侯江玲

摘要：我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)土地主要通過(guò)“招、拍、掛”出讓方式取得，但也有其他拿地渠道，不同的來(lái)源決定了不同的取得成本。本文對(duì)開(kāi)發(fā)用地的主要取得途徑、稅收成本確定及對(duì)企業(yè)所得稅和土地增值稅的稅務(wù)影響進(jìn)行了梳理和分析，希望對(duì)實(shí)務(wù)工作有所幫助。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)用地 土地來(lái)源 土地成本確定

目前我國(guó)很多地區(qū)土地使用權(quán)的出讓是通過(guò)土地儲(chǔ)備交易中心實(shí)施的，即先由土地儲(chǔ)備交易中心收儲(chǔ)擬出讓的國(guó)有土地使用權(quán)，并向被征收方支付補(bǔ)償款，再由土地儲(chǔ)備交易中心將土地使用權(quán)競(jìng)拍出讓。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)除了土地一級(jí)市場(chǎng)出讓方式取得，還有通過(guò)土地二級(jí)市場(chǎng)及其他的方式取得土地，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)取得土地的來(lái)源不同，其稅收成本所確定的內(nèi)容也有所區(qū)別。

一、“招、拍、掛”出讓方式土地成本的確定

所謂“招、拍、掛”程序，是指土地一級(jí)市場(chǎng)上招標(biāo)、拍賣和掛牌出讓國(guó)有土地使用權(quán)的簡(jiǎn)稱。

作為出讓一方的土地所有者不產(chǎn)生應(yīng)納稅費(fèi)問(wèn)題，拿地一方應(yīng)憑土地出讓金財(cái)政票據(jù)、以支付的所有款項(xiàng)（包括契稅）計(jì)入企業(yè)所得稅和土地增值稅的土地成本。

那么，企業(yè)招拍土地后，政府給予的土地返還款是按沖減土地成本處理還是按其他收入處理？對(duì)企業(yè)所得稅和土地增值稅有什么影響？針對(duì)這個(gè)問(wèn)題，簡(jiǎn)單分析如下：

第一，企業(yè)所得稅方面。

財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]151號(hào)）規(guī)定，“企業(yè)取得的各類財(cái)政性資金，除屬于國(guó)家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額?！?對(duì)于上述政策，各地規(guī)定略有不同，但基本對(duì)于企業(yè)取得土地返還款都作為企業(yè)所得稅收入處理，不允許沖減土地取得成本。當(dāng)然如果企業(yè)取得返還款是以其他名義取得，且同時(shí)符合《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2011]70號(hào)）文件規(guī)定的三個(gè)條件，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除，不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

第二，土地增值稅方面。

《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條規(guī)定，“取得土地使用權(quán)所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用?！?/p>

對(duì)于企業(yè)事后獲取政府土地返還款的，土地增值稅的規(guī)定是直接沖減取得土地成本，如《大連市地方稅務(wù)局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)土地增值稅清算工作的通知》（大地稅函[2008]188號(hào)）規(guī)定，納稅人應(yīng)當(dāng)憑政府或政府部門出具的相關(guān)證明等合法有效憑據(jù)計(jì)算“取得土地使用權(quán)所支付的金額”。凡取得票據(jù)或者其他資料，但未實(shí)際支付土地出讓金或購(gòu)置土地使用權(quán)價(jià)款或支付土地出讓金、購(gòu)置土地使用權(quán)價(jià)款后又返還的，不允許計(jì)入扣除項(xiàng)目。因此，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)收到政府返還的土地出讓金，在土地受讓、改變用途過(guò)程中，如果能夠通過(guò)政府文件或協(xié)議、收據(jù)等證明企業(yè)取得政府返還款為土地出讓金的返還，則應(yīng)沖減土地增值稅對(duì)應(yīng)的“取得土地使用權(quán)所支付的金額”。當(dāng)然，這會(huì)影響到土地增值稅清算時(shí)的加計(jì)扣除基數(shù)。若無(wú)法確定是土地出讓金返還而屬于政府補(bǔ)助或獎(jiǎng)勵(lì)性質(zhì)的，則應(yīng)當(dāng)并入當(dāng)期收入總額，不得沖減土地成本。

