秦修宏

【摘 要】財(cái)政收入是政府實(shí)現(xiàn)其各項(xiàng)職能的基本保證，而國(guó)家財(cái)政收入主要來(lái)源是稅收，所以稅收穩(wěn)定的重要性不言而喻。工程機(jī)械行業(yè)作為我國(guó)的基礎(chǔ)支持產(chǎn)業(yè)之一，在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中占有重要的地位，現(xiàn)時(shí)稅法相關(guān)規(guī)定仍需不斷完善的狀況下，工程機(jī)械行業(yè)二手車銷售的過(guò)程中稅務(wù)處理存在一些漏洞。本文通過(guò)一個(gè)案例，結(jié)合稅法相關(guān)規(guī)定分析指出不同處理模式下的稅務(wù)漏洞。最后對(duì)于以上提到的現(xiàn)狀提出一些建議，鑒于我國(guó)目前所處的較為復(fù)雜的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，應(yīng)采用局部調(diào)整和全面改革結(jié)合的方法，逐步完成相關(guān)改善方案的推廣。

【關(guān)鍵詞】工程機(jī)械行業(yè)；二手車銷售；稅務(wù)漏洞

在我國(guó)，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和進(jìn)步，稅收穩(wěn)定對(duì)于政府職能實(shí)施的意義越來(lái)越重要。特別是在第二次世界大戰(zhàn)以后，我國(guó)經(jīng)濟(jì)高速增長(zhǎng)的同時(shí)稅法規(guī)定同步完善也面臨巨大的壓力，但這也給稅法規(guī)定的完善和發(fā)展帶來(lái)了一個(gè)契機(jī)。

我國(guó)目前處在較為復(fù)雜的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，各種經(jīng)濟(jì)實(shí)體存在并將長(zhǎng)時(shí)間持續(xù)是基本情況。最大限度地追求利潤(rùn)是企業(yè)的最大目標(biāo)，所以近些年來(lái)“納稅籌劃”、“合理避稅”等字眼開(kāi)始充斥到經(jīng)濟(jì)生活中。但是在追求合理規(guī)避稅負(fù)的過(guò)程中，由于稅法規(guī)定并未達(dá)到至臻至美，加之部分企業(yè)決策層和會(huì)計(jì)從業(yè)人員對(duì)于稅法相關(guān)規(guī)定并未完全掌握，各類企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中出現(xiàn)稅務(wù)處理的漏洞也在情理之中。

所以說(shuō)，只要經(jīng)濟(jì)在不斷持續(xù)地發(fā)展，各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的稅務(wù)處理就或多或少會(huì)存在問(wèn)題，那么開(kāi)展稅務(wù)處理的研究就是十分必要的。

一、工程機(jī)械行業(yè)二手車銷售的背景和稅法規(guī)定

1.工程機(jī)械行業(yè)二手車銷售的背景

由于政治和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的緣故，我國(guó)的工程機(jī)械行業(yè)在二次世界大戰(zhàn)后才得以飛速發(fā)展至今。目前工程機(jī)械行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)非常激烈，卡特、小松等國(guó)外企業(yè)長(zhǎng)期穩(wěn)居工程機(jī)械全球50強(qiáng)榜單前列，中國(guó)各路新軍開(kāi)始嶄露頭角。國(guó)際權(quán)威媒體International Construction（《國(guó)際建設(shè)》雜志）于4月6日發(fā)布了2013年度全球工程機(jī)械企業(yè)50強(qiáng)的全新榜單，三一重工、中聯(lián)重科和徐工，分別位列第五位、第六位和第十一位，榜單其他位次則都是國(guó)外企業(yè)。

經(jīng)過(guò)多年的發(fā)展和沉淀，工程機(jī)械行業(yè)的銷售模式逐步多元化并趨于穩(wěn)定，銷售路徑大多為代理銷售模式，即企業(yè)——代理商——客戶。正是由于代理銷售模式的普遍存在，工程機(jī)械行業(yè)二手車銷售的實(shí)際情況遠(yuǎn)比想象的要復(fù)雜。

2.各類二手貨物的稅法規(guī)定

應(yīng)當(dāng)注意的是，國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)于銷售已經(jīng)使用過(guò)的固定資產(chǎn)、舊貨以及二手車（是指機(jī)動(dòng)車類，不同于工程機(jī)械行業(yè)二手車）的稅務(wù)處理問(wèn)題有較為明確的規(guī)定，但是對(duì)于工程機(jī)械行業(yè)二手車銷售卻沒(méi)有給出既定的稅法條款來(lái)約束。

