黃 琦

(南陽醫(yī)學高等?？茖W校圖書館，河南南陽473061)

圖書館評價正在進入以成本效益為核心，績效評價和結(jié)果評價相融合的高級階段［1］。新的成本管理理論的引入，為圖書館成本問題的研究注入了活力。20世紀90年代中期以來，國外圖書館界對“作業(yè)成本法”(Activity Based Costing，簡稱ABC)的適用性、原理、程序、方法和計算模型作了諸多探討與實踐，取得豐碩成果［2］。從作業(yè)成本法的適用條件看，這種理論在我國圖書館界大范圍的推廣尚不可行，但是有必要開展前瞻性、引導性的研究。本文擬以圖書館采編業(yè)務為對象，分析作業(yè)成本法的應用原理和程序，并提出建議，希望起到拋磚引玉的作用。

1 作業(yè)成本法與圖書館成本管理的契合

1.1 圖書館應用作業(yè)成本法的基本原理

圖1 ABC理論在圖書館的應用原理

作業(yè)成本法，是以作業(yè)為核心，以資源流動為線索，以成本動因為媒介，通過對作業(yè)的動態(tài)跟蹤，選擇合適的資源動因來確認和計量各項作業(yè)所耗費的資源，再以作業(yè)量為基礎，根據(jù)作業(yè)動因?qū)⒆鳂I(yè)成本分配給產(chǎn)品或服務的成本核算理論［3］。與以往成本核算理論不同的是，作業(yè)成本法引入了“作業(yè)”這個起到承上啟下的中間環(huán)節(jié)，從而使資源、作業(yè)、產(chǎn)品之間形成了“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”的邏輯關系。這個原理延伸到圖書館領域可以表述成(見圖1):圖書館服務(或者分編、加工后的圖書等，相當于企業(yè)的“產(chǎn)品”)消耗作業(yè)(指圖書館的各項業(yè)務，比如采編業(yè)務就包括需求調(diào)查、采購、驗收、分編、加工、機錄、糾錯、建賬、交接等作業(yè))，作業(yè)消耗資源(包括進入圖書館的所有人力、物力、財力)。資源向作業(yè)分配的依據(jù)是資源動因(指耗費的資源向作業(yè)分配的標準，反映了作業(yè)和資源的內(nèi)在聯(lián)系性。比如，圖書購置費的資源動因就是圖書冊數(shù))。作業(yè)耗費的資源(作業(yè)成本)向服務(產(chǎn)品)分配的根據(jù)是成本動因(指作業(yè)消耗資源的原因，又稱成本驅(qū)動因素。比如，用戶需求調(diào)查的成本動因就是用戶數(shù)量)。從作業(yè)成本法的原理可以看出，圖書館每完成一項作業(yè)，就會有一定數(shù)量的資源消耗，同時又會有一定數(shù)量的成本支出轉(zhuǎn)移到服務或者產(chǎn)品(比如，分編、技術加工后的圖書、期刊等)。

1.2 作業(yè)成本法在圖書館應用的可行性

作業(yè)成本法的主要適用條件包括:間接服務成本較高、產(chǎn)品或者服務種類多、顧客有不同的服務需求、應用現(xiàn)代化的計算機技術等［4］。國外實踐證明，作業(yè)成本法在圖書館具有適用性。比如，2007年，英國牛津大學圖書館利用作業(yè)成本法計量服務成本，確定了最佳實踐指南［5］。2010年，比利時魯汶大學圖書館通過成本作業(yè)法，評價了館際互借成本，提出了降低成本，改善館際互借管理的舉措［6］。作業(yè)成本法符合圖書館成本管理特點，可以作為圖書館成本確認與核算、成本分析和控制、成本決策與績效評價的理論支撐。其一，現(xiàn)代信息技術的應用，使圖書館的人員工資、耗材等間接費用升高，采用作業(yè)成本法可以提供準確的成本數(shù)據(jù)。其二，圖書館業(yè)務種類多且復雜，必須在不同的作業(yè)之間分配間接成本。其三，從縱向看，圖書館業(yè)務具有流程性，易于對作業(yè)環(huán)節(jié)劃分。從橫向講，各部門作業(yè)雖有交叉，但是職能獨立，作業(yè)中心比較明確。此外，在計算機系統(tǒng)管控下，人員工資、用戶人數(shù)、圖書冊數(shù)和種數(shù)、耗材費用等信息不僅準確、完整，而且能夠被自動及時地收集處理。

2 作業(yè)成本法在圖書館的應用程序

2.1 確認資源項目，定義相關作業(yè)