二、購(gòu)買方式取得土地成本的確定

購(gòu)買方式在實(shí)務(wù)中有多種表現(xiàn)形式，有通過(guò)銷售方式轉(zhuǎn)讓土地的，也有通過(guò)視同銷售方式（如以地抵債、以地分配、以地置換、以地投資等）轉(zhuǎn)讓土地的，轉(zhuǎn)讓方都需開(kāi)具（或由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)）正規(guī)的稅務(wù)發(fā)票。

其中，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在二級(jí)市場(chǎng)直接購(gòu)買轉(zhuǎn)讓土地的，應(yīng)當(dāng)以全部支付款項(xiàng)（含契稅）作為取得土地的成本；企業(yè)以視同銷售方式取得土地的，一般情況下以該塊土地的公允價(jià)值作為取得土地的成本；若企業(yè)以接受投資取得土地的，企業(yè)所得稅上對(duì)于土地投出方要確認(rèn)視同銷售收入，而土地增值稅上是暫免征稅（財(cái)稅【1995】48號(hào)）和征稅（財(cái)稅【2006】21號(hào)）兩種情形，因此企業(yè)所得稅上土地計(jì)稅基礎(chǔ)就是該土地的公允價(jià)值，土地增值稅上要區(qū)別對(duì)待：暫免征稅方式取得土地的成本是投出方的原成本凈值；征稅方式下取得土地的成本則是該土地的公允價(jià)值。

三、以合作建房方式取得土地成本的確定

雙方合作建房時(shí)可采取兩種合作形式：一種是雙方以投資的形式成立具有開(kāi)發(fā)資質(zhì)的獨(dú)立合作公司，合作各方按持股比例分享合作公司的稅后利潤(rùn)，各方的稅務(wù)處理參照上述以地投資業(yè)務(wù)處理。

另一種是非投資的形式合作，合作中必須有一方是有資質(zhì)的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)。非投資形式合作一般有兩種利益分配方式：一是雙方分配房屋；二是雙方分配固定收益。以非投資形式合作取得土地的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，其土地成本的確定如下（企業(yè)所得稅和土地增值稅處理沒(méi)有實(shí)質(zhì)差別）：

第一種方式：合作建房，建成后分房，出地一方其實(shí)質(zhì)是以地?fù)Q房。

取得土地一方的稅務(wù)處理是：1、換入土地使用權(quán)與交付開(kāi)發(fā)產(chǎn)品不同步的，在分配產(chǎn)品環(huán)節(jié)確認(rèn)土地成本，即首次分出的和以后應(yīng)分出的市場(chǎng)公允價(jià)值+土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移過(guò)程中應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)（契稅、印花稅等）±補(bǔ)價(jià)。2、 換入土地使用權(quán)與交付開(kāi)發(fā)產(chǎn)品同步的，在接受土地環(huán)節(jié)確認(rèn)土地成本，即應(yīng)付出開(kāi)發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)公允價(jià)值+土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移過(guò)程中應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)±補(bǔ)價(jià)。

【例1】：A公司與甲房地產(chǎn)公司簽訂協(xié)議，將其名下100畝土地（按評(píng)估價(jià)每畝100萬(wàn)元，總價(jià)10000萬(wàn)元轉(zhuǎn)讓）用于與甲房地產(chǎn)公司合作開(kāi)發(fā)，待項(xiàng)目開(kāi)發(fā)完畢后，分得該項(xiàng)目30000平方米房屋，房地產(chǎn)公司取得該項(xiàng)土地時(shí)支付各項(xiàng)稅費(fèi)500萬(wàn)元，分配開(kāi)發(fā)產(chǎn)品時(shí)，房屋的單位成本價(jià)為每平方米3000元，公允價(jià)值為每平方米5500元。則該項(xiàng)土地的成本=5500×30000+500=17000萬(wàn)元。

