蔡越

我國企業(yè)合并會計(jì)處理方法問題及對策探析

蔡越

企業(yè)合并會計(jì)處理方法有購買法和權(quán)益結(jié)合法，這兩種會計(jì)處理方法存在一定的差異。我國現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定將企業(yè)合并分為同一控制和非同一控制，分別采用權(quán)益結(jié)合法和購買法。隨著新會計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)際中的運(yùn)用，兩種會計(jì)處理方法的問題日益突顯。在借鑒國際會計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)結(jié)合我國企業(yè)合并的實(shí)際情況對企業(yè)合并會計(jì)處理方法進(jìn)行完善和改進(jìn)。

企業(yè)合并；會計(jì)處理；購買法；權(quán)益結(jié)合法

引言

2006年財(cái)政部在借鑒國際會計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國企業(yè)合并會計(jì)處理的實(shí)際情況頒布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》,該準(zhǔn)則中規(guī)定，按照參與企業(yè)在合并前后是否受同一方或相同多方的最終控制，將企業(yè)合并分為同一控制和非同一控制下的企業(yè)合并，同一控制下的企業(yè)合并應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會計(jì)處理，而非同一控制下的企業(yè)合并則應(yīng)采用購買法進(jìn)行會計(jì)處理。

一、兩種合并會計(jì)處理方法的差異比較

（一）對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

采用不同的企業(yè)合并會計(jì)處理方法會對合并財(cái)務(wù)報(bào)表造成不同的影響。購買法下以公允價(jià)值確認(rèn)被購買方的資產(chǎn)，而權(quán)益結(jié)合法下按資產(chǎn)的賬面價(jià)值入賬，由于資產(chǎn)的公允價(jià)值往往會比其賬面價(jià)值大，購買法下的合并資產(chǎn)價(jià)值一般高于權(quán)益結(jié)合法下的價(jià)值。由于購買法下合并成本高于被并購方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的部分確認(rèn)為商譽(yù)，而權(quán)益結(jié)合法下差額部分調(diào)整資本公積和留存收益。

另外，購買法下的合并企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤不包括并購日前被并購方實(shí)現(xiàn)的利潤，而在權(quán)益結(jié)合法下，合并企業(yè)的利潤由并購方和被并購方全年實(shí)現(xiàn)的利潤組成，所以在購買法下利潤表中的利潤一般低于權(quán)益結(jié)合法下的利潤。由于購買法下確認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值通常會比權(quán)益結(jié)合法確認(rèn)的賬面價(jià)值高，資產(chǎn)公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的部分會在合并后通過折舊、攤銷等轉(zhuǎn)化為成本費(fèi)用，而商譽(yù)也需要進(jìn)行減值測試，發(fā)生減值的需要計(jì)提減值準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益。而在權(quán)益結(jié)合法下，以賬面價(jià)值計(jì)價(jià)資產(chǎn)存在未實(shí)現(xiàn)的升值，當(dāng)這些資產(chǎn)被出售時，會帶來一定的收益。所以購買法下對合并當(dāng)年和以后年度的利潤都會產(chǎn)生消極作用。

(二）對財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響

因?yàn)橘徺I法和權(quán)益結(jié)合法會對財(cái)務(wù)報(bào)表中的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)產(chǎn)生不同影響，因此在兩種企業(yè)合并會計(jì)處理方法的財(cái)務(wù)指標(biāo)也會有所差異。購買法下合并企業(yè)的利潤往往低于權(quán)益結(jié)合法下的利潤，因此購買法下企業(yè)合并當(dāng)年的基本每股收益和凈利潤率較低，反映的企業(yè)盈利能力較差。而購買法下以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)往往高于權(quán)益結(jié)合法下以賬面價(jià)值計(jì)價(jià)的資產(chǎn)，所以購買法下總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率較小，又因?yàn)樨?fù)債的公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差異不大，所以購買法下企業(yè)的流動比率和資產(chǎn)負(fù)債比率往往較大，反映出企業(yè)有良好的流動性和償債能力。此外，由于購買法下合并企業(yè)的凈資產(chǎn)較小，所以每股凈資產(chǎn)相對較低，然而購買法下的利潤較低，所以購買法下的凈資產(chǎn)收益率往往較低。

