樊玉迪

關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換認(rèn)定問(wèn)題的研究

樊玉迪

在非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)中，由于準(zhǔn)則對(duì)于補(bǔ)價(jià)定義的不明確，當(dāng)業(yè)務(wù)涉及到增值稅時(shí)，對(duì)于補(bǔ)價(jià)是否應(yīng)該包含增值稅存在分歧。而且，當(dāng)雙方交換資產(chǎn)的價(jià)值之差與補(bǔ)價(jià)不相等時(shí)，非貨幣性資產(chǎn)交換認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)選擇的不同可能致使結(jié)果存在差異。文章就上述兩個(gè)問(wèn)題進(jìn)行了探析，提出了相應(yīng)結(jié)論。

補(bǔ)價(jià)；增值稅；非貨幣性資產(chǎn)交換

我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第七號(hào)中指出：非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)(即補(bǔ)價(jià))。在實(shí)務(wù)中，通常是以補(bǔ)價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例是否低于25%來(lái)界定一項(xiàng)業(yè)務(wù)是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，該項(xiàng)比例小于25%時(shí)，我們認(rèn)為此項(xiàng)業(yè)務(wù)屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，當(dāng)該比例大于或等于25%時(shí)，我們認(rèn)為此項(xiàng)業(yè)務(wù)屬于貨幣性資產(chǎn)交換。作者認(rèn)為非貨幣性資產(chǎn)交換認(rèn)定問(wèn)題值得探討，因?yàn)槠渑袛鄻?biāo)準(zhǔn)在實(shí)際應(yīng)用中是存在問(wèn)題的。

一、非貨幣性資產(chǎn)交換認(rèn)定存在的問(wèn)題

1.補(bǔ)價(jià)是否應(yīng)該包含增值稅。由于準(zhǔn)則對(duì)于補(bǔ)價(jià)定義的不明確，當(dāng)交換業(yè)務(wù)涉及增值稅時(shí)，關(guān)于補(bǔ)價(jià)是否應(yīng)該包含增值稅在會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界是存在分歧的。作者認(rèn)為，不論補(bǔ)價(jià)是不是包含增值稅，一方面它應(yīng)該與整個(gè)資產(chǎn)交換金額即非貨幣性資產(chǎn)交換認(rèn)定比例的分母的口徑保持一致，另一方面，在實(shí)務(wù)中應(yīng)該分析增值稅的支付是否具有補(bǔ)價(jià)性質(zhì)。

2.交換資產(chǎn)價(jià)值之差不等于補(bǔ)價(jià)時(shí)判斷標(biāo)準(zhǔn)怎樣選擇。當(dāng)交換資產(chǎn)的價(jià)值之差與補(bǔ)價(jià)并不相等時(shí)，判斷標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該選取哪一方在交換業(yè)務(wù)中付出的價(jià)值更為合理？準(zhǔn)則并沒(méi)有明確規(guī)定，人們?cè)趯?shí)務(wù)中對(duì)于此問(wèn)題的理解也并不一致，而這個(gè)選擇的不同對(duì)于該項(xiàng)交換性質(zhì)的認(rèn)定結(jié)果在有些情況下是存在很大影響的。

二、案例探析

下面，我們以一個(gè)簡(jiǎn)單例子來(lái)探索以上兩個(gè)問(wèn)題。假設(shè)交換雙方為甲乙公司，甲公司換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為A，增值稅銷項(xiàng)稅額為17%A，乙公司換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為B，乙支付的補(bǔ)價(jià)為C（假設(shè)A＞B，A為增值稅一般納稅人，相關(guān)業(yè)務(wù)未涉及其他稅費(fèi)）。

（一）增值稅不具有補(bǔ)價(jià)性質(zhì)

當(dāng)增值稅另外結(jié)算，不具有補(bǔ)價(jià)性質(zhì)時(shí)，此時(shí)在認(rèn)定非貨幣性資產(chǎn)交換性質(zhì)時(shí)所使用的判斷標(biāo)準(zhǔn)中的補(bǔ)價(jià)與交換資產(chǎn)的金額不包含增值稅更為合理。在這種前提下，又存在交換資產(chǎn)的價(jià)值之差與補(bǔ)價(jià)相等與不相等兩種情況。