【例2】：A公司與甲房地產(chǎn)公司簽訂協(xié)議，用其名下50畝土地（按評(píng)估價(jià)每畝100萬(wàn)元，總價(jià)5000萬(wàn)元轉(zhuǎn)讓）換取甲房地產(chǎn)公司名下另一處房產(chǎn)。交換業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，被交換房產(chǎn)的市場(chǎng)公允價(jià)值為6000萬(wàn)元。在土地轉(zhuǎn)讓過(guò)程中，房屋開(kāi)發(fā)公司支付相關(guān)稅費(fèi)200萬(wàn)元。該土地的成本=6000+200=6200萬(wàn)元。

注意：以上兩種情況，都是以換出產(chǎn)品的公允價(jià)值加上取得土地時(shí)的相關(guān)稅費(fèi)為土地成本價(jià)。不同的是，成本確認(rèn)時(shí)間不同，前者是在分配產(chǎn)品環(huán)節(jié)，后者是在接受土地環(huán)節(jié)。

第二種方式：合作建房，合作一方向土地轉(zhuǎn)讓方分配固定經(jīng)濟(jì)利益，業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)是土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，取得土地一方應(yīng)以其分配的固定利益作為土地取得成本。

四、以合并或分立等方式取得土地成本的確定

房地產(chǎn)企業(yè)以合并或分立方式取得土地的，依財(cái)稅【2009】59號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)所得稅方面如果被并企業(yè)或被分立企業(yè)同時(shí)符合相關(guān)條件和程序要求，選擇特殊性稅務(wù)處理的，合并方或分立方可以該土地在被并企業(yè)或被分立企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；如果被并方或被分立方采取一般性稅務(wù)處理的，合并企業(yè)或分立企業(yè)可按該土地的公允價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)； 而依財(cái)稅【1995】48號(hào)文件規(guī)定，在企業(yè)兼并中，對(duì)被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。分立業(yè)務(wù)雖然缺乏明確的政策規(guī)定，但由于分立屬于合并的反向業(yè)務(wù)，實(shí)務(wù)中可參照兼并政策同樣暫免征收土地增值稅，因此，合并或分立方式下取得土地的企業(yè)應(yīng)按該土地在原企業(yè)的成本凈值確定。

如果房地產(chǎn)企業(yè)是作為股東身份取得了被清算企業(yè)剩余分配財(cái)產(chǎn)中的土地，則應(yīng)按該土地的公允價(jià)值作為土地成本。

五、以劃撥方式取得土地成本的確定

土地使用權(quán)劃撥，是經(jīng)縣級(jí)以上人民政府依法批準(zhǔn)，在土地使用者繳納補(bǔ)償、安置等費(fèi)用后將該宗土地交付其使用，或者將土地使用權(quán)無(wú)償交付給土地使用者使用的行為。根據(jù)國(guó)土資源部《劃撥用地目錄》（2001年第9號(hào)令）及相關(guān)的法律規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)能夠通過(guò)劃撥方式獲取土地的情形是廉租房和公租房用地。

以劃撥方式取得土地使用權(quán)的，企業(yè)沒(méi)有土地成本或僅需要支付原土地使用者的拆遷安置及各項(xiàng)補(bǔ)償費(fèi)用，土地成本基本為零。該類住房經(jīng)批準(zhǔn)允許上市交易時(shí)，需要由轉(zhuǎn)讓方計(jì)繳對(duì)其減免的包含級(jí)差地租和大市政配套費(fèi)在內(nèi)的土地出讓金以及相關(guān)規(guī)費(fèi)。包括劃撥土地改變性質(zhì)轉(zhuǎn)為出讓用地時(shí)，同樣需要補(bǔ)繳土地出讓金等相關(guān)費(fèi)用，土地成本按實(shí)際支付款項(xiàng)（含契稅）確定。

除了上述幾種獲取土地的情形外，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)還可能通過(guò)股權(quán)投資方式間接控制土地資源，此時(shí)土地使用權(quán)并沒(méi)有發(fā)生權(quán)屬轉(zhuǎn)移，因此，在稅務(wù)處理上，股權(quán)方式下的土地評(píng)估增值不做賬務(wù)調(diào)整也不涉及稅收問(wèn)題，不會(huì)增加土地的稅收成本。

（責(zé)任編輯：陳兵）