許惠華

摘 要：普華永道和世界銀行于2006年底公布了一份關于納稅成本的研究報告，在這份報告所調(diào)查的175個國家中，我國內(nèi)地的納稅成本排在第8位，由此可以看出，降低納稅成本已是刻不容緩、亟待解決的問題，這不僅是我國目前提高稅收管理水平、深化稅制改革的重大課題之一，也是保證稅收效率、衡量我國稅收工作成果的重要尺度之一。

關鍵詞：納稅成本；影響因素；優(yōu)化思路；信息化建設

一、納稅成本的構(gòu)成及評價指標

1.納稅成本的構(gòu)成

納稅成本的內(nèi)容廣泛而復雜，既包含可進行計量的成本，也包含不可計量的成本。納稅成本主要分為納稅遵從成本與納稅實體成本兩個部分，涵蓋了企業(yè)上繳的各種實體稅款及為上繳稅款、履行納稅義務而發(fā)生的與之相關的一切費用。

（1）納稅實體成本

納稅實體成本主要包括所得稅、流轉(zhuǎn)稅、行為稅、財產(chǎn)稅等費用，在日常的生產(chǎn)經(jīng)營活動中，企業(yè)依照稅收實體法的相關規(guī)定，依法繳納各種稅款，這屬于正常的稅收負擔。納稅實體成本還可以進一步劃分為變動實體成本與固定實體成本，這是依據(jù)納稅實體成本與企業(yè)納稅遵從成本的不同依存關系而劃分的。

變動實體成本又稱為變動稅收負擔，是指企業(yè)選擇某種納稅遵從方案所承擔的納稅實體成本與固定實體成本之間的差額。這是由于某種失誤造成的，比如對于納稅管理成本和納稅風險成本的錯誤考慮或者應對；企業(yè)在整個納稅過程中出現(xiàn)決策和行為方面的失誤。固定實體成本指的是企業(yè)承擔的最小稅負，是企業(yè)遵從了最優(yōu)納稅方案而向國家繳納的稅收數(shù)額，因此又稱作最優(yōu)納稅實體成本，是一種固定稅收負擔。一般情況下，如果企業(yè)的經(jīng)營狀況沒有太大變化，固定實體成本會是一個不變的常量。

（2）納稅遵從成本

納稅遵從成本可以劃分為納稅管理成本、納稅心理成本以及納稅風險成本，具體指企業(yè)在納稅過程中，在遵從稅法規(guī)定的前提下進行納稅方案的設計（即納稅籌劃）、納稅過程的管理以及因納稅方案設計和納稅過程管理的失誤所付出的代價。

其中，納稅管理成本是指企業(yè)所支付的稅務代理費用、辦稅費用等，是企業(yè)選擇某種納稅方案時所支付的費用。辦稅費用主要包括企業(yè)為了履行納稅義務而專門設立工作人員的費用、企業(yè)申報納稅時而產(chǎn)生的辦公費用以及進行稅務代理的相關費用，因此這項費用是不可缺少的。

納稅風險成本主要包括稅收滯納金、罰款和聲譽損失成本，是由于企業(yè)選擇某項納稅籌劃方案而可能發(fā)生的損失。企業(yè)選擇的方案不確定性越大，風險成本的費用就可能越高。在《稅收征收管理法》中，有關條款規(guī)定了納稅人違反稅法應承擔的法律責任，同時也規(guī)定了納稅人如果未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務機關除了責令限期繳納之外，還要從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。聲譽損失成本是指因納稅籌劃方案失敗被認定為偷稅等違反稅法的行為，被處以罰款或被依法追究刑事責任，給企業(yè)的聲譽帶來不良影響而發(fā)生的聲譽損失。

2.納稅成本的評價指標

（1）納稅成本率

納稅成本率的計算不是一件容易的事情，納稅成本不同于征稅成本，具體指一定時期的納稅成本占稅收收入的比重，因此長期被視為一種隱性的成本。

（2）每百元稅收的納稅費用

經(jīng)過詳細分析納稅人的會計資料，可以計算出每百元稅收的納稅費用，它主要包括了納稅人因申報納稅所支出的人員經(jīng)費、交通費、資料費等，或委托稅務代理所發(fā)生的代理費支出。

（3）每次納稅平均占用時間

每次納稅平均占用時間是對納稅人和稅收征管制度工作效率的一種判定，如果時間過長，說明納稅工作存在一系列的缺陷，不利于提高稅務工作的效率，因此需要一定力度的改進。

二、影響納稅成本的重要因素

1.納稅成本的構(gòu)成

稅收是一種強制性的收入活動，它要求納稅人無條件地參與其中，納稅人不但要根據(jù)相關條款交付與納稅人的收入掛鉤的流轉(zhuǎn)稅，還要根據(jù)自身收益的多少交付一定的所得稅，這種稅費的比例較高，同時納稅人還要交付財產(chǎn)稅。

