周 婷，陳玲芳

(福建師范大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院，福建 福州 350108)

我國的水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)近幾年來發(fā)展迅猛，特別是工廠化養(yǎng)殖技術(shù)的興起，養(yǎng)殖業(yè)已從沿海傳統(tǒng)養(yǎng)殖區(qū)擴(kuò)展到全國各地協(xié)同發(fā)展。然而當(dāng)前的水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)發(fā)展也存在諸多的問題，最為嚴(yán)重的是環(huán)境污染的問題，并且日益成為其發(fā)展的一大瓶頸?！案呙芏?、集約化、高產(chǎn)出”的水產(chǎn)養(yǎng)殖模式不斷被復(fù)制，水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)逐漸成為所謂的“三高”行業(yè)，粗放式的養(yǎng)殖模式對環(huán)境的污染日益顯現(xiàn)，水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)必須以提高企業(yè)長遠(yuǎn)的經(jīng)濟(jì)利益為目的，采取環(huán)境友好型的發(fā)展模式，促進(jìn)行業(yè)自身的可持續(xù)發(fā)展，才能最終實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境效益的協(xié)調(diào)共進(jìn)。只有將環(huán)境因素納入成本體系中，才能全面掌握水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)各環(huán)節(jié)對生態(tài)環(huán)境造成的影響，從而及時(shí)有效地控制環(huán)境成本，以最少的環(huán)境成本投入，取得最優(yōu)的環(huán)保效果，實(shí)現(xiàn)環(huán)境效益的最大化，從而解決水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)發(fā)展的瓶頸問題。

1 水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)環(huán)境成本信息披露的相關(guān)概念及其必要性分析

1.1 水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)環(huán)境成本以及環(huán)境成本信息披露的概念

關(guān)于環(huán)境成本的定義，目前較為一致認(rèn)可的是：環(huán)境成本是“本著對環(huán)境負(fù)責(zé)的原則，為管理企業(yè)活動(dòng)對環(huán)境造成的影響而被要求采取的措施的成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其他成本”[1]。這一定義以明確企業(yè)的環(huán)保責(zé)任為中心，將企業(yè)的環(huán)境影響的負(fù)荷費(fèi)用和預(yù)防措施開支列入核算對象，提出環(huán)境成本的目標(biāo)是管理企業(yè)活動(dòng)對環(huán)境造成的影響及執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)所應(yīng)達(dá)到的要求[2]。對于水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)來說，環(huán)境成本就是核算養(yǎng)殖過程所發(fā)生的對生態(tài)環(huán)境的不良影響，以及預(yù)防、減少和清除該種影響的費(fèi)用。

企業(yè)環(huán)境成本信息披露是指企業(yè)將環(huán)境成本信息以各種形式特別是以會(huì)計(jì)報(bào)表的形式向信息使用者進(jìn)行公布，它是用以了解企業(yè)對環(huán)境影響的重要形式[3]。也就是企業(yè)向社會(huì)利益相關(guān)者報(bào)告其履行生態(tài)環(huán)境保護(hù)等社會(huì)責(zé)任情況的形式。水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)環(huán)境成本信息披露就是將養(yǎng)殖運(yùn)作過程所帶來的生態(tài)環(huán)境不良影響，以及預(yù)防、減少和清除該種影響的費(fèi)用采用公開的方式(主要是定期的財(cái)務(wù)報(bào)告)向信息使用者傳達(dá)，以滿足信息使用者對環(huán)境成本信息的需求。

1.2 水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)進(jìn)行環(huán)境成本信息披露的必要性

