李云

關(guān)于成本差異分析的研究

李云

成本控制于企業(yè)生存發(fā)展至關(guān)重要，成本差異分析是企業(yè)成本控制的重要手段，但卻也有其自身缺陷。如何彌補缺陷，成為理論與實務(wù)領(lǐng)域不可回避的問題。

成本控制；成本差異；交互差異

在一般企業(yè)的日常經(jīng)營活動中，利潤最大化是企業(yè)的一個主要目標(biāo)，因此成本的管理和控制對于企業(yè)的存續(xù)發(fā)展、占領(lǐng)市場和擴大利潤起著至關(guān)重要的作用。將成本控制在什么范圍，如何控制，可以反映出部門運作成果與對企業(yè)的貢獻，因此成本也是衡量企業(yè)業(yè)績和部門績效的重要指標(biāo)，特別受到財務(wù)人員與企業(yè)高管的重視。

在眾多的成本管理方法之中，標(biāo)準(zhǔn)成本法一直受到實務(wù)工作者的青睞。標(biāo)準(zhǔn)成本并不是生產(chǎn)過程中實際發(fā)生的成本，而是在企業(yè)正常與高效運營條件下制造成品所耗用的成本。它是通過精心的調(diào)查和合理的測定，并結(jié)合企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)而人為設(shè)定的預(yù)計成本，也是管理者通過協(xié)調(diào)與控制希望達到的成本水平，是用以衡量日常管理活動的標(biāo)準(zhǔn)。實際成本是企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品實際發(fā)生的成本，是管理者管理控制的結(jié)果，而成本差異指的就是實際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本之間的差異，成本差異分析也就是實際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本之間差異的原因分析。

一、成本差異分析

基本的成本差異分析，包括數(shù)量差異分析與價格差異分析。數(shù)量差異是指制造特定的產(chǎn)品時，材料用量超過標(biāo)準(zhǔn)而產(chǎn)生的成本差異。價格差異是指在制造特定的產(chǎn)品時，材料價格超過標(biāo)準(zhǔn)價格而產(chǎn)生的成本差異。公式如下：

成本差異=實際成本-標(biāo)準(zhǔn)成本=實際數(shù)量×實際單價-標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量×標(biāo)準(zhǔn)單價

數(shù)量差異=（實際數(shù)量-標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量）×標(biāo)準(zhǔn)單價

價格差異=（實際單價-標(biāo)準(zhǔn)單價）×實際數(shù)量

由上述公式可以看出，成本差異等于數(shù)量差異與價格差異之和，我們就可以把成本差異分解為數(shù)量差異和價格差異，從而進一步分析差異來源與責(zé)任歸屬。數(shù)量差異為標(biāo)準(zhǔn)價格下，生產(chǎn)產(chǎn)品實際用料數(shù)量與計劃用料數(shù)量的差異引發(fā)的。如果實際用料屬正常，因為計劃制定超出現(xiàn)實，需要修改標(biāo)準(zhǔn)，使之更具可達到性。若是因為管理不善，使實際用料超出標(biāo)準(zhǔn)，利用率低，這是生產(chǎn)部門的責(zé)任。價格差異是實際數(shù)量下，生產(chǎn)產(chǎn)品實際材料單價與標(biāo)準(zhǔn)材料單價的差異引起的。這里要剔除通貨膨脹等不可抗力造成的差異。如果因為管理不善，使實際材料差異超過計劃材料差異，是采購部門的責(zé)任。

二、成本差異分析的缺陷

成本差異分析的不合理之處在于對于價格差異的確定。準(zhǔn)確的價格差異分析應(yīng)該把價格差異界定為實際單價與標(biāo)準(zhǔn)單價之差和標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量相乘，而不是與實際數(shù)量相乘。并且，乘以實際數(shù)量來衡量價格變化，就把其中一部分的數(shù)量變化的因素考慮進了價格。如果用這樣的價格差異將責(zé)任歸屬于采購部門，就將原本應(yīng)歸屬于生產(chǎn)部門的責(zé)任轉(zhuǎn)移了一部給分采購部門，造成實質(zhì)上的不公平。按著這樣的思路再來分析一遍成本差異，成本差異、數(shù)量差異三個公式同上，區(qū)別在于：

交互差異=（實際數(shù)量-標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量）×（實際單價-標(biāo)準(zhǔn)單價）