1.雙方交換資產(chǎn)的價(jià)值之差等于補(bǔ)價(jià)，即A-B=C時(shí)。此時(shí)的交換業(yè)務(wù)相當(dāng)于等價(jià)交換，判斷標(biāo)準(zhǔn)采用雙方為交換業(yè)務(wù)付出的價(jià)值其結(jié)果是一樣的，即C／A=C／（B+C）。當(dāng)C／A或C／（B+C）大于或等于25%時(shí)，交換業(yè)務(wù)屬于貨幣性交換業(yè)務(wù)；當(dāng)C／A或C／（B+C）小于25%時(shí)，交換業(yè)務(wù)屬于非貨幣性交換業(yè)務(wù)。

2.雙方交換資產(chǎn)的價(jià)值之差不等于補(bǔ)價(jià)，即A-B≠C時(shí)。此時(shí)的交換業(yè)務(wù)相當(dāng)于非等價(jià)交換，判斷標(biāo)準(zhǔn)采用雙方為交換業(yè)務(wù)付出的價(jià)值其結(jié)果出現(xiàn)不同，即C／A≠C／（B+C）。二式的結(jié)果不相等，若兩者同時(shí)大于或者小于25%的判斷標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于交換業(yè)務(wù)的性質(zhì)認(rèn)定結(jié)論是一致的；當(dāng)C／A與C／（B+C）一個(gè)大于25%、另一個(gè)小于25%時(shí)，交換業(yè)務(wù)的性質(zhì)認(rèn)定結(jié)論就出現(xiàn)了分歧。

在A＜（B+C）的情況下，作者認(rèn)為，乙公司在交換業(yè)務(wù)中實(shí)際上是做出了讓步，可能是出于一些原因急于完成交換業(yè)務(wù)，所以多支付補(bǔ)價(jià)以期達(dá)到此目的，此時(shí)乙公司為交換業(yè)務(wù)的完成所付出的價(jià)值并不公允，而甲公司資產(chǎn)的價(jià)格相對(duì)比較公允。這時(shí)，用補(bǔ)價(jià)與甲公司資產(chǎn)價(jià)值的比例來(lái)判斷交換業(yè)務(wù)性質(zhì)相對(duì)更合理一些。即C／A＜25%時(shí)，交換業(yè)務(wù)為非貨幣性資產(chǎn)交換；C／A≥25%時(shí)交換業(yè)務(wù)為貨幣性資產(chǎn)交換。反之，在A＞（B+C）的情況下，甲公司在業(yè)務(wù)中可能出于一些原因急于完成業(yè)務(wù)做出讓步，乙公司為交換業(yè)務(wù)付出的價(jià)值即資產(chǎn)的價(jià)值與補(bǔ)價(jià)之和更為公允，判斷標(biāo)準(zhǔn)定為C／（B+C）更為合理。

（二）增值稅具有補(bǔ)價(jià)性質(zhì)

當(dāng)增值稅并沒(méi)有單獨(dú)結(jié)算，包含在乙公司支付的差價(jià)中時(shí)，相當(dāng)于乙公司用價(jià)值為B的資產(chǎn)與數(shù)額為C的銀行存款交換甲公司價(jià)值為A的資產(chǎn)與增值稅專用發(fā)票，此時(shí)在認(rèn)定非貨幣性資產(chǎn)交換性質(zhì)時(shí)所使用的指標(biāo)中的補(bǔ)價(jià)與交換資產(chǎn)的金額包含增值稅更為合理。同樣地，也存在交換資產(chǎn)的價(jià)值之差與補(bǔ)價(jià)相等與不相等兩種情況。

1.雙方交換資產(chǎn)的價(jià)值之差等于補(bǔ)價(jià)，即A+17%A -B=C時(shí)。這時(shí)的交換業(yè)務(wù)相當(dāng)于等價(jià)交換，判斷標(biāo)準(zhǔn)采用雙方為交換業(yè)務(wù)付出的價(jià)值其結(jié)果是一樣的，即C／（A+17%A）=C／（B+C）。當(dāng)C／（A+17%A）或C／（B+ C）大于或等于25%時(shí)，此時(shí)的交換業(yè)務(wù)屬于貨幣性交換業(yè)務(wù)；當(dāng)C／（A+17%A）或C／（B+C）小于25%時(shí)，此時(shí)的交換業(yè)務(wù)屬于非貨幣性交換業(yè)務(wù)。

