魏旭丹

我國(guó)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革路徑選擇

魏旭丹

隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革進(jìn)入“深水區(qū)”，政府會(huì)計(jì)改革迫在眉睫。本文圍繞我國(guó)政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革，通過(guò)借鑒國(guó)際政府會(huì)計(jì)改革經(jīng)驗(yàn)，對(duì)其改革路徑進(jìn)行探索和研究。

政府會(huì)計(jì)改革；權(quán)責(zé)發(fā)生制；路徑

自20世紀(jì)90年代以來(lái)，我國(guó)政府會(huì)計(jì)經(jīng)歷了一系列卓有成效的改革，確立了以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的財(cái)政預(yù)算會(huì)計(jì)體系。新一屆政府提出把財(cái)稅體制改革作為一項(xiàng)重要任務(wù)，建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度。權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算體系已成為我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的現(xiàn)實(shí)選擇。

一、我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的必要性

（一）履行公共管理職能的需要

政府履行的是公共管理職能，不以盈利為目的，不能通過(guò)破產(chǎn)免除向公眾提供產(chǎn)品和服務(wù)的職責(zé)。我國(guó)政府會(huì)計(jì)需要通過(guò)改革和功能擴(kuò)展，建立權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，對(duì)政府經(jīng)濟(jì)要素進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量，更為準(zhǔn)確地反映政府履職情況。

（二）核實(shí)資產(chǎn)價(jià)值的需要

以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)，僅反映當(dāng)年預(yù)算收入和支出，無(wú)法體現(xiàn)政府的“家底”，造成資產(chǎn)信息失真。對(duì)于政府大量的特殊資產(chǎn)，也沒(méi)有進(jìn)行價(jià)值衡量和管理，無(wú)法對(duì)資產(chǎn)維護(hù)、重置等未來(lái)資金需求做出預(yù)測(cè)。

（三）摸清負(fù)債狀況的需要

收付實(shí)現(xiàn)制的核算方式，僅在政府現(xiàn)金支付的時(shí)候才進(jìn)行記錄，未按照“應(yīng)計(jì)制”分期確認(rèn)負(fù)債，造成了負(fù)債信息的不完整，不利于對(duì)負(fù)債進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)預(yù)估以及為未來(lái)預(yù)算安排提供決策依據(jù)。當(dāng)前比較突出的政府國(guó)債狀況、地方債問(wèn)題、各種應(yīng)付款項(xiàng)等顯性債務(wù)，因?yàn)楹怂慊A(chǔ)的原因無(wú)法實(shí)時(shí)準(zhǔn)確計(jì)量；政府養(yǎng)老、政府擔(dān)保等隱性債務(wù)，也無(wú)法做出科學(xué)的規(guī)劃。

（四）公眾對(duì)政府信息公開(kāi)的要求

近年來(lái)，我國(guó)政府推行財(cái)政預(yù)決算和三公經(jīng)費(fèi)公開(kāi)，取得了較好的反響。然而受限于政府會(huì)計(jì)發(fā)展水平，信息公開(kāi)的廣度和深度有待提高，需要進(jìn)一步推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，滿(mǎn)足公眾監(jiān)督權(quán)的推進(jìn)。

二、國(guó)際政府會(huì)計(jì)改革模式及經(jīng)驗(yàn)

（一）按改革程度

1.修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。以法國(guó)、德國(guó)、美國(guó)等國(guó)家為代表。預(yù)算會(huì)計(jì)仍以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，部分引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，如法國(guó)在一般性賬戶(hù)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，美國(guó)在貸款擔(dān)保等預(yù)算項(xiàng)目引入權(quán)責(zé)發(fā)生制；建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系。預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行不同的核算基礎(chǔ)，也就是“雙軌制”。

2.完全權(quán)責(zé)發(fā)生制。以英國(guó)、澳大利亞、新西蘭等國(guó)家為代表。預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)均以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，政府會(huì)計(jì)改革直接與公共部門(mén)管理需求相聯(lián)系。

（二）按改革進(jìn)度

1.激進(jìn)式改革。以澳大利亞、新西蘭等國(guó)家為代表。結(jié)合整個(gè)國(guó)家公共管理改革實(shí)行，上升到重塑政府的層面，配套法案較為全面，把預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)都統(tǒng)一到權(quán)責(zé)發(fā)生制。

2.漸進(jìn)式改革。以英國(guó)、法國(guó)、德國(guó)、美國(guó)、加拿大等國(guó)家為代表，包含修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制和完全權(quán)責(zé)發(fā)生制改革兩種模式，改革歷時(shí)較長(zhǎng)。

（三）按改革協(xié)調(diào)性

1.中央、地方政府各自推進(jìn)。以德國(guó)、美國(guó)等國(guó)家為代表。主要為聯(lián)邦制國(guó)家，聯(lián)邦政府與州政府之間有明確的事權(quán)和財(cái)權(quán)劃分，一般州一級(jí)政府會(huì)計(jì)改革較中央政府更早、更具特色。

2.中央、地方政府整體推進(jìn)。以法國(guó)、新西蘭等國(guó)家為代表。為中央集權(quán)型國(guó)家，改革自上而下推行，中央和地方政府按照整體規(guī)劃分步推進(jìn)，改革阻力較小，改革更為全面協(xié)調(diào)。

三、我國(guó)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革路徑

（一）我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革思路

1.改革理念的確立。早期的政府會(huì)計(jì)改革處于西方國(guó)家出現(xiàn)經(jīng)濟(jì)和財(cái)政問(wèn)題較為集中的階段，也是“新公共管理”運(yùn)動(dòng)興起的時(shí)間，預(yù)算和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)改革承擔(dān)了雙重目標(biāo)，改革較為徹底。我國(guó)經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)，推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革是一場(chǎng)自上而下的改良運(yùn)動(dòng)，仍然應(yīng)該將政府會(huì)計(jì)改革與加強(qiáng)政府公共管理能力、提高政府透明度、提高政府績(jī)效等相結(jié)合，開(kāi)展綜合性的系統(tǒng)改革工程。