1.2.1 低碳經(jīng)濟(jì)要求水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)進(jìn)行環(huán)境成本信息披露 隨著全球氣候的變暖，環(huán)境的日益變差，人們開始意識(shí)到過去過度注重經(jīng)濟(jì)發(fā)展，對環(huán)境的忽視已經(jīng)造成了嚴(yán)重的后果。低碳經(jīng)濟(jì)理論就在這樣的背景下應(yīng)運(yùn)而生，是實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展和科學(xué)發(fā)展觀的重要內(nèi)容。環(huán)境會(huì)計(jì)是低碳經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，而進(jìn)行環(huán)境成本信息披露又是環(huán)境會(huì)計(jì)的主要方面，因此水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)進(jìn)行環(huán)境成本信息披露是低碳經(jīng)濟(jì)的首要要求。水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)進(jìn)行環(huán)境成本的信息披露只是一個(gè)開始，主要還是得要進(jìn)行科學(xué)管理，通過適度的預(yù)算和控制來實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效應(yīng)與環(huán)境效應(yīng)的協(xié)同共進(jìn)。

1.2.2 利益相關(guān)者促進(jìn)水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)進(jìn)行環(huán)境成本信息披露 目前我國依照環(huán)境保護(hù)基本國策和“污染者付費(fèi)、利用者補(bǔ)償、開發(fā)者保護(hù)、破壞者恢復(fù)”的原則[4]，政府正在嘗試通過一系列的約束機(jī)制和激勵(lì)機(jī)制引導(dǎo)企業(yè)主動(dòng)進(jìn)行環(huán)境保護(hù)，及時(shí)處理環(huán)境污染，盡可能地采取環(huán)境友好型的發(fā)展模式。水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)唯有有效并且完整地披露與環(huán)境相關(guān)的成本信息，政府和環(huán)保部門才能掌握環(huán)境總體情況，合理地制定相關(guān)的環(huán)保政策；監(jiān)管部門才能對每個(gè)公司環(huán)境義務(wù)履行情況進(jìn)行客觀的評(píng)價(jià)；債權(quán)人才能準(zhǔn)確把握該企業(yè)的償債能力；公眾才能做出正確的投資決策。

1.2.3 水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)與環(huán)境的密切關(guān)系推動(dòng)水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)進(jìn)行環(huán)境成本信息披露 水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)是一個(gè)對環(huán)境有極大依賴性的行業(yè)，環(huán)境的質(zhì)量特別是水資源的質(zhì)量對該行業(yè)的產(chǎn)量有重大的影響。目前我國已經(jīng)進(jìn)入了一個(gè)以人工養(yǎng)殖為主、捕撈為輔的階段，養(yǎng)殖業(yè)正在蓬勃的發(fā)展中。但是從近幾年的現(xiàn)狀來看，由于人們的過度建廠、過度投餌及過度使用漁藥，造成的污染已經(jīng)超過了大自然的自凈能力，嚴(yán)重地破壞了環(huán)境的平衡，這樣造成的后果是環(huán)境質(zhì)量急劇下降，特別是天然水資源的質(zhì)量嚴(yán)重被破壞，赤潮和水華現(xiàn)象頻發(fā)，水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)的發(fā)展受到了威脅。水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)要取得預(yù)期的利潤就必須對環(huán)境成本進(jìn)行有效的披露，這樣才能在控制隱形成本的前提下，阻止可能對環(huán)境造成污染行為的發(fā)生，并在協(xié)調(diào)一切成本的前提下進(jìn)行日常生產(chǎn)。

2 水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)環(huán)境成本信息披露的現(xiàn)狀及其存在的問題