對于流轉(zhuǎn)稅，稅負比例比較固定，影響其稅負的主要因素為國家對不同經(jīng)濟行為設計不同的適用稅率，導致稅負的差異。流轉(zhuǎn)稅一般以取得的收入作為征收的計稅依據(jù)。部分應稅收入作為流轉(zhuǎn)稅的征收計稅依據(jù)可扣除某些項目，稅負相對變小。

所得稅的核算方法十分復雜，納稅人和稅務人員在辦理納稅申報或核實檢查中所花費的時間與精力要比其他稅種多。所得稅以納稅人的凈所得為基礎，按照一定的標準比率征得稅費，采用累進稅率，其中也有各種形式的優(yōu)惠政策和成本費用的相關規(guī)定。對于財產(chǎn)行為稅，不論企業(yè)經(jīng)營規(guī)模及所得情況，均要繳納財產(chǎn)稅與行為稅。影響其稅負的主要因素為企業(yè)占有應稅財產(chǎn)的多寡及應稅行為的發(fā)生。

2.辦稅費用

辦稅費用是一種必不可少的費用，具體指企業(yè)為辦理納稅申報、上繳稅款及其他涉稅事項而產(chǎn)生的費用。辦稅費包括企業(yè)為配合稅務機關工作和履行納稅義務而設立專門辦稅人員的費用，如辦稅人員的工資、交通費以及辦公費等：還包括企業(yè)為申報納稅而發(fā)生的辦公費，如購買申報表、收據(jù)、計算機網(wǎng)絡費、郵電費等；辦稅費用是企業(yè)管理成本的一部分，采取不同的申報及繳庫方式、稅務機關提供的納稅服務好壞、財務人員對稅法的掌握程度，均可能影響辦稅費用。

3.稅務辦理費用

納稅人在稅務辦理過程中需要向有關的中介機構(gòu)進行咨詢，如稅務師事務所等等，或者直接委托注冊稅務師，代為辦理納稅事項。這主要是為了保證稅款計算不發(fā)生重大錯誤，避免造成申報的遺漏和錯誤。請中介機構(gòu)代為辦理稅務事項必然需要繳納一定數(shù)額的費用，但是如果這筆支出大于受益，那么代理業(yè)務將不利于管理費用的減少，無法降低最后的納稅成本，因此辦理代理業(yè)務之前納稅人要認真考慮再做決定。

4.稅收滯納金

辦理納稅申報時，納稅人為了避免的滯納金的發(fā)生，應該嚴格注意每個稅種的納稅期限，調(diào)節(jié)好繳稅時間。因為根據(jù)征管法的有關規(guī)定，納稅人如果未在稅法規(guī)定的有效期限內(nèi)繳納全部稅款，那么從滯納稅款之日起，將按日向納稅人加收萬分之五的滯納金。但是如果納稅人已經(jīng)被批準延期繳納稅款，那么在此期限內(nèi)，不再向納稅人征收滯納金。

5.罰款

根據(jù)征管法的有關規(guī)定，如果納稅人在規(guī)定的期限內(nèi)沒有按照規(guī)定申報、辦理稅務登記、變更或者注銷登記、沒有按照規(guī)定設置、保管帳簿或者保管記帳憑證和有關資料、違反發(fā)票管理使用，或者有偷稅、欠稅、抗稅等違法行為，那么納稅人必須接受稅務機關按規(guī)定給出的罰款數(shù)額。納稅人的罰款記錄有很大的負面作用，這不僅造成了不必要的經(jīng)濟損失，還使得企業(yè)形象受損，不利于企業(yè)在業(yè)界良好聲譽的維持。因此納稅人要認清現(xiàn)實，按時納稅，不要投機取巧，總想著逃稅漏稅，不然終究會給企業(yè)帶來打擊，不利于企業(yè)的長期發(fā)展。

三、納稅成本優(yōu)化思路

1994年以來，我國稅收收入年均增長超過1000億元，但同時稅收成本上升也很快?！案叱杀?、低效益”已成為我國稅收體系中潛在的問題。與國外納稅成本相比較，我國現(xiàn)階段的納稅成本明顯偏高。有降低納稅成本的空間，存在進一步優(yōu)化納稅成本的必要。遵循納稅成本優(yōu)化原則，綜合考慮影響我國納稅成本的因素，結(jié)合國情，提出如下優(yōu)化我國納稅成本的思路與設想：

1.征納人方面

（1）簡化稅制，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)