資源是圖書館成本耗費的最原始狀態(tài)，人力、物力、財力等都屬于資源的范疇。資源項目是資源耗費的目的和去向，即資源的用途。圖書館采編工作的資源項目通常包括:人員工資、差旅費、辦公費、業(yè)務交流與科研費、設備維修費、技術建設費、固定資產(chǎn)折舊費、圖書購置費、圖書加工材料費等。作業(yè)成本法的核心是作業(yè)管理，在確定資源項目后，應對采編作業(yè)鏈進行分析，劃分作業(yè)類型，并作為資源耗費分配的對象。從采編業(yè)務的特點出發(fā)，作業(yè)應該按流程劃分，環(huán)環(huán)相扣，前后銜接，包括:圖書需求研究、采購、驗收、分編、加工、機錄、糾錯、交接入庫等(見表1)。為使作業(yè)類型的劃分更加合理，可以繪制流程示意圖，分析各環(huán)節(jié)之間的關系。理論上講，作業(yè)類型的劃分越細越好，這樣可以更準確、細化地分析資源耗費的原因。但是，考慮到成本核算的復雜性和可能增加的成本，只需將相對重要的作業(yè)區(qū)分出來。在有的圖書館，采編部還承擔有其他任務(比如有的高校圖書館的采編部負責管理系部資料室，或者擔負有用戶培訓的職責)，這時作業(yè)類型應以職能為依據(jù)劃分后，再按照流程或者其他依據(jù)劃分。

2.2 厘定資源動因，分配資源至作業(yè)

在界定作業(yè)類型的基礎上，把與采編同質(zhì)的作業(yè)歸集到業(yè)務中心，業(yè)務中心里各種作業(yè)成本的相加就組成了作業(yè)成本庫。采編部職責邊界清晰，本身就是圖書館作業(yè)成本管理系統(tǒng)里的一個子中心，即“采編作業(yè)中心”(其他作業(yè)中心還有流通作業(yè)中心、閱覽作業(yè)中心、技術支持作業(yè)中心、參考咨詢作業(yè)中心、用戶教育作業(yè)中心等)。如果采編部還承擔有除采編圖書之外的職責，則可以在采編作業(yè)中心內(nèi)部再設立若干小的作業(yè)中心，并形成對應的作業(yè)成本庫。由于作業(yè)耗費了資源，而資源并非一定被合理地消耗，所以需要分析、選擇資源動因，據(jù)此把耗費的資源分配到每項作業(yè)中去。選擇資源動因的原則是:其一，如果某項資源耗費能夠直觀地確認為某一特定作業(yè)消耗，則直接計入該作業(yè)。比如，書標、磁條、電子標簽等通常用于圖書技術加工作業(yè)，就可以適用該項原則，這時資源動因也是成本動因。其二，對于所有作業(yè)都需要的資源耗費，可以直接計入成本庫，這時的資源動因就是“作業(yè)專屬”，比如固定資產(chǎn)折舊、業(yè)務交流和科研費等。

表1 圖書館采編作業(yè)資源動因表

2.3 選擇作業(yè)動因，計算成本分配率

作業(yè)成本動因是向服務和產(chǎn)品分配成本的標準，反映了資源耗費與作業(yè)之間的邏輯關系，研究、選擇成本動因是應用作業(yè)成本法最關鍵的環(huán)節(jié)。圖書采編作業(yè)的成本動因主要有兩種類型:其一，執(zhí)行動因。如果某種作業(yè)可以被重復執(zhí)行，而且資源耗費差別小，就可以用次數(shù)作為作業(yè)成本動因。比如，圖書分類、著錄就可以次數(shù)(實際是圖書種數(shù))而非冊數(shù)作為資源動因(因為每種圖書通常都有復本，資源耗費主要發(fā)生在對同種書第一本的分編、著錄作業(yè)中)。其二，數(shù)量動因。如果資源的耗費與數(shù)量有直接關系，就把該數(shù)量作為作業(yè)成本動因。比如對每冊圖書都要蓋章、貼書標、加磁條或者電子標簽等技術加工，就可以把冊數(shù)作為成本動因。不同的作業(yè)可以擁有同種成本動因，同種作業(yè)可以有不同的成本動因，需要權衡選擇。比如對于圖書分編，其成本動因既可以是分編圖書種數(shù)，也可以是分編圖書的冊數(shù)，應以種數(shù)作成本動因為佳。作業(yè)成本動因確定后，用采編作業(yè)中心的總成本除以某項特定作業(yè)的成本動因數(shù)，得出該項作業(yè)的成本分配率，從而判斷不同作業(yè)的資源耗費程度，并作為調(diào)整作業(yè)的依據(jù)(見表2)。