（三）提供的會計(jì)信息質(zhì)量

企業(yè)合并采用購買法提供會計(jì)信息的相關(guān)性更高，采用權(quán)益結(jié)合法會計(jì)信息的可靠性和可比性更強(qiáng)。權(quán)益結(jié)合法下，按被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值入賬，其實(shí)際價(jià)值可能發(fā)生了較大的改變，而購買法以公允價(jià)值作為計(jì)價(jià)依據(jù)，有利于報(bào)表使用者預(yù)測企業(yè)合并后的現(xiàn)金流量，提供的會計(jì)信息對信息使用者進(jìn)行相關(guān)經(jīng)濟(jì)決策更為有用，相關(guān)程度更高。購買法需要對被購企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債評估公允價(jià)值，在實(shí)際操作中受條件限制，評估得到的價(jià)值往往不是完全公允的，然而在權(quán)益結(jié)合法下，以歷史成本作為計(jì)價(jià)依據(jù)，所提供的信息更加真實(shí)客觀，具有更高的可靠性。購買法下在企業(yè)合并時取得的資產(chǎn)、負(fù)債需要以公允價(jià)值計(jì)量，和合并之前以歷史成本計(jì)量方法不同，造成合并前后會計(jì)信息縱向可比性減弱，然而對于購買方的資產(chǎn)、負(fù)債又以賬面價(jià)值計(jì)入合并報(bào)表，削弱了會計(jì)信息的橫向可比性，然而權(quán)益結(jié)合法下合并和被合并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債都沿用賬面價(jià)值，合并前后未改變計(jì)量屬性，會計(jì)信息的可比性更強(qiáng)。

二、我國企業(yè)合并會計(jì)處理方法的問題

（一）購買法下的問題

1.公允價(jià)值難以得到可靠計(jì)量

依據(jù)我國現(xiàn)行的會計(jì)準(zhǔn)則，購買法下，并購方的合并成本和被并購買方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)都應(yīng)按公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，兩者之間的差額計(jì)入商譽(yù)或者當(dāng)期損益。但是準(zhǔn)則中并沒有對如何確定資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值作出規(guī)定，只是在之后公布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》中做出相關(guān)規(guī)定。另一方面，我國的資產(chǎn)評估市場和證券市場尚未成熟，使用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量存在很大的主觀性，難以準(zhǔn)確的計(jì)量被并購方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)。而且由于我國交易定價(jià)中缺乏嚴(yán)格的監(jiān)督機(jī)制，導(dǎo)致購買法下以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)的合并成本有失公允。

2.存在利潤操縱的行為

由于公允價(jià)值的確定存在一定的主觀性，并購方可以在衡量公允價(jià)值時通過高估其支付的合并對價(jià)或低估被并購方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)，以將合并產(chǎn)生的商譽(yù)調(diào)高，而合并對價(jià)的公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的部分可以計(jì)入當(dāng)期損益從而調(diào)整利潤。被低估的被購方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)可以在合并后高價(jià)出售，從而獲得收益。而且按我國現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則，商譽(yù)不用進(jìn)行攤銷，而是在每個會計(jì)期末做減值測試，如果沒有發(fā)生減值則不需要計(jì)提商譽(yù)減值準(zhǔn)備。這樣企業(yè)就可以通過低估被合并企業(yè)資產(chǎn)的公允價(jià)值，把資產(chǎn)的折舊、攤銷費(fèi)用的一部分轉(zhuǎn)化到對商譽(yù)的減值，從而實(shí)現(xiàn)操縱利潤的目的。

（二）權(quán)益結(jié)合法下的問題

1.“同一控制”的概念不明確

權(quán)益結(jié)合法適用“同一控制”下的企業(yè)合并。我國現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則對“同一控制”概念界定為參與合并企業(yè)前后均受同一方或相同對方最終控制且該控制并非是暫時性的。但是“同一控制”在實(shí)際的企業(yè)合并中的概念并不明確，如果參與合并的企業(yè)都是由第三方間接控制，但是第三方在合并過程中卻沒有起到?jīng)Q定性作用，雖然在形式上將這種企業(yè)合并視為同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會計(jì)處理，但實(shí)質(zhì)上這種合并卻是非同一控制下企業(yè)合并。

