiān)督法制體系建設(shè)，加大對違法人員的處罰力度

針對我國當(dāng)前財政監(jiān)督法律存在的一系列問題，應(yīng)積極推進(jìn)財政監(jiān)督立法，盡快頒布一部專門的 《財政監(jiān)督法》，使其成為我國財政監(jiān)督的基本法律依據(jù)，提高財政監(jiān)督的法律地位，以實現(xiàn)財政監(jiān)督的法制化建設(shè)，解決財政監(jiān)督法律依據(jù)不足的問題。在該法中，我們可以明確財政監(jiān)督的各項內(nèi)容，突出財政監(jiān)督制衡，詳細(xì)規(guī)定各監(jiān)督機構(gòu)的職責(zé)，為財政監(jiān)督提供法律依據(jù)，促進(jìn)我國財政監(jiān)督工作的規(guī)范化?？筛鶕?jù)此法進(jìn)一步制定關(guān)于財政監(jiān)督的行政立法和實施細(xì)則，構(gòu)建完善的財政監(jiān)督法律體系。我們還應(yīng)根據(jù)形勢變化，修改現(xiàn)有的監(jiān)管處罰法律法規(guī)，以使不同的法律法規(guī)之間能相互協(xié)調(diào)并且密切配合。此外，要提高各監(jiān)督主體的法律意識，加大執(zhí)法力度，對各種違法亂紀(jì)行為嚴(yán)厲懲治，絕不姑息，切實維護(hù)社會公眾的利益。

（二）加強會計監(jiān)督，構(gòu)建完整的會計監(jiān)督體系

要推進(jìn)以會計信息質(zhì)量檢查為核心的會計監(jiān)督體系構(gòu)建，對會計信息質(zhì)量的要求在理解上達(dá)到統(tǒng)一，對質(zhì)量監(jiān)督檢查工作進(jìn)行具體說明，逐步實現(xiàn)會計信息質(zhì)量監(jiān)督工作的具體化和規(guī)范化。要逐步加大對企事業(yè)單位的會計信息質(zhì)量監(jiān)督檢查力度，重點加強對重要領(lǐng)域和行業(yè)的監(jiān)管，借助現(xiàn)代化科學(xué)技術(shù)，進(jìn)一步推進(jìn)會計監(jiān)督。要加強對各部門會計工作的指導(dǎo)和監(jiān)督，與時俱進(jìn)，適時調(diào)整現(xiàn)有的會計政策。要加強注冊會計師協(xié)會與財政部門之間的溝通，使之相互配合、相互協(xié)調(diào)。此外，要加大對會計監(jiān)督中發(fā)現(xiàn)的違法人員的處罰和曝光力度，通過在報紙雜志及互聯(lián)網(wǎng)上進(jìn)行公示，提高會計監(jiān)督的社會影響力。

（三）構(gòu)建財政監(jiān)督主體體系，加強財政監(jiān)督人員隊伍建設(shè)

要建立全方位、多層次的監(jiān)督主體體系，不僅包括人大及其常委會、財政部門、審計部門等，也要包括納稅人等為國家提供財政收入的個人及組織。全國人大要重視《憲法》賦予其的監(jiān)督權(quán)，完善自身體制建設(shè)，積極主動地對預(yù)算全過程進(jìn)行監(jiān)督，提高各項具體制度的可操作性。要重點改革和完善財政部門監(jiān)督，構(gòu)建規(guī)范合理的日常監(jiān)督體系，將日常監(jiān)督與專項監(jiān)督結(jié)合起來，將監(jiān)督重點由重收入監(jiān)督轉(zhuǎn)移到收支監(jiān)督并重上來。增強審計部門監(jiān)督的獨立性，避免其受財政部門的約束。同時，各部門之間要進(jìn)行科學(xué)的協(xié)調(diào)和配合，降低監(jiān)督成本，避免監(jiān)督空白。加強信息化監(jiān)督，提高財政透明度，鼓勵社會公眾參與到監(jiān)督中來。注重對財政監(jiān)督人才的選拔，要求其具備相應(yīng)的能力和職業(yè)操守；加強其作風(fēng)建設(shè)，促使其自覺遵守法律法規(guī)，搞好廉政建設(shè)，從源頭上遏制腐敗；鼓勵其努力夯實扎實的專業(yè)基礎(chǔ)，進(jìn)而提高監(jiān)督人員素質(zhì)，加強監(jiān)督人員隊伍建設(shè)?！?/p>

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