羅志慧

[摘要]銷售收入是評價企業(yè)業(yè)績的關(guān)鍵指標(biāo)，收入舞弊不僅會導(dǎo)致會計信息失真，經(jīng)營業(yè)績虛假，財務(wù)狀況不實，還將造成國有資產(chǎn)的流失，損害企業(yè)債權(quán)人及投資人的利益，嚴重干擾市場經(jīng)濟秩序，本文針對企業(yè)常見的銷售收入舞弊行為，提出相應(yīng)的解決對策。

[關(guān)鍵詞]銷售收入；舞弊；預(yù)警

隨著經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)銷售收入舞弊的方法也越來越多。收入操縱可以分為提前確認收入、隱瞞收入、虛構(gòu)收入、夸大收入、縮小收入、推遲確認收入及混淆收入七種手法。銷售收入舞弊包括兩種情況：一種是為了達到偷稅、漏稅，為了少繳納稅的目的而減少收入；另一種就是為了制作虛假企業(yè)財務(wù)報表，達到特定目的，比如具備上市、配股、向銀行貸款、配股、增發(fā)新股、具備上市條件及操縱股票價格而盡量虛增收入調(diào)高利潤。

一、銷售收入舞弊的常用手段

第一，為了達到粉飾財務(wù)報表目的常用的銷售收入舞弊手段

案例1、偽造購銷合同、出口報關(guān)單，虛開增值稅發(fā)票，偽造免稅文件和金融票據(jù)，虛增收入。形式上核算齊全，實際上根本沒有業(yè)務(wù)發(fā)生，從而虛增收入和利潤。

案例2、企業(yè)為了虛構(gòu)銷售收入，將產(chǎn)品從此倉庫發(fā)運至另一倉庫或者公開倉庫，憑出庫單及運輸單據(jù)作為銷售收入入賬，而實際上商品只是從此倉庫移入另一倉庫，銷售根本沒有發(fā)生，從而虛構(gòu)收入虛增利潤。

案例3、有些企業(yè)為了虛增收入，在風(fēng)險和報酬尚未全部轉(zhuǎn)移給客戶之前確認銷售收入。比如：有些大型設(shè)備需要安裝和檢驗，在未安裝和檢驗完畢前不應(yīng)確認收入。但企業(yè)為了增加收入就會提前確認收入。

案例4、企業(yè)售出的商品已經(jīng)確認收入，因質(zhì)量或品種不符合要求等到原因發(fā)生退回時不論銷售的是當(dāng)年的還是以前年度的都應(yīng)沖減退回當(dāng)月的銷售收入。但企業(yè)為了不減少收入，對退回的商品不入賬，形成賬外商品。

案例5、企業(yè)有時會利用關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易來調(diào)整收入，在確定交易價格上顯失公允，或在確認收入時手續(xù)不全而虛增收入和利潤。

第二，少計收入達到逃稅漏稅轉(zhuǎn)移利潤目的舞弊手段

案例6、企業(yè)將商品已發(fā)出并已收到貨款后，按照規(guī)定應(yīng)確認收入。但企業(yè)在購貨方尚未索取發(fā)票的情況下，將發(fā)票聯(lián)單獨存放，把收到的貨款作為“應(yīng)付賬款”掛在往來賬上，從而減少當(dāng)期稅金和利潤。

案例7、企業(yè)為了搞促銷活動，采取“以舊換新”銷售方式，按照規(guī)定回收產(chǎn)品應(yīng)作購進處理，銷售的商品按新貨物的同期銷售價格確定銷售收入，不得扣減收購舊貨物的收購價格。但企業(yè)為了減少稅金及利潤，采取以差價入賬，調(diào)整收入和利潤。

案例8、企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品用于集體福利或個人消費、分配給股東或投資者、用于捐贈他人都應(yīng)視同銷售。但企業(yè)為了少納稅、轉(zhuǎn)移利潤不做銷售處理，而是直接沖減產(chǎn)品成本。

案例9、企業(yè)在市場不太好時，會采取賒銷方式銷售。為了盡快獲得貨幣資金，會采取現(xiàn)金折扣方式，折扣部分會計規(guī)定應(yīng)該記入財務(wù)費用，銷售收入按全額確認。但企業(yè)為了減少交稅而按二者的差額入賬。

二、銷售收入舞弊的應(yīng)對策略

（一）銷售收入舞弊的預(yù)警

1、在企業(yè)經(jīng)營規(guī)模不斷狀大的情況下，存貨卻呈急劇下降趨勢；本期經(jīng)營期間發(fā)生的退貨占前一期的銷售收入的比例明顯偏高；2、在利潤表的收入中，已收回現(xiàn)金的比例偏低；應(yīng)收賬款的增加幅度明顯高于收入的增加幅度；3、企業(yè)記錄的收入缺乏憑證支持或銷售交易未獲企業(yè)管理層恰當(dāng)授權(quán)；在資產(chǎn)負債表最后時刻的收入顯著增加了企業(yè)的收入。銷售交易循環(huán)中的關(guān)鍵憑證企業(yè)管理層找不到很好的說法，稱做丟失。銷售收入和現(xiàn)金日記賬不一致。4、企業(yè)未能對銀行存款往來調(diào)節(jié)表和其他調(diào)節(jié)表上的重大差異項目作出合理解釋。5、企業(yè)收入相關(guān)的記錄與詢證證據(jù)存在異常差異；高級管理層實施舞弊可以逾越銷售交易循環(huán)的內(nèi)部控制；6、企業(yè)存在禁止注冊會計師接觸雇員、客戶、雇員，記錄供應(yīng)商等有助于獲取企業(yè)銷售收入證據(jù)的行為；7、企業(yè)的高級管理層或是相關(guān)雇員對收入或收入異?，F(xiàn)象的解釋前后矛盾、含混不清或難以置信；新客戶、異常客戶或大客戶未遵循慣常的客戶審批程序；8、企業(yè)的高級管理層在收入確認上對注冊會計師施加了過分的壓力。