簡化和完善現(xiàn)行稅制，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，建立一個簡明、穩(wěn)定和便于征管的稅制結(jié)構(gòu)，是降低納稅成本的重要途徑。簡明的稅制使納稅人易于理解和掌握，盡量給納稅人以方便，可減少納稅人費用，提高納稅人的稅法遵從成本。穩(wěn)定的稅制，可以減少因稅法頻繁變動而導致的變動成本。當前，我國應當實行以增值稅和企業(yè)所得稅為主體，其他流轉(zhuǎn)稅、個人所得稅及有關財產(chǎn)稅相配合的稅制結(jié)構(gòu)，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)應從以下幾方面著手：以消費型增值稅取代生產(chǎn)型增值稅，減輕生產(chǎn)型增值稅對經(jīng)濟發(fā)展帶來的超額負擔；調(diào)整消費稅征收范圍，停止對汽車輪胎等生產(chǎn)資料和護膚護發(fā)品等生活必需品征收消費稅，將生活奢侈品、高檔娛樂性勞務納入其征收范圍；個人所得稅由分類征收向綜合征收過渡，適當時機開征社會保險稅；全面清理政府收費，加快“費改稅”步伐。

（2）科學設置稅務機構(gòu)

一般情況下，征稅成本越高，納稅成本就越低，征稅成本越低，納稅成本就越高，兩者之間是此消彼長的關系。因此為了盡量節(jié)約納稅征稅的成本和時間，稅務機構(gòu)的設置要注重科學性和合理性，要根據(jù)實際情況設置征收網(wǎng)點，征稅網(wǎng)點過多會造成成本的增加，沒有意義，過少又會影響正常征稅工作的進行。因此合理的網(wǎng)點數(shù)量和地理位置的設置不僅可以使得納稅人很方便地完成納稅事項，也更有利于征稅工作效率的提高。

（3）加大稅法宣傳力度

通過對現(xiàn)實生活中納稅成本的深入分析，可以發(fā)現(xiàn)稅務罰款在納稅成本中占有很大比重，是納稅成本增高的一個重要方面。這就表明很多納稅人對稅法并不了解，不懂得按規(guī)定繳納稅款的重要性，因此才會發(fā)生偷稅漏稅的特殊情況，進而受到處罰。因此加大稅法宣傳力度十分重要，是稅務部門需要加強的工作內(nèi)容。稅務部門應該向納稅主體普及稅法知識，引導群眾主動學習和遵守稅法章程，做到知法懂法，只有這樣才能從根本上減少稅務罰款的金額，從而減少納稅成本，促進稅務工作的順利進行。

（4）進一步優(yōu)化納稅服務

稅務服務貫穿整個納稅過程，涉及到稅前、稅中、稅后多個時間段，是稅務工作的基礎部分，它以依法征稅為基本原則，提供多層次、多方面的服務。在整個服務過程中，征稅雙方責權(quán)利相對稱，稅務部門根據(jù)納稅人的類型和特征提供優(yōu)質(zhì)的服務，引導納稅人遵守稅法的規(guī)定，按時繳納稅額，從而促進稅收工作的順利進行。比如，在納稅之前，稅務部門可以提供咨詢引導服務，納稅人可藉此了解到最全面的納稅政策，清楚地知道如何去納稅；在納稅過程中，納稅人可以在稅務部門的幫助下，正確完成納稅流程，以最短的時間、最高的效率完成納稅的各個事項；在納稅后，如果納稅人的某些利益受到損害，可以尋求稅務部門的幫助，解決爭議問題，維護納稅人的利益。

（5）加快信息化建設步伐

隨著經(jīng)濟的進步和科學技術(shù)的迅速發(fā)展，信息化已經(jīng)逐漸惠及到人們生活的方方面面，為人們帶來更多便利與效益，稅收工作也不例外。加強信息化建設步伐，可以使得征稅工作不受地域、時間的限制，提高征稅效率。比如，納稅人可以在工作人員下班以后利用網(wǎng)絡繳稅，可以隨時申報，在家里也可以完成納稅工作，不必特地跑到實體的網(wǎng)點。而對于稅務部門的工作者來說，可以迅速地接收到納稅人的納稅信息，很容易從大量繁雜信息中找到需要的信息數(shù)據(jù)，保證稅款盡早入庫，有利于工作的開展。

2.納稅人方面

（1）樹立正確的納稅理念

稅收是納稅人為獲得政府提供的公共產(chǎn)品和勞務所支付的代價。納稅人為了享受國家提供的各種公共物品，必然要有一定的支付。依法納稅，既是公民的義務，也是公民社會責任感和國家主人翁地位的具體體現(xiàn)。隨著現(xiàn)行稅制的逐漸完善及執(zhí)法剛性的不斷增強，作為市場經(jīng)濟人的納稅人不遵從的程度越強，則受到的懲罰越嚴厲。以懲罰作為納稅人受到的經(jīng)濟損失，則稅收不遵從的情況越嚴重，預期的成本就越高。與這些額外成本包括罰款、信譽的損失、稅務機關的不信任等相比，不遵從得到的利益微乎其微。因此，樹立正確的納稅理念，有助于更好地履行納稅義務，更多地選擇納稅遵從，避免因違法行為而導致過高的不遵從成本。