我國的水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)正處在欣欣向榮的狀態(tài)，據(jù)農(nóng)業(yè)部數(shù)據(jù)顯示，2012年全國水產(chǎn)品總產(chǎn)量達(dá)到5906萬噸，同比增長5.4%。其中，水產(chǎn)養(yǎng)殖產(chǎn)量4305萬噸，增長7%。近年來，我國水產(chǎn)養(yǎng)殖大幅增長，養(yǎng)、捕比例由2002年的63∶37提高到2011年的72∶28，我國水產(chǎn)養(yǎng)殖產(chǎn)量占世界總產(chǎn)量的70%[5]。目前環(huán)境成本信息披露的研究首先是在上市公司，因?yàn)樯鲜泄臼艿搅俗C券公司的強(qiáng)制要求必須進(jìn)行定期的信息披露，而對非上市公司則沒有這方面的要求，信息收集困難，因此本文遵循這一客觀規(guī)律，采取水產(chǎn)養(yǎng)殖上市公司為樣本進(jìn)行現(xiàn)狀研究，水產(chǎn)養(yǎng)殖上市公司的現(xiàn)狀對于整個(gè)水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)都具有普遍性。本文共搜集10家水產(chǎn)養(yǎng)殖上市公司(表1)，這10家公司2013年的年度報(bào)告及公司官方網(wǎng)站資料、數(shù)據(jù)整理結(jié)果見表2。

由表2數(shù)據(jù)可以看出，每一家上市公司在年度報(bào)告中都多多少少有一些關(guān)于環(huán)境信息的描述，但是都不是可以直接找到的，環(huán)境成本信息披露的內(nèi)容和模式存在著不完整性和隨意性?？傮w呈現(xiàn)如下兩大問題：

2.1 水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)環(huán)境成本信息披露整體水平不高，可獲得的信息有限

目前，水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)環(huán)境成本信息披露等級(jí)是偏低的，整體的披露水平不高，多采用文字描述為主，財(cái)務(wù)報(bào)表附注沒有單獨(dú)的環(huán)境成本信息匯總項(xiàng)目，只是散布在營業(yè)外支出中的賠償支出、違約金及罰款支出，營業(yè)外收入中的政府獎(jiǎng)勵(lì)，其他非流動(dòng)負(fù)債中的污水處理及中水回用項(xiàng)目和清潔生產(chǎn)，長期待攤費(fèi)用中的森林植被費(fèi)，管理費(fèi)用中的衛(wèi)生防疫及檢疫費(fèi)等。董事會(huì)報(bào)告中都有對節(jié)約資源、愛護(hù)環(huán)境進(jìn)行說明，大多放在社會(huì)責(zé)任中進(jìn)行闡述。將環(huán)境成本理念植入公司治理的比例還是比較低的，公司未來展望中只有一半對環(huán)境進(jìn)行不同程度的文字描述，利益相關(guān)者可獲得的企業(yè)與環(huán)境相關(guān)的具體成本信息非常有限。

表1 10家水產(chǎn)養(yǎng)殖上市公司基本信息

注：數(shù)據(jù)根據(jù)“巨潮資訊網(wǎng)”(http://www.cninfo.com.cn)整理所得，下同。

表2 10家水產(chǎn)養(yǎng)殖上市公司環(huán)境成本信息披露情況

2.2 水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)環(huán)境成本信息披露的質(zhì)量低，決策相關(guān)性很弱

當(dāng)前獲取的水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)環(huán)境成本信息過于零散，決策相關(guān)性很弱。缺乏對環(huán)境成本與效益的全面考慮，甚至?xí)龀鲥e(cuò)誤的決策。同時(shí)企業(yè)多會(huì)選擇披露正面信息，對于負(fù)面的環(huán)境成本信息一般采用隱瞞不進(jìn)行披露，利益相關(guān)者無法獲得完整的環(huán)境成本信息。披露的環(huán)境成本信息并不能系統(tǒng)地提供一個(gè)公司生產(chǎn)過程所帶來的環(huán)境成本總體情況，更無法獲取一個(gè)公司完整的履行環(huán)境責(zé)任的情況；并且在重要事項(xiàng)中沒有一家公司將環(huán)境納入其中?？偟膩碚f，環(huán)境成本信息是比較混亂的，并且大多以正面的描述為主，系統(tǒng)的貨幣計(jì)量及其匯總都沒有，整體披露質(zhì)量不高。