2.雙方交換資產(chǎn)的價(jià)值之差等于補(bǔ)價(jià)，即A+17%A -B≠C時(shí)。這時(shí)的交換業(yè)務(wù)相當(dāng)于非等價(jià)交換，判斷標(biāo)準(zhǔn)采用雙方為交換業(yè)務(wù)付出的價(jià)值其結(jié)果出現(xiàn)不同，即C／（A+17%A）≠C／（B+C）。二式的結(jié)果不相等，若二者同時(shí)大于或者小于25%的判斷標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于交換業(yè)務(wù)的性質(zhì)認(rèn)定結(jié)論是一致的；當(dāng)C／（A+17%A）與C／（B+ C）一個(gè)大于、另一個(gè)小于25%時(shí)，對(duì)于交換業(yè)務(wù)的性質(zhì)的認(rèn)定結(jié)論同樣會(huì)出現(xiàn)分歧。

在（A+17%A）＜（B+C）的情況下，作者認(rèn)為，乙公司在交換業(yè)務(wù)中實(shí)際上是做出了讓步，可能是出于一些原因急于完成交換業(yè)務(wù)，所以多支付補(bǔ)價(jià)以期達(dá)到此目的，此時(shí)乙公司為交換業(yè)務(wù)的完成所付出的價(jià)值并不公允，而甲公司資產(chǎn)的價(jià)格相對(duì)比較公允。這時(shí)，用補(bǔ)價(jià)與甲公司資產(chǎn)價(jià)值與相應(yīng)增值稅之和的比例來(lái)判斷交換業(yè)務(wù)性質(zhì)相對(duì)更合理一些。即C／（A+17%A）＜25%時(shí)，交換業(yè)務(wù)為非貨幣性資產(chǎn)交換；C／（A+17%A）≥25%時(shí)交換業(yè)務(wù)為貨幣性資產(chǎn)交換。反之，在（A+17%A）＜（B+C））時(shí)，甲公司在業(yè)務(wù)中可能出于一些原因急于完成業(yè)務(wù)做出讓步，乙公司資產(chǎn)的價(jià)值與補(bǔ)價(jià)之和更為公允，判斷標(biāo)準(zhǔn)定為C／（B+C）更為合理。

三、結(jié)論

通過(guò)上述分析，作者認(rèn)為，關(guān)于補(bǔ)價(jià)是否包含增值稅，應(yīng)當(dāng)具體看增值稅是否具有補(bǔ)價(jià)性質(zhì)。當(dāng)補(bǔ)價(jià)僅僅為雙方交換資產(chǎn)的價(jià)值之差，而增值稅另外結(jié)算，即增值稅不具有補(bǔ)價(jià)性質(zhì)時(shí)，這時(shí)的補(bǔ)價(jià)與交換資產(chǎn)的金額不包含增值稅更為合理；當(dāng)補(bǔ)價(jià)不僅包含雙方交換資產(chǎn)的價(jià)值之差，同時(shí)包含雙方結(jié)算的增值稅的差額，增值稅并沒(méi)有單獨(dú)結(jié)算，即增值稅具有補(bǔ)價(jià)性質(zhì)時(shí)，這時(shí)的補(bǔ)價(jià)與交換資產(chǎn)的金額包含增值稅更為合理。在上述兩種情況下，本文又根據(jù)雙方交換資產(chǎn)價(jià)值之差與補(bǔ)價(jià)是否相等來(lái)具體確定非貨幣性資產(chǎn)交換認(rèn)定的判斷標(biāo)準(zhǔn)，這樣可以保證雙方判斷標(biāo)準(zhǔn)的一致性，避免出現(xiàn)偏差。

[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006.北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006.

[2]陳繼萍.非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的應(yīng)用難點(diǎn).財(cái)會(huì)月刊, 2013;4.

（作者單位：長(zhǎng)安大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院會(huì)計(jì)系2012級(jí)碩士研究生)