（2）加強稅法的普及運用

從我國目前情況來看，納稅人對稅法的學習不夠，熟悉稅法的企業(yè)財務人員不多，常常出現(xiàn)稅法理解不透、適用錯誤等問題，造成稅法遵從或稅收籌劃中的涉稅風險。因此，納稅人必須隨時關注稅收政策的變化，適時地做出相應的調(diào)整，注重稅收政策的變化，切不可“以不變應萬變”。稅法關系到企業(yè)每個員工的切身利益，因此為了能夠更大程度地降低納稅成本，維護員工利益，不管是企業(yè)的管理人員還是普通員工，都要學習稅法，因為學習的程度越深，范圍越廣，就越能體會到按規(guī)定納稅的重要性，從而主動及時地繳稅，不去挑戰(zhàn)法律的權(quán)威性。只有對稅法有一定的了解，才能更好地實施稅收籌劃工作，從而促進企業(yè)的健康發(fā)展。

（3）強化企業(yè)內(nèi)部會計控制

會計控制是與保護財產(chǎn)物資的安全性、會計信息的真實性和完整性以及財務活動的合法性有關的控制。加強企業(yè)內(nèi)部會計控制，可以確保企業(yè)資產(chǎn)安全，減少支出，降低成本。辦稅費在納稅成本中的比例并不大，但是也要重視起來，盡量做好節(jié)約工作。降低辦稅費的具體方法是：如果稅務機關的地位位置較遠，可以采取郵寄的形式；實施合理的人員分工政策，可以要求財會人員兼任辦稅員；可通過網(wǎng)上申報、稅庫行聯(lián)網(wǎng)系統(tǒng)實現(xiàn)足不出戶申報繳稅，降低交通費用及時間成本資料；可在規(guī)定的納稅期限內(nèi)盡可能地推遲納稅時間，實現(xiàn)資金最大限度的利用率，同時降低財務費用。

（4）積極開展稅收籌劃

納稅籌劃指的是納稅人為了減輕納稅負擔、節(jié)約納稅成本而對經(jīng)營活動的一種特殊籌劃，這種籌劃必須在不違反國家的法律法規(guī)的前提下進行。開展有效的稅收籌劃有益于降低稅收成本，增加企業(yè)的經(jīng)濟利益，因此是多數(shù)企業(yè)采取的方案，但是籌劃不是簡單的規(guī)劃，而需要考慮多方面的內(nèi)容，因此需要謹慎分析并進行周密考慮之后再行事。稅收籌劃工作需要科學性和指導性，需要對稅法內(nèi)容比較了解并且有管理經(jīng)驗的人來執(zhí)行，因此一些企業(yè)會聘請專業(yè)的稅務專家來進行籌劃工作，從而降低籌劃工作的風險，在不影響企業(yè)正常運行的前提下，合法實現(xiàn)納稅成本的降低。

（5）積極引入稅務代理

納稅人在納稅過程中常常需要咨詢和代理服務，這樣可以盡量避免稅款的錯誤計算或者申報的遺漏，保證納稅工作的順利進行，但是這些咨詢和代理服務并不是完全免費的，需要向提供咨詢服務的中介機構(gòu)和提供代理服務的注冊稅務師支付一定的費用。因此，在尋求咨詢和代理服務之前，納稅人應該認真分析這筆支出是否合理，是否已經(jīng)超過了收益的數(shù)額。國家也要在各個方面支持稅務代理機構(gòu)，促進稅務師事務所等中介機構(gòu)的創(chuàng)立和長期發(fā)展，從而間接降低納稅成本，為納稅人帶來便利。

結(jié)束語

“高成本、低效益”已成為我國稅收體系中潛在的問題。如何優(yōu)化納稅成本是個值得思考和研究的問題。關于納稅成本方面的有關論述很多。本文通過詮釋筆者對納稅成本的一番認識，肯定存在不少謬誤之處，但期望本文的論述能夠引起大家對我國納稅成本的關注，希望大家能了解納稅成本的概念、構(gòu)成、影響納稅成本的重要因素，在認識納稅成本的基礎上通過簡化稅制、科學設置稅務機構(gòu)、加大稅法宣傳力度、進一步優(yōu)化納稅服務、加快信息化建設步伐，加強稅法的普及運用、開展稅收籌劃等方面不斷優(yōu)化納稅成本。

（作者單位：寧德電信技術(shù)分公司）

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