表2 圖書館采編作業(yè)類型和作業(yè)成本動因表

3 圖書館應用作業(yè)成本法的思考

3.1 開展作業(yè)成本法應用試驗研究

圖書館傳統(tǒng)的成本核算方法沒有揭示成本與成本驅(qū)動因素之間的關系，無法提供詳細而準確的成本信息。作業(yè)成本法是成本管理領域的最新進展，是理解成本行為的最好工具之一［7］。但是，當前作業(yè)成本法在我國圖書館沒有大規(guī)模生長的土壤，作業(yè)成本法費時費力，現(xiàn)行會計體制也不支持作業(yè)成本數(shù)據(jù)的收集［8］。即便如此，我們?nèi)匀挥斜匾橙∽鳂I(yè)成本法的精髓，創(chuàng)新成本管理的觀念，轉(zhuǎn)變只強調(diào)成本水平高低而忽視成本效益的固有思維，關注作業(yè)和服務與資源耗費的因果關系，將成本管理的重點從成本結(jié)果向成本動因轉(zhuǎn)移，加強對圖書館作業(yè)鏈的分析，找出高成本低產(chǎn)出的癥結(jié)。有條件的圖書館，可以在某個職能部門，或者某項作業(yè)中開展作業(yè)成本法的實踐。在這方面，圖書館學會、行業(yè)和地區(qū)圖書館聯(lián)盟可以發(fā)揮更積極的作用，一方面組織相關圖書館開展作業(yè)成本法的應用試驗，另一方面從事作業(yè)成本法理論研究，促進學術交流和成果推廣，不斷積累經(jīng)驗，逐步探索應用作業(yè)成本法的成功道路。

3.2 評估圖書館業(yè)務流程的科學性

作業(yè)成本法設計和推行的基礎是對業(yè)務流程的深度理解和具體化，其客觀性與科學性，才能保證作業(yè)成本法最終設計結(jié)果的準確與合理。因此，必須對業(yè)務流程進行評估［9］。在評估的基礎上，重構圖書館業(yè)務流程，通過作業(yè)之間的聯(lián)系，優(yōu)化作業(yè)價值鏈。其一，有作業(yè)就有資源消耗，有消耗就會增加成本，圖書館業(yè)務流程重組的目的之一就是去掉不必要的作業(yè)環(huán)節(jié)，或者把必須保留但功能重疊的多個作業(yè)合并。其二，圖書館業(yè)務流程重組要注重對不同作業(yè)環(huán)節(jié)之間溝通、聯(lián)系的優(yōu)化。實踐發(fā)現(xiàn)，有的作業(yè)本身耗費的資源不見得很大，但是作業(yè)環(huán)節(jié)之間信息傳遞不暢卻會迅速提高成本。圖書館業(yè)務流程評估與重組將改變分工理論指導下組織結(jié)構僵化、交流困難、成本增加的局面，提高流程的協(xié)作化、整體化運作水平，利于對作業(yè)類型的劃分、資源動因的分析和成本動因的選擇。

3.3 要創(chuàng)造應用作業(yè)成本法的條件

圖書館實施作業(yè)成本法需要收集、處理大量的成本信息，信息的類型、數(shù)量與對信息處理的復雜性遠非圖書館傳統(tǒng)的統(tǒng)計分析工作可比。一方面，圖書館要加強統(tǒng)計分析制度建設，對統(tǒng)計工作的職責、信息收集處理方法、信息類型與范圍等作出明確界定。另一方面，圖書館要健全信息統(tǒng)計分析機制，把制度落到實處，保障統(tǒng)計分析工作的正常運行。圖書館還要建立現(xiàn)代化的信息統(tǒng)計分析系統(tǒng)，提高自動化收集處理信息的水平和質(zhì)量，降低工作強度與人工統(tǒng)計分析存在的誤差。從事成本分析的專業(yè)人員匱乏和素質(zhì)的不過硬是制約圖書館應用作業(yè)成本法的難點之一［10］。相對于傳統(tǒng)的作業(yè)成本核算，作業(yè)成本法涉及環(huán)節(jié)多，要求高，而對絕大多數(shù)圖書館工作者來講，甚至沒有聽說過這種理論，又何談科學正確地運用。注重對專業(yè)人才的培訓和引進是圖書館應用作業(yè)成本法要解決的一個重要問題。

［1］申彥舒．美國高校圖書館價值評估研究及其啟示［J］．圖書館工作與研究，2013(1):13－16．

［2］孔志軍．國外高校圖書館成本研究的新進展［J］．山東圖書館學刊，2012(3):59－63．

［3］劉希宋，杜丹麗．實施作業(yè)成本法的關鍵——作業(yè)成本法［J］．商業(yè)研究，2009(4):35－37．

［4］歐陽清．成本管理理論與方法研究［M］．大連:東北財經(jīng)大學出版社，1998．

［5］Heaney M．Easy as ABC Activity－based Costing in Oxford University Library Services［J］．The Bottom Line:Managing Library Finances，2004(3):93 －97．

［6］Pernot ERoodhooft F，Van Den Abbeele．A Time － driven Activity－based Costing for Inter－library Services:A Case Study in a Univesity［J］．Journal of Academic Librarianship，2011(5):551－560．

［7］孔志軍．作業(yè)成本法在圖書館成本管理中的應用研究［J］．圖書情報工作，2010(3):72 －75，124．

［8］孔志軍．國外圖書館成本管理研究現(xiàn)狀及啟示［J］．圖書館論壇，2012(3):41－45．

［9］尤 滌．作業(yè)成本法在服務行業(yè)的應用［J］．中國外資，2012(12):80－81．

［10］Activity based Costing in university library Services［EB/OL］．［2014 －03 －12］．http://www．icesal．org/2011%20PROCEEDiNGS/docs/pdf．