[摘要]存貨是企業(yè)重要的資產(chǎn)項目，期末計量準(zhǔn)確與否，直接關(guān)系到企業(yè)財務(wù)報表的真實程度，而其可變現(xiàn)凈值的確定，存貨跌價準(zhǔn)備的提取，則是準(zhǔn)確確定存貨期末計價的關(guān)鍵所在。

[關(guān)鍵詞]存貨；期末計量；跌價準(zhǔn)備

[中圖分類號]F275[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A[文章編號]1005-6432（2014）6-0075-02

為了在資產(chǎn)負(fù)債表中更合理地反映期末存貨的價值，使存貨更符合資產(chǎn)的定義，企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇適當(dāng)?shù)挠媰r方法對企業(yè)期末存貨進(jìn)行后續(xù)計量，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》第十五條規(guī)定：“資產(chǎn)負(fù)債表日存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量?！?/p>

1成本與可變現(xiàn)凈值孰低法的理論內(nèi)涵

成本與可變現(xiàn)凈值孰低法，是指按照存貨的成本與可變現(xiàn)凈值兩者中的較低者對期末存貨進(jìn)行計量的一種方法。采用這種方法，當(dāng)期末存貨的成本低于可變現(xiàn)凈值時，存貨仍按照成本計量；當(dāng)期末存貨的可變現(xiàn)凈值低于成本時，存貨則按可變現(xiàn)凈值計量，同時按可變現(xiàn)凈值低于成本的差額計提存貨跌價準(zhǔn)備，計入當(dāng)期損益。

所謂成本，是指期末存貨的實際成本，即采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法等存貨計價方法，對發(fā)出存貨進(jìn)行計價所確定的期末存貨賬面成本。所謂可變現(xiàn)凈值，是指在日?；顒又?，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關(guān)稅費后的金額。

采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法對期末存貨進(jìn)行計量，當(dāng)某項存貨的可變現(xiàn)凈值跌至成本以下時，表明該項存貨為企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益將低于賬面成本，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按可變現(xiàn)凈值低于成本的差額確認(rèn)存貨跌價損失，并將其從存貨價值中扣除，否則，就會虛計當(dāng)期利潤和存貨價值；而當(dāng)可變現(xiàn)價值高于成本時，企業(yè)則不能按可變現(xiàn)凈值高于成本的金額確認(rèn)這種尚未實現(xiàn)的存貨增值收益，否則，也會虛計當(dāng)期利潤和存貨價值。因此，成本與可變現(xiàn)凈值孰低法也體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性會計原則的要求。

2存貨可變現(xiàn)凈值的確定

根據(jù)存貨的賬面記錄，可以很容易地獲得存貨的成本資料，因此，運用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法對存貨進(jìn)行計量的關(guān)鍵，是合理確定存貨的可變現(xiàn)凈值。確定存貨可變現(xiàn)凈值時，應(yīng)以該存貨的市場銷售價格，與企業(yè)存貨相同或相類似的市場銷售價格，或者以銷售方提供的有關(guān)資料或生產(chǎn)成本資料為依據(jù)，同時考慮企業(yè)存貨持有的目的不同，分別進(jìn)行確定。

21持有以備出售的存貨

產(chǎn)成品、商品和準(zhǔn)備處置的材料等直接用于出售的存貨，在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，應(yīng)當(dāng)以該存貨的估計售價減去估計的銷售費用和相關(guān)稅費后的金額，確定其可變現(xiàn)凈值。其中，存貨估計售價的確定對于計算存貨可變現(xiàn)凈值至關(guān)重要，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)存貨是否有約定銷售的合同，區(qū)別以下情況確定存貨的估計售價：

（1）為執(zhí)行銷售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨，通常應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或商品的合同價格作為其可變現(xiàn)凈值的計量基礎(chǔ)。如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷售合同或勞務(wù)合同訂購數(shù)量，超出部分的存貨可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或商品的一般銷售價格及市場銷售價格作為計量基礎(chǔ)。

（2）沒有銷售合同或勞務(wù)合同約定的存貨，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或商品一般銷售價格作為計量基礎(chǔ)。

（3）用于出售的原材料、半成品等存貨，通常以該原材料或半成品的市場銷售價格作為其可變現(xiàn)凈值的基礎(chǔ)。如果用于出售的原材料或半成品存在銷售合同約定，應(yīng)以合同價格作為其可變現(xiàn)凈值的基礎(chǔ)。