下面簡(jiǎn)單列舉一下國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)于銷售已經(jīng)使用過(guò)的固定資產(chǎn)、舊貨以及二手車的相關(guān)規(guī)定：①企業(yè)銷售自己使用過(guò)的舊貨應(yīng)區(qū)分不同情況繳納增值稅。舊貨經(jīng)營(yíng)單位銷售其收購(gòu)的舊貨按照相關(guān)辦法依照4%征收率減半繳納增值稅；非舊貨經(jīng)營(yíng)單位銷售自己實(shí)際使用過(guò)的舊貨，如果按簡(jiǎn)易辦法繳納增值稅，則可能出現(xiàn)將自產(chǎn)產(chǎn)品通過(guò)各種方式按照舊貨銷售，所以非舊貨經(jīng)營(yíng)單位銷售舊貨按簡(jiǎn)易辦法繳納增值稅要嚴(yán)格控制舊貨和舊物的范圍；舊物銷售按適用稅率繳納增值稅（一般稅率17%）。②企業(yè)將2008年12月31日前購(gòu)進(jìn)的自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)的項(xiàng)目，按相關(guān)辦法依照4%征收率減半繳納增值稅。企業(yè)2008年12月31日前購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)沒(méi)進(jìn)行固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，后用于非應(yīng)稅、免稅、集體福利、個(gè)人等項(xiàng)目時(shí)按照4%征收率減半繳納增值稅；企業(yè)2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)的自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)，用于非應(yīng)稅、免稅、集體福利和個(gè)人消費(fèi)等項(xiàng)目時(shí)視同銷售按照適用稅率繳納增值稅。③小規(guī)模納稅企業(yè)銷售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)和舊貨，按2%征收率繳納增值稅。小規(guī)模納稅人銷售自己使用過(guò)的除固定資產(chǎn)以外的物品，應(yīng)按3%的征收率繳納增值稅。④2002年3月25日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于舊貨和舊機(jī)動(dòng)車增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2002]29號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱29號(hào)文），29號(hào)文對(duì)有關(guān)舊貨和舊機(jī)動(dòng)車的增值稅政策進(jìn)行了明確，自2002年1月1日起執(zhí)行。其主要內(nèi)容如下：一是納稅人銷售舊貨（包括舊貨經(jīng)營(yíng)單位銷售舊貨和納稅人銷售自己使用過(guò)的應(yīng)稅固定資產(chǎn)），無(wú)論其是增值稅一般納稅人或小規(guī)模納稅人，也無(wú)論其是否為批準(zhǔn)認(rèn)定的舊貨調(diào)劑試點(diǎn)單位，一律按4%的征收率減半征收增值稅，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。二是納稅人銷售自己使用過(guò)的屬于應(yīng)征消費(fèi)稅的機(jī)動(dòng)車、摩托車、游艇，售價(jià)超過(guò)原值的，按照4%的征收率減半征收增值稅；售價(jià)未超過(guò)原值的，免征增值稅。舊機(jī)動(dòng)車經(jīng)營(yíng)單位銷售舊機(jī)動(dòng)車、摩托車、游艇，按照4%的征收率減半征收增值稅。

二、現(xiàn)行工程機(jī)械行業(yè)二手車銷售處理方式的比較與分析

現(xiàn)行工程機(jī)械行業(yè)二手車銷售的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理并不規(guī)范，大致分為兩種處理方式。結(jié)合實(shí)際，下面通過(guò)一個(gè)案例來(lái)比較和分析兩種處理方式，并且淺析兩種模式產(chǎn)生的原因以及會(huì)對(duì)國(guó)家、企業(yè)、客戶帶來(lái)的影響。

A企業(yè)主要從事生產(chǎn)和銷售起重機(jī)設(shè)備，A于2013年3銷售一套起重機(jī)設(shè)備給其代理商B總價(jià)值117萬(wàn)元（含稅），B于4月以分期付款方式將此套起重機(jī)設(shè)備賣給個(gè)人客戶C隨后將設(shè)備投入到相關(guān)工程中，由于后期無(wú)法支付全額款項(xiàng)，B以原含稅價(jià)百分之四十即46.8萬(wàn)元購(gòu)回設(shè)備，并以55萬(wàn)元（含稅）的價(jià)格二次銷售給個(gè)人客戶D。