2.存在利潤操縱的行為

在權(quán)益結(jié)合法下，被合并企業(yè)在合并當(dāng)年的利潤都可以納入合并利潤表。一些企業(yè)管理者正是抓住了這條規(guī)定，通過對同一控制下的企業(yè)進(jìn)行合并，將被合并企業(yè)的全年利潤納入合并報(bào)表，以提高合并凈利潤，從而美化公司的經(jīng)營業(yè)績或者躲避退市的風(fēng)險(xiǎn)。另一方面，由于被合并企業(yè)的資產(chǎn)是以賬面價(jià)值計(jì)量，往往低于其公允價(jià)值。合并之后，合并方可以通過變賣被合并企業(yè)的資產(chǎn)獲得其公允價(jià)值和賬面價(jià)值之間的差額收益，從而達(dá)到操縱利潤的目的。但是在我國現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則中沒有對這些利潤操縱的漏洞做出具體的規(guī)定和防范措施，只是要求在編制合并利潤表時，將被合并方在合并日之前實(shí)現(xiàn)的凈利潤通過利潤表單列一項(xiàng)加以反映，同時披露合并后處置的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值和處置價(jià)格。然而由于專業(yè)知識匱乏，投資者往往不能判斷這種做法對企業(yè)經(jīng)營結(jié)果產(chǎn)生的影響，從而做出錯誤的決策。

三、我國企業(yè)合并會計(jì)處理方法問題的對策

（一）購買法改進(jìn)對策

首先，應(yīng)當(dāng)借鑒國外會計(jì)準(zhǔn)則對公允價(jià)值的規(guī)定，在各項(xiàng)具體的會計(jì)準(zhǔn)則中對資產(chǎn)和負(fù)債列出詳細(xì)的公允價(jià)值計(jì)量的方法，完善和規(guī)范我國公允價(jià)值的使用。其次，企業(yè)采用購買法進(jìn)行會計(jì)處理時不僅應(yīng)當(dāng)披露合并對價(jià)、被購方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值和公允價(jià)值，還應(yīng)當(dāng)針對差額過大的項(xiàng)目進(jìn)行特別說明，解釋項(xiàng)目價(jià)值增減變動的原因。最后，應(yīng)當(dāng)完善企業(yè)合并中產(chǎn)生商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量，加強(qiáng)對企業(yè)商譽(yù)減值的測試，以防止企業(yè)通過商譽(yù)的增減變動進(jìn)行利潤操縱。

（二）權(quán)益結(jié)合法改進(jìn)對策

首先，應(yīng)當(dāng)明確“同一控制”的界定范圍，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則明確同一控制方是否在合并中起到了決定性的作用。其次，限制合并企業(yè)對被合并企業(yè)資產(chǎn)的處置，從而限制合并企業(yè)通過變賣被合并企業(yè)的資產(chǎn)而獲得巨大的收益。最后，通過在報(bào)表中披露已處置資產(chǎn)和負(fù)債對企業(yè)利潤的影響，并計(jì)算出不考慮此影響時合并企業(yè)的利潤、凈資產(chǎn)收益率、每股收益等財(cái)務(wù)指標(biāo)和對未來企業(yè)價(jià)值的影響，以便報(bào)表使用者更好的理解財(cái)務(wù)信息。

四、結(jié)語

雖然權(quán)益結(jié)合法存在諸多弊端，取消權(quán)益結(jié)合法也是國際會計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展趨勢，但是由于目前我國的證券市場和資產(chǎn)評估市場較不發(fā)達(dá)，而且大部分企業(yè)合并屬于換股合并，因此完全采用購買法對企業(yè)合并進(jìn)行會計(jì)處理是不適用的，權(quán)益結(jié)合法在我國的存在是有必要的。應(yīng)當(dāng)在借鑒國際會計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國企業(yè)合并的實(shí)際情況不斷對合并會計(jì)處理方法進(jìn)行完善和改進(jìn)。

[1]王小榮,劉麗娟.不同企業(yè)合并會計(jì)處理方法及其經(jīng)濟(jì)后果[J].財(cái)會月刊:綜合版,2008(1):77-78.

[2]程思穎.企業(yè)并購會計(jì)處理方法選擇研究[J].財(cái)會通訊:綜合(下),2012(4):12-15.

[3]李麗.企業(yè)合并會計(jì)處理方法的比較與思考[J].商業(yè)經(jīng)濟(jì),2013(3):103-105.

（作者單位：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院）