（二）銷售收入的審計策略

案例1：審計策略

（1）檢查明細賬與銷售分錄相應(yīng)銷貨單，是否有賒銷和發(fā)貨審批。如認為風(fēng)險大，考慮對相關(guān)重要交易和客戶的情況（經(jīng)營場所，財務(wù)狀況，股東情況）專門展開進一步調(diào)查。（2）追查主營業(yè)務(wù)收入明細賬中的分錄至銷售單，銷售發(fā)票副聯(lián)及發(fā)運憑證。（3）將發(fā)運憑證與存貨永續(xù)記錄中的發(fā)運分錄進行核對。

案例2：審計策略

（1）從主營業(yè)務(wù)收入明細賬中抽取若干分錄，追查有無發(fā)運憑證及相關(guān)佐證，借以查明有無事實上沒有發(fā)貨卻已登記入賬的銷售交易。

（2）如果對發(fā)運憑證等的真實性也有懷疑，就可能有必要再進一步追查存貨的永續(xù)盤存記錄，測試存貨余額有無減少，以及考慮是否檢查更多涉外單位的單據(jù)，例如外部運輸單位出具的運輸單據(jù)，客戶簽發(fā)的訂貨單據(jù)和到貨簽收記錄。

案例3：審計策略

從資產(chǎn)負債表日前后若干天的賬簿記錄查至記賬憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)運憑證，目的是證實已入賬收入是否在同一期間已開具發(fā)票并發(fā)貨，有無多記收入?？梢匀菀鬃凡橹料嚓P(guān)憑證記錄，以確定是否應(yīng)在本期確認收入[7]。

案例4：審計策略

存在銷貨退回的，檢查相關(guān)手續(xù)是否符合規(guī)定，結(jié)合原始銷售憑證檢查其會計處理是否正確，結(jié)合存貨項目審計關(guān)注真實性。

案例5：審計策略

（1）將本期的主營業(yè)務(wù)收入與上期的主營業(yè)務(wù)收入，銷售預(yù)算和預(yù)測數(shù)進行比較，分析主營業(yè)務(wù)收入及其構(gòu)成的變動是否異常，查明異?，F(xiàn)象和重大波動的原因。（2）計算本期重要產(chǎn)品的毛利率，與上期或預(yù)算數(shù)據(jù)比較，檢查是否存在異常，各期之間是否存在重大波動并查明原因。（3）將本期重要產(chǎn)品的毛利率與同行業(yè)企業(yè)進行分析比較，檢查是否存在異常。（4）獲取產(chǎn)品價格目錄，抽查售價是否符合價格政策，并注意銷售給關(guān)聯(lián)方或密切的重要客戶的產(chǎn)品價格是否合理，有無高價結(jié)算相互轉(zhuǎn)移利潤。

案例6：審計策略

將發(fā)運憑證與相關(guān)的銷售發(fā)票和主營業(yè)務(wù)收入明細賬及應(yīng)收賬款明細賬中的分錄進行核對。

案例7：審計策略

對以舊換新銷售，確定銷售的商品是否按照商品銷售的方法確認收入，回收的商品是否作為購進商品處理。

案例8：審計策略

抽取若干張在資產(chǎn)負債表日前后開具的銷售發(fā)票的存根，追查至發(fā)運憑證和賬簿記錄，查明有無漏記收入現(xiàn)象。

案例9：審計策略

獲取折扣明細表，進行復(fù)合，并與明細賬合計數(shù)核對，抽查較大的折扣審批授權(quán)情況。

三、銷售收入舞弊的治理策略

1、證監(jiān)會要加強對舞弊企業(yè)的懲罰力度，對于舞弊程度嚴重的直接暫停上市，進行較高的罰款，并對企業(yè)舞弊相關(guān)人員加重處罰，加大其違法成本。

2、加強對中介機構(gòu)的監(jiān)管，使會計師事務(wù)所保持獨立公正的審計。完善注冊會計師的誠信建設(shè)，提高行業(yè)的公信力，逐步完善注冊會計師的法規(guī)。

3、完善公司治理結(jié)構(gòu)。建立完善的組織結(jié)構(gòu)，公司組織的設(shè)計可以使董事會能夠為企業(yè)提供戰(zhàn)略指導(dǎo)，并對管理層進行有效的監(jiān)督，明確董事會成員和高級管理曾各自的作用和責(zé)任，以促使董事會和管理層對于公司和股東承擔(dān)責(zé)任，并確保權(quán)利的平衡，避免個人權(quán)利不受約束。引入獨立董事，獨立董事可以確保董事會在為利益相關(guān)者的最佳利益行動時保持足夠的獨立性。鼓勵建立內(nèi)部審計部門，內(nèi)部審計部門應(yīng)和管理層進行必要溝通，并具有從管理層獲得信息和解釋的權(quán)利。審計委員會具有監(jiān)督內(nèi)部審計的范圍的權(quán)利和管理層不在場的情況下了解內(nèi)部審計職能的權(quán)利。

參考文獻

[1]曹志慧等.淺析新《企業(yè)所得稅法》與新《企業(yè)會計準則》差異.《科技信息》2011年第56期：101-120

[2]張莉娟等.淺析上市公司收入舞弊的常用手段及其識別《中國集體經(jīng)濟》2011年109-110