3 水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)環(huán)境成本信息披露的原因分析

3.1 水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)環(huán)境成本信息披露意識(shí)總體不強(qiáng)

目前，水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)環(huán)境成本信息披露還處于自愿階段，進(jìn)行環(huán)境成本信息披露的意識(shí)不強(qiáng)，有的企業(yè)甚至都沒有這樣的意識(shí)，專注于追求自身的短期經(jīng)濟(jì)利益，忽視環(huán)境利益，忽視經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。在短期經(jīng)濟(jì)利益與企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展相矛盾時(shí)，企業(yè)多半是選擇短期利益，在沒有正確的經(jīng)營理念的引導(dǎo)下上市公司無法主動(dòng)進(jìn)行環(huán)境成本信息披露。

3.2 水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)環(huán)境成本信息披露列報(bào)的困難

環(huán)境問題與多種因素有關(guān)，這給環(huán)境成本計(jì)量帶來了困難，水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)的環(huán)境成本，比如飼料殘?jiān)?、排泄物及魚藥等的排放對水資源造成的損害，抗生素、激素、重金屬殘留對人體健康的影響等，這些成本的計(jì)量涉及到多個(gè)學(xué)科，計(jì)量上難度大，直接給環(huán)境成本信息披露帶來巨大的阻力，同時(shí)在披露方式也存在著爭議，如何有效和完整的披露成為目前水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)環(huán)境成本信息平的首要難題。

3.3 水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)環(huán)境成本信息披露制度上的缺失

由于缺乏環(huán)境成本信息披露的支持機(jī)制和競爭機(jī)制，在增加環(huán)境成本的信息披露情況下，勢必帶來一定的成本費(fèi)用，成本的增加在一定程度上減弱了短期利潤空間，削弱了其市場短期競爭力。因此，企業(yè)當(dāng)局缺乏環(huán)境成本信息披露的動(dòng)力。同時(shí)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對環(huán)境成本也沒有明確的規(guī)定，環(huán)境成本被分散地計(jì)入了會(huì)計(jì)第4號(hào)準(zhǔn)則中關(guān)于預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用資本化、會(huì)計(jì)第13號(hào)準(zhǔn)則中關(guān)于環(huán)境污染整治等或有事項(xiàng)，以及在會(huì)計(jì)第16號(hào)準(zhǔn)則中關(guān)于貼息貸款等[6]，這些散亂的法規(guī)導(dǎo)致環(huán)境成本信息披露上的隨意性，不能有效地進(jìn)行環(huán)境成本信息披露。

4 完善水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)環(huán)境成本信息披露的對策

4.1 提高水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)自身環(huán)境成本信息披露意識(shí)

水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)應(yīng)當(dāng)改變落后的觀念，樹立可持續(xù)發(fā)展觀，將環(huán)境保護(hù)和企業(yè)自身發(fā)展緊密結(jié)合起來，從源頭做起，改變傳統(tǒng)的、污染環(huán)境的生產(chǎn)方式，綜合考慮水產(chǎn)養(yǎng)殖各環(huán)節(jié)的環(huán)境成本，并進(jìn)行充分的環(huán)境成本信息披露。樹立積極的履行社會(huì)責(zé)任形象，能為企業(yè)營造良好的公眾形式，帶來潛在的獲利機(jī)會(huì)。而且唯有進(jìn)行積極的環(huán)境成本信息披露，企業(yè)自身才能了解養(yǎng)殖生產(chǎn)過程的實(shí)際成本，從而采取措施從源頭上進(jìn)行成本控制，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的長遠(yuǎn)經(jīng)濟(jì)利益。也只有進(jìn)行環(huán)境成本信息披露，政府及其監(jiān)管部門才能了解企業(yè)為環(huán)境所做的貢獻(xiàn)，從而獲取一定的政策優(yōu)惠和財(cái)政補(bǔ)助。