1.一般處理模式

需要指出的是，這里主要討論的是二次銷售過(guò)程中可能產(chǎn)生的稅務(wù)處理不當(dāng)?shù)那樾巍＝Y(jié)合上述案例，由于稅法對(duì)于個(gè)人銷售使用過(guò)的機(jī)器設(shè)備并不要求繳稅，一般處理模式就是指B購(gòu)回設(shè)備的時(shí)候C無(wú)需開(kāi)具發(fā)票，B在二次銷售給D開(kāi)具增值稅普通發(fā)票。

在這種處理模式下，二次銷售中由于B在購(gòu)回設(shè)備時(shí)并未取得增值稅專用發(fā)票，故無(wú)進(jìn)項(xiàng)稅額產(chǎn)生；但由于銷售給D具增值稅普通發(fā)票，即需繳納55/1.17*0.17=7.99萬(wàn)元增值稅，即這給國(guó)家?guī)?lái)的直接稅收收入是7.99萬(wàn)元。本質(zhì)上來(lái)看，這次二次銷售活動(dòng)是一個(gè)變相加價(jià)過(guò)程，有違于增值稅增值繳稅的本義。最終這項(xiàng)稅負(fù)實(shí)際上的承擔(dān)者是個(gè)人客戶D，這是對(duì)于此類設(shè)備二次銷售的一個(gè)有形障礙。由于這項(xiàng)稅負(fù)的存在很可能會(huì)致使更多的客戶傾向于購(gòu)買新機(jī)，那么這類舊機(jī)很可能就會(huì)無(wú)人問(wèn)津直至最終報(bào)廢，對(duì)國(guó)家來(lái)說(shuō)是資源的極大浪費(fèi)，亦不利于機(jī)械行業(yè)的再制造。

2.賬外處理模式

賬外處理模式和前一種模式的主要區(qū)別是由于B購(gòu)回設(shè)備的時(shí)候C無(wú)需開(kāi)具發(fā)票，B在二次銷售設(shè)備給D時(shí)為了“避稅”采取賬外方式并不開(kāi)具增值稅普通發(fā)票。

賬外處理模式目前也較為普遍，由于B在二次銷售過(guò)程中并未開(kāi)具增值稅普通發(fā)票，如果相關(guān)部門(mén)并未核查到此項(xiàng)銷售收入，那么將給國(guó)家?guī)?lái)的直接稅收損失就是7.99萬(wàn)元。

這種處理模式多半由于相關(guān)決策者授意或者財(cái)務(wù)人員自行“避稅”而致，但是卻并未遵守稅法規(guī)定來(lái)合理避稅，直接導(dǎo)致了國(guó)家稅收收入的損失。從另一個(gè)角度來(lái)說(shuō)，這種處理模式對(duì)

于B則是較為有利的，因?yàn)楸е鴥e幸心理一旦涉險(xiǎn)過(guò)關(guān)就能獲得更大的利潤(rùn)，就如馬克思在資本論中所說(shuō)：“有百分之五十的利潤(rùn)，它就鋌而走險(xiǎn)；為了百分之一百的利潤(rùn)，它就敢踐踏一切人間法律；有百分之三百的利潤(rùn)，它就敢犯任何罪行，甚至冒絞首的危險(xiǎn)。”可以預(yù)見(jiàn)的是B甚至?xí)诙武N售時(shí)可以以低于55萬(wàn)元的價(jià)格出售，因?yàn)榧热粵](méi)有稅收負(fù)擔(dān)那么降價(jià)銷售可以達(dá)到保證足夠利潤(rùn)的同時(shí)促進(jìn)二次銷售的達(dá)成，這是他們樂(lè)于見(jiàn)到的。

3.兩種處理模式的比較與分析

現(xiàn)行工程機(jī)械行業(yè)二手車銷售的兩種模式因?yàn)楦髯宰裱奶幚頊?zhǔn)則和出發(fā)點(diǎn)不同，所以對(duì)于國(guó)家、企業(yè)、客戶帶來(lái)的影響也不盡相同。這里主要涉及的就是相關(guān)稅收規(guī)定的完善和會(huì)計(jì)處理的規(guī)范化。

下面通過(guò)管理學(xué)中著名的SWOT分析法來(lái)比較分析兩種處理模式之間的優(yōu)劣。

（1）一般處理模式的SWOT分析矩陣

通過(guò)SWOT分析可知，一般處理模式會(huì)為政府帶來(lái)更多的稅收收入，所以政府層面如果不考慮其他因素相對(duì)親睞于此種處理方式。但是這種處理模式會(huì)遭到二次銷售涉及到的各方主體的抵制，此類模式也因此極有可能會(huì)阻滯二次銷售的達(dá)成甚至造成國(guó)家資源的浪費(fèi)不利于行業(yè)循環(huán)發(fā)展。