存貨在日常銷售過程中，不僅會取得銷售收入，也會發(fā)生銷售費用和相關(guān)稅費，為使存貨達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)，還可能發(fā)生進(jìn)一步的加工成本。這些銷售費用、相關(guān)稅費和加工成本，均構(gòu)成存貨產(chǎn)生現(xiàn)金流入的抵減項目，只有扣除了這些抵減項目后，才能準(zhǔn)確確定存貨的可變現(xiàn)凈值。因此，存貨的可變現(xiàn)凈值是指存貨的預(yù)計未來凈現(xiàn)金流入量，而不是指存貨的估計售價或合同價。

22材料存貨期末價值的確定

企業(yè)持有的材料存貨，包括原材料、在產(chǎn)品和委托加工物資等，主要用于繼續(xù)生產(chǎn)產(chǎn)品，會計期末，在運用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法對用于繼續(xù)生產(chǎn)產(chǎn)品的材料存貨進(jìn)行后續(xù)計量時，應(yīng)當(dāng)與該材料存貨所生產(chǎn)的產(chǎn)成品期末價值減損情況聯(lián)系起來，區(qū)分以下兩種情況確定存貨的期末價值：

（1）如果用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值預(yù)計高于成本，則該材料仍然應(yīng)當(dāng)按照成本計量。這里的“材料”是指原材料、在產(chǎn)品、委托加工材料等，“可變現(xiàn)凈值高于成本”中的成本是指產(chǎn)成品的生產(chǎn)成本。

例如，某企業(yè)期末用于生產(chǎn)A產(chǎn)品的甲材料，賬面成本為30萬元，市場銷售價格為28萬元，假定這里的市場銷售價格不含增值稅，由于甲材料市場價格下降，用甲材料生產(chǎn)的A產(chǎn)品的售價也發(fā)生了相應(yīng)的下降，由原來的70萬元下降到65萬元，將甲材料加工成A產(chǎn)品，估計尚需投入加工費用20萬元，估計銷售費用及稅金4萬元。

根據(jù)案例資料，甲材料所生產(chǎn)A產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值為61萬元（65萬元-4萬元），生產(chǎn)成本為50萬元（30萬元+20萬元），可變現(xiàn)凈值高于生產(chǎn)成本。雖然甲材料的市場價值低于賬面成本，但由于用其生產(chǎn)的A產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值高于生產(chǎn)成本，表明用甲材料生產(chǎn)的最終產(chǎn)品并沒有發(fā)生價值減損。在這種情況下，甲材料仍按其賬面成本30萬元列示在期末資產(chǎn)負(fù)債表的存貨項目之中，不計提存貨跌價準(zhǔn)備。

（2）如果材料價格的下降表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本，則該材料應(yīng)當(dāng)按可變現(xiàn)凈值計量，按其差額計提存貨跌價準(zhǔn)備。

確定存貨的可變現(xiàn)凈值的前提是企業(yè)進(jìn)行日?；顒?，即企業(yè)進(jìn)行正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動。如果企業(yè)不是進(jìn)行正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動，比如企業(yè)處于清算過程，那么不能按照存貨準(zhǔn)則的規(guī)定確定存貨的可變現(xiàn)凈值。

3存貨跌價準(zhǔn)備的計提

31庫存商品跌價準(zhǔn)備的計提

假定企業(yè)年末A庫存商品的賬面成本為100萬元，估計售價為80萬元，估計的銷售費用及相關(guān)稅金為2萬元。則年末計提存貨跌價準(zhǔn)備如下：A商品可變現(xiàn)凈值=A商品的估計售價-估計的銷售費用及相關(guān)稅金=80-2=78（萬元）；應(yīng)計提跌價準(zhǔn)備=100-78=22（萬元）。

借：資產(chǎn)減值損失22

貸：存貨跌價準(zhǔn)備22

32用于出售的原材料跌價準(zhǔn)備的計提

假定企業(yè)年末B原材料的賬面成本為90萬元，因產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整，無法再使用B原材料，準(zhǔn)備將其出售，估計B原材料的售價為100萬元，估計的銷售費用及相關(guān)稅金為3萬元。則年末計提存貨跌價準(zhǔn)備如下：