4.2 研究和公布切實(shí)可行的環(huán)境成本信息披露的方式與途徑

國際上對環(huán)境成本的信息披露體系已經(jīng)比較成熟，應(yīng)當(dāng)借鑒國外的做法，盡快完善環(huán)境成本信息披露的相關(guān)規(guī)定，明確水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露的環(huán)境成本信息，以及披露的形式，促進(jìn)企業(yè)全面核算環(huán)境成本。環(huán)境成本信息披露目前存在著三種方式，分別是在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中進(jìn)行披露方式、與現(xiàn)有的財(cái)務(wù)報(bào)表相融合在報(bào)表中的披露方式和獨(dú)立的環(huán)境成本報(bào)告，鑒于我國目前市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)狀，還不具備獨(dú)立的環(huán)境成本報(bào)告的條件，采用現(xiàn)有的財(cái)務(wù)報(bào)告相融合的方式，將相關(guān)貨幣計(jì)量列示在財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目中，在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中進(jìn)行完整的環(huán)境成本的披露，獨(dú)立成一項(xiàng)，從而通過目前財(cái)務(wù)報(bào)告的發(fā)布途徑，提供給利益相關(guān)者，供其決策需要。

4.3 完善相關(guān)的環(huán)境成本信息披露法律法規(guī)和制度安排

目前我國只有中國證監(jiān)會(huì)和國家環(huán)境保護(hù)總局對申請上市的公司做出的一些與環(huán)境成本信息披露有關(guān)的法規(guī)規(guī)定，環(huán)境成本信息的持續(xù)和有效披露都無法可循。一方面，應(yīng)當(dāng)完善與水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)上市公司環(huán)境成本信息披露相關(guān)的法律法規(guī)，對企業(yè)破壞環(huán)境的行為，如過度使用魚藥，隨意排放超標(biāo)廢棄水等，規(guī)定具體的標(biāo)準(zhǔn)，并且要求水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)按照各自的規(guī)模，各自具體的環(huán)保措施，申報(bào)必要的環(huán)境降級(jí)費(fèi)用，在財(cái)務(wù)報(bào)告要進(jìn)行詳細(xì)披露；另一方面，要完善稅收、財(cái)政、金融制度，對實(shí)施綠色生產(chǎn)、注重環(huán)境保護(hù)的企業(yè)提供財(cái)政補(bǔ)貼、稅收減免與金融支持，促進(jìn)企業(yè)提高環(huán)保意識(shí)[7]。通過這種制度安排，要求企業(yè)進(jìn)行環(huán)境成本信息披露，提高企業(yè)環(huán)境成本信息披露意識(shí)，引導(dǎo)企業(yè)采取環(huán)境友好型行為，加大環(huán)境預(yù)防成本和環(huán)境治理成本的投入，減少環(huán)境損害成本，取得最佳的環(huán)保效果，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益的協(xié)調(diào)共進(jìn)。

4.4 加大輿論宣傳以形成強(qiáng)有力的公眾監(jiān)督效應(yīng)

對于目前我國環(huán)境成本信息披露水平這么低的現(xiàn)狀，發(fā)揮全民監(jiān)督是非常有必要的，只有當(dāng)公眾的監(jiān)督意識(shí)增強(qiáng)了，形成強(qiáng)有力的外部輿論壓力，自然而然就能帶動(dòng)企業(yè)重視環(huán)境成本信息披露，從而加強(qiáng)環(huán)境成本信息披露。還可以通過媒體宣傳正面的企業(yè)，提高企業(yè)的社會(huì)責(zé)任感，當(dāng)然也可以借助媒體爆料在環(huán)境成本信息披露上做的不到位的企業(yè)，引導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行積極的環(huán)境成本披露。股民可以通過“用腳投票”來對上市公司形成強(qiáng)有力的監(jiān)督，全民監(jiān)督必定能提高我國水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)上市公司環(huán)境成本信息披露的水平。

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