2.會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的確認(rèn)。權(quán)責(zé)發(fā)生制是政府會(huì)計(jì)改革的必然趨勢(shì)，西方國(guó)家即使實(shí)施的是修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革，也只是改革深度問(wèn)題。我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革即便采用“雙軌制”過(guò)渡，最終目標(biāo)仍然是要應(yīng)用完全權(quán)責(zé)發(fā)生制。

3.改革方式的選擇。從國(guó)際政府會(huì)計(jì)改革經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，政府會(huì)計(jì)改革是一項(xiàng)龐大的系統(tǒng)工程。我國(guó)政府有中央集權(quán)優(yōu)勢(shì)，采取中央、地方政府整體推進(jìn)的方式，循序漸進(jìn)、分步實(shí)施，先建立權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系，實(shí)施“雙軌制”過(guò)渡運(yùn)行一段時(shí)間，再向完全權(quán)責(zé)發(fā)生制推進(jìn)。

4.會(huì)計(jì)要素的界定。我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度是預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的混合體，預(yù)算會(huì)計(jì)中包含了財(cái)務(wù)要素。要對(duì)兩者進(jìn)行剝離，將預(yù)算會(huì)計(jì)中“資產(chǎn)類(lèi)”、“負(fù)債類(lèi)”的科目轉(zhuǎn)入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)范疇。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系的建立首先要進(jìn)行資產(chǎn)負(fù)債的確認(rèn)。我國(guó)需要對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行分類(lèi)整合登記，明確價(jià)值確認(rèn)和折舊方式。負(fù)債方面，對(duì)國(guó)債、地方債、養(yǎng)老金、或有負(fù)債等都需要考慮其確認(rèn)和報(bào)告方式。有別于企業(yè)會(huì)計(jì)中所有者權(quán)益的提法，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中使用凈資產(chǎn)更為準(zhǔn)確。

5.財(cái)務(wù)報(bào)告的設(shè)置。從趨勢(shì)上看，國(guó)際政府財(cái)務(wù)報(bào)告越來(lái)越全面，已超出了傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍，這種報(bào)告通常又被成為“受托責(zé)任報(bào)告”。預(yù)算信息是政府財(cái)務(wù)報(bào)告的重要內(nèi)容，預(yù)算執(zhí)行是評(píng)價(jià)政府公共管理能力的重要方面。財(cái)務(wù)信息不單要反應(yīng)歷史性數(shù)據(jù)，也需要增加風(fēng)險(xiǎn)提示以及前瞻性預(yù)測(cè)，為政府及時(shí)調(diào)整政策提供依據(jù)。

（二）績(jī)效管理在政府會(huì)計(jì)改革中的應(yīng)用

1.績(jī)效預(yù)算在預(yù)算管理中的延伸。20世紀(jì)90年代以來(lái)，以美國(guó)、澳大利亞和新西蘭為代表的一些國(guó)家紛紛推行了“新績(jī)效預(yù)算”。近年來(lái)，我國(guó)政府開(kāi)始實(shí)行績(jī)效預(yù)算管理試點(diǎn)，然而以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)體系，提供的會(huì)計(jì)信息有限，績(jī)效預(yù)算作用受限。我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革，可對(duì)績(jī)效預(yù)算的范圍、內(nèi)容進(jìn)行延伸擴(kuò)充，建立科學(xué)的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，量化財(cái)政資金使用成果和效率。

2.成本會(huì)計(jì)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的延伸。成本會(huì)計(jì)是政府績(jī)效管理的重要手段，可應(yīng)用于不同的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，新西蘭和英國(guó)已實(shí)現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制成本信息應(yīng)用于預(yù)算和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系。成本信息的靈活性為政府會(huì)計(jì)改革提供了便利性，可作為預(yù)算和財(cái)務(wù)體系的必要延伸和補(bǔ)充。

3.建立非財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。政府活動(dòng)不能完全通過(guò)貨幣價(jià)值來(lái)計(jì)量，政府存在大量純公共產(chǎn)品，具有服務(wù)效益的“外溢性”。從很多國(guó)家編制的政府資產(chǎn)負(fù)債表看，即使凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)，政府也沒(méi)有破產(chǎn)。政府財(cái)務(wù)狀況分析應(yīng)是多方面的，除了財(cái)務(wù)指標(biāo)，可根據(jù)政府活動(dòng)性質(zhì)，將社會(huì)指標(biāo)、環(huán)境指標(biāo)、公眾滿(mǎn)意度等納入評(píng)價(jià)，建立非財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。

政府會(huì)計(jì)改革是一個(gè)系統(tǒng)性漸進(jìn)式過(guò)程，挑戰(zhàn)與機(jī)遇并存。順利推進(jìn)我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革，需要借鑒政府會(huì)計(jì)改革的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，設(shè)計(jì)出一套符合我國(guó)國(guó)情的改革路徑，穩(wěn)步推進(jìn)，螺旋上升。

[1]劉誼，廖瑩毅.權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算會(huì)計(jì)改革：OECD國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)及啟示[J].會(huì)計(jì)研究，2004（7）：10-14.

[2]鄔勵(lì)軍，吳昊華.政府會(huì)計(jì)改革——論權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入[J].會(huì)計(jì)之友，2013（1）：36-38.

（作者單位：浙江省煙草專(zhuān)賣(mài)局（公司））