綜上，調(diào)整后的價格差異因為乘的是標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量，準(zhǔn)確地反映了單價變動帶來的影響，從而更加科學(xué)合理地界定了價格差異，為采購部門責(zé)任的劃分清晰了界限，也為降低和控制成本提供了更為可靠的依據(jù)。但隨之而來的是，價格差異和數(shù)量差異已不能完全包括整個成本差異，還存在著一個交互差異。而交互差異既包含數(shù)量的變化，也包括價格的變化，導(dǎo)致無法劃分差異責(zé)任到底該歸屬于采購部門還是歸屬于生產(chǎn)部門，造成管理上的真空地帶。

三、交互差異的歸屬

（一）傳統(tǒng)方法

有學(xué)者曾經(jīng)提出，用數(shù)量與價格的變動比例來分配交互差異，使之再次分配到價格差異和數(shù)量差異中去。他認(rèn)為，雖然交互差異是由實際數(shù)量與標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量之差乘以實際單價與標(biāo)準(zhǔn)單價之差，是共同作用的結(jié)果，但是數(shù)量差異與價格差異對交互差異的影響程度是不一樣的。價格變動的程度較小，就更應(yīng)該將更多的交互差異分配到數(shù)量差異中去，而數(shù)量變動的程度較小，就應(yīng)該將更多的交互差異分配到價格差異中去。公式如下：

數(shù)量變動率=（實際數(shù)量-標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量）／標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量

價格變動率=（實際單價-標(biāo)準(zhǔn)單價）／標(biāo)準(zhǔn)單價

分配于數(shù)量差異的交互差異=數(shù)量變動率／（數(shù)量變動率+價格變動率）×交互差異

分配于價格差異的交互差異=價格變動率／（數(shù)量變動率+價格變動率）×交互差異

這樣的分配考慮了影響因素各自的變化高低去分配交互差異，體現(xiàn)出了數(shù)量差異與價格差異對交互差異的影響程度的差異性，具有一定的借鑒意義。

還有學(xué)者曾經(jīng)提出用單純的價格差異和數(shù)量差異作為權(quán)數(shù)對交互差異進行分配，例如分配于數(shù)量差異的交互差異=數(shù)量差異／（數(shù)量差異+價格差異）×交互差異。這種方法也是考慮了標(biāo)準(zhǔn)量的大小，而不是考慮增量的大小對交互差異的影響。

（二）分配方法之我見

交互差異等于價格增量乘以數(shù)量增量。所以影響交互差異大小和分配的因素應(yīng)該從價格增量和數(shù)量增量中去考慮，而不用再過度地去關(guān)注標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量與標(biāo)準(zhǔn)價格的大小。而數(shù)量的增量與價格的增量單位含義不一樣，也就不可能直接以價格增量與數(shù)量增量作為權(quán)數(shù)去分配交互差異。并且，分配交互差異的目的在于更好地進行成本控制的權(quán)責(zé)歸屬與成本管理，分配方法應(yīng)該為此目的服務(wù)。

根據(jù)以上分析，筆者提出用增量的導(dǎo)數(shù)為權(quán)數(shù)分配交互差異。交互差異等于價格增量乘以數(shù)量增量，因此交互差異對于價格增量的導(dǎo)數(shù)就等于數(shù)量增量的數(shù)值。雖然這里的導(dǎo)數(shù)數(shù)值與數(shù)量增量相等，但是含義卻大不相同。它代表的是價格增量再增加一個單位，交互差異增加的數(shù)額。同理，交互差異對于數(shù)量增量的導(dǎo)數(shù)就等于價格增量的數(shù)值，它代表的是數(shù)量增量再增加一個單位，交互差異增加的數(shù)額。具體公式如下：

分配于數(shù)量差異的交互差異=價格增量導(dǎo)數(shù)／（數(shù)量增量導(dǎo)數(shù)+價格增量導(dǎo)數(shù)）×交互差異

也就等同于：

分配于數(shù)量差異的交互差異=數(shù)量增量／（數(shù)量增量+價格增量）×交互差異

這樣，單位的差異已經(jīng)解決，因為導(dǎo)數(shù)都是代表的交互差異的增加量。而以導(dǎo)數(shù)為權(quán)數(shù)的另一個好處在于，將可能對交互差異產(chǎn)生更大影響的部門賦予了交互差異更大的分配，讓各部門在實際管理中更加注重成本的控制，也能更好地分清楚企業(yè)各部門的經(jīng)濟責(zé)任，為企業(yè)的發(fā)展添加助力。

[1]張素如.企業(yè)財務(wù)在成本差異分析中的特殊問題與對策[J].財會通訊，2013(11).

[2]田正佳.因素分析法在標(biāo)準(zhǔn)成本差異分析中的應(yīng)用[J].經(jīng)營管理者，2013(2).

（作者單位：齊齊哈爾市結(jié)核病防治院）