（2）賬外處理模式的SWOT分析矩陣

賬外處理模式是明顯的違規(guī)型“避稅”，雖然能夠?yàn)槎武N售涉及的主體帶來(lái)短期利益，但是在未來(lái)將會(huì)面臨被政府尋租的風(fēng)險(xiǎn)。如果會(huì)計(jì)和稅務(wù)上采用這種處理模式，那么將會(huì)一直存在潛在風(fēng)險(xiǎn)，這對(duì)相關(guān)主體的持續(xù)發(fā)展是極為不利的。

結(jié)合以上分析可以看出對(duì)于一般處理模式傾向于保護(hù)國(guó)家稅收，而賬外處理模式則有利于二次銷售涉及的相關(guān)主體的利益實(shí)現(xiàn)。鑒于這兩種處理模式都不夠完善，或多或少都有弊端，如何找到一種模式既能夠保護(hù)國(guó)家稅收、又能使得此類二次銷售涉及的各方面主體利益不受過(guò)度侵蝕才是當(dāng)務(wù)之急。

找到符合以上提到的兩點(diǎn)要求的新處理模式，然后通過(guò)頒布相關(guān)稅法規(guī)定形成法律保障，這樣才能平衡多方利益，也才會(huì)給復(fù)雜的我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的工程機(jī)械行業(yè)二手車銷售提供一個(gè)明確而又合理的處理模式，促進(jìn)行業(yè)經(jīng)濟(jì)的健康有序發(fā)展。

三、關(guān)于工程機(jī)械行業(yè)二手車銷售的稅務(wù)問(wèn)題的建議

增值稅是中國(guó)特色社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，所以其特殊性決定了只有結(jié)合中國(guó)經(jīng)濟(jì)的實(shí)際情況的變化不斷完善才能為我國(guó)的經(jīng)濟(jì)健康持續(xù)發(fā)展提供強(qiáng)有力的執(zhí)法依據(jù)和法律保障。

在前文提到國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)于銷售已經(jīng)使用過(guò)的固定資產(chǎn)、舊貨以及二手車的相關(guān)規(guī)定，條件要求都比較苛刻，而且并不適合工程機(jī)械行業(yè)二手車銷售的稅務(wù)和會(huì)計(jì)處理，但是可以以此為參考初步擬定更加合理的處理模式，在我國(guó)逐步完成改善方案的推廣。

近年來(lái)，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，CPI持續(xù)走高，我國(guó)經(jīng)濟(jì)實(shí)體的多元化不免帶來(lái)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的復(fù)雜性，面臨考驗(yàn)的同時(shí)對(duì)現(xiàn)行的稅法規(guī)定以及會(huì)計(jì)制度也產(chǎn)生了重要影響。工程機(jī)械行業(yè)作為我國(guó)的基礎(chǔ)支持產(chǎn)業(yè)之一，在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中占有重要的地位，它的健康發(fā)展將關(guān)系到我國(guó)第二產(chǎn)業(yè)的持續(xù)進(jìn)步。鑒于工程機(jī)械行業(yè)二手車銷售的復(fù)雜性現(xiàn)在存在而且極有可能長(zhǎng)期存在的狀況，如何在稅法規(guī)定和會(huì)計(jì)處理上作出合理規(guī)定，引導(dǎo)出一種合理的處理模式并在我國(guó)的逐步推廣應(yīng)用，顯得迫在眉睫。

1.關(guān)于工程機(jī)械行業(yè)二手車銷售稅務(wù)和會(huì)計(jì)處理的建議

對(duì)于工程機(jī)械行業(yè)二手車銷售的處理，前文提到現(xiàn)行存在的兩種主流模式一般處理模式和賬外處理模式都存在各自的弊端，前者側(cè)重保護(hù)了國(guó)家層面的利益，而后者則是對(duì)涉及二次銷售的主體是利好。