B材料可變現(xiàn)凈值=B材料的估計售價-估計的銷售費用及相關(guān)稅金=100-3=97（萬元）；因材料的可變現(xiàn)凈值高于材料成本，不應(yīng)計提存貨跌價準(zhǔn)備。

33用于生產(chǎn)的原材料，其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值高于產(chǎn)成品的成本的跌價準(zhǔn)備的計提假定企業(yè)年末D原材料的賬面成本為100萬元，D原材料的估計售價為90萬元；D原材料用于生產(chǎn)甲商品，生產(chǎn)甲商品需要追加成本50萬元，甲商品的估計售價為160萬元，估計的甲商品銷售費用及相關(guān)稅金為8萬元。則年末計提存貨跌價準(zhǔn)備如下：

甲商品可變現(xiàn)凈值=甲商品的估計售價-估計的銷售費用及相關(guān)稅金=160-8=152（萬元）；因甲商品的可變現(xiàn)凈值152萬元高于甲商品的成本150萬元，D原材料按其本身的成本計量，不計提存貨跌價準(zhǔn)備。

34用于生產(chǎn)產(chǎn)品的原材料，其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于產(chǎn)成品的成本的跌價準(zhǔn)備的計提假定企業(yè)年末F原材料的賬面成本為100萬元，F(xiàn)原材料的估計售價為80萬元；F原材料用于生產(chǎn)乙商品，生產(chǎn)乙商品估計將要發(fā)生的成本為40萬元，乙商品的估計售價僅為135萬元，估計乙商品銷售費用及相關(guān)稅金為7萬元。則年末計提存貨跌價準(zhǔn)備如下：

乙商品可變現(xiàn)凈值=乙商品的估計售價-估計的乙商品銷售費用及相關(guān)稅金=135-7=128（萬元），因乙商品的可變現(xiàn)凈值128萬元低于乙商品的成本140萬元；

F原材料應(yīng)當(dāng)按照原材料的可變現(xiàn)凈值計量：F原材料可變現(xiàn)凈值=乙商品的估計售價-將F原材料加工成乙商品估計將要發(fā)生的成本-估計的乙商品銷售費用及相關(guān)稅金：135-40-7=88（萬元）。

F原材料的成本為100萬元，可變現(xiàn)凈值為88萬元，計提跌價準(zhǔn)備12元：

借：資產(chǎn)減值損失12

貸：存貨跌價準(zhǔn)備12

這里需要注意的是，用于生產(chǎn)產(chǎn)品的原材料，其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于產(chǎn)成品的成本時，準(zhǔn)則要求按該材料的可變現(xiàn)凈值低于成本的差額提取跌價準(zhǔn)備，這里的該材料的可變現(xiàn)凈值一定要注意：其生產(chǎn)出來產(chǎn)品的估計售價-預(yù)計還要投入的人工及制造費用-估計將要發(fā)生的銷售費用及稅金，而不是該材料的市場估計售價。

有資產(chǎn)負(fù)債表里，企業(yè)首先應(yīng)當(dāng)確定存貨的可變現(xiàn)凈值。存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日的狀況為基礎(chǔ)進(jìn)行確定，既不能提前確定存貨的可變現(xiàn)凈值，也不能延后確定存貨的可變現(xiàn)凈值，并且在每一個資產(chǎn)負(fù)債表日都應(yīng)當(dāng)重新確定存貨的可變現(xiàn)凈值。在確定存貨的可變現(xiàn)凈值的基礎(chǔ)上，將存貨可變現(xiàn)凈值與存貨成本進(jìn)行比較，確定本期存貨的減值金額，即本期存貨可變現(xiàn)凈值低于成本的差額，然后再將本期存貨的減值金額與“存貨跌價準(zhǔn)備”賬戶原有的余額進(jìn)行比較，按公式：某期應(yīng)計提的存貨跌價準(zhǔn)備=當(dāng)期可變現(xiàn)凈值低于成本的差額-存貨跌價準(zhǔn)備賬戶原有的余額，準(zhǔn)確計算確定本期應(yīng)提取的存貨跌價準(zhǔn)備。

參考文獻(xiàn)：

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[作者簡介]姜雪梅（1967—），女，漢族，大連職業(yè)技術(shù)學(xué)院副教授。研究方向：財務(wù)與會計。