結(jié)合以上兩種處理模式的各自優(yōu)缺點(diǎn)，筆者認(rèn)為國(guó)家稅務(wù)總局可以針對(duì)此種銷售頒布單獨(dú)的法規(guī)條文，這樣才能正確引導(dǎo)稅務(wù)和會(huì)計(jì)處理的合法化和規(guī)范化。鑒于是二次銷售，如果繼續(xù)以一般稅率（即17%）來(lái)征收增值稅實(shí)際上是不合理的，這樣極有可能導(dǎo)致工程機(jī)械部分二手車無(wú)法完成銷售而終致報(bào)廢，浪費(fèi)了國(guó)家的資源的同時(shí)也不利于工程機(jī)械行業(yè)的再制造。如果采取零稅負(fù)亦是不妥當(dāng)?shù)?，雖然零稅負(fù)對(duì)于涉及二次銷售的銷售方和購(gòu)買方主體有利，但是國(guó)家對(duì)于此類銷售將無(wú)法實(shí)現(xiàn)管控。所以，國(guó)家稅務(wù)總局可以嘗試將此類二次銷售的增值稅率初步擬定為較低檔稅率區(qū)間（6%-11%均可），采取局部調(diào)整和全面改革結(jié)合的方式逐步推廣，最終實(shí)現(xiàn)對(duì)工程機(jī)械行業(yè)二手車銷售實(shí)現(xiàn)規(guī)范引導(dǎo)和有力管控。

2.低稅率征收模式在我國(guó)的推廣應(yīng)用途徑

我國(guó)目前正處在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，由于其并不成熟，市場(chǎng)機(jī)制不夠健全和完善，所以想要直接將以上提到的低稅率征收模式硬性推廣只會(huì)失敗。但是為了我國(guó)的經(jīng)濟(jì)持續(xù)健康發(fā)展，應(yīng)當(dāng)針對(duì)此類銷售頒布明確法規(guī)規(guī)定，將局部調(diào)整和全面改革相結(jié)合來(lái)推廣新模式在我國(guó)的應(yīng)用。

（1）局部調(diào)整

國(guó)家稅務(wù)總局可以選擇工程機(jī)械行業(yè)二手車銷售較多的省份2-3個(gè)，采用低稅率征收模式進(jìn)行試點(diǎn)。一方面可以在第一批試點(diǎn)中發(fā)現(xiàn)管控方面存在的不足，如何將中央稅務(wù)和地方稅務(wù)兩只手運(yùn)用好、提高此類銷售主體的意識(shí)，才能最終完成既定目標(biāo)；另外一方面通過(guò)此類銷售主體的反饋來(lái)完善和修正相關(guān)稅法規(guī)定，保證國(guó)家和銷售主體雙方的利益均衡化。所以，局部調(diào)整這一步是必不可少的，也是很關(guān)鍵的一步。

（2）全面改革

局部調(diào)整作為推廣新模式的第一步，只是一個(gè)權(quán)衡和完善的過(guò)程。要從根本上解決我國(guó)工程機(jī)械行業(yè)二手車銷售的種種問(wèn)題，只有全面改革才能改變一般處理模式和賬外處理模式所帶來(lái)的弊端。

由于我國(guó)現(xiàn)階段不成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境、兩種傳統(tǒng)模式根深蒂固及會(huì)計(jì)從業(yè)人員素質(zhì)普遍較低等制約因素存在，大刀闊斧的改革勢(shì)必會(huì)引起經(jīng)濟(jì)混亂，所以只能循序漸進(jìn)推進(jìn)全面改革。結(jié)合局部調(diào)整試點(diǎn)地區(qū)的反饋和實(shí)際情況，國(guó)家稅務(wù)總局制定新的稅法規(guī)定才是最重要的，有了法律保障才能夠給經(jīng)濟(jì)生活提供合理的執(zhí)法依據(jù)，并且通過(guò)不斷宣傳和定期不定點(diǎn)檢查來(lái)引起相關(guān)主體的重視，逐步樹(shù)立良好的意識(shí)，最終引領(lǐng)我國(guó)的工程機(jī)械行業(yè)二手車銷售的稅務(wù)處理和會(huì)計(jì)處理走向規(guī)范化、合理化。但應(yīng)當(dāng)認(rèn)識(shí)到這是一個(gè)漫長(zhǎng)的過(guò)程，過(guò)于急躁想要一蹴而就是不可取的。

當(dāng)然，實(shí)踐才是達(dá)成目標(biāo)最重要的步驟，以上的建議只是一種設(shè)想，我國(guó)應(yīng)該從多方面努力去營(yíng)造一個(gè)良好的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，逐步摸索建立起適合我國(guó)工程機(jī)械行業(yè)二手車銷售的稅務(wù)和會(huì)計(jì)處理模式。

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