章麗珠

高管事務(wù)所關(guān)聯(lián)關(guān)系、內(nèi)部控制與審計質(zhì)量述評

章麗珠

在財務(wù)報表審計的委托代理關(guān)系中，會計師事務(wù)所對財務(wù)報表進行審計而后發(fā)表審計意見，因此審計質(zhì)量至關(guān)重要。而審計質(zhì)量的提高很大程度上受企業(yè)自身的內(nèi)部控制制度以及高管會計師事務(wù)所關(guān)聯(lián)關(guān)系的影響?？傮w來說，一方面，高管會計師事務(wù)所關(guān)聯(lián)關(guān)系會影響審計獨立性進而降低審計質(zhì)量；另一方面，有效地內(nèi)部控制有助于提高審計質(zhì)量，審計業(yè)務(wù)的進行也有利于促使企業(yè)完善自身的內(nèi)部控制。然而，高管會計師事務(wù)所關(guān)聯(lián)關(guān)系是否會對企業(yè)內(nèi)部控制產(chǎn)生影響目前的研究結(jié)論尚不一致。本文對高管會計師事務(wù)所關(guān)聯(lián)關(guān)系與審計質(zhì)量、內(nèi)部控制與審計質(zhì)量以及高管會計師事務(wù)所關(guān)聯(lián)關(guān)系與內(nèi)部控制之間的關(guān)系進行了述評。

關(guān)聯(lián)關(guān)系；內(nèi)部控制；審計質(zhì)量

一、高管會計師事務(wù)所工作背景與審計質(zhì)量文獻綜述

1.高管會計師事務(wù)所關(guān)聯(lián)關(guān)系與審計質(zhì)量研究現(xiàn)狀

自2000年“安然事件”之后，美國相繼爆發(fā)出一系列財務(wù)丑聞，美國國會于2002年出臺了薩班斯法案（Sarbanes-Oxley Act，以下簡稱SOX法案），并對“事務(wù)所關(guān)聯(lián)關(guān)系”行為做出了規(guī)范，所謂“事務(wù)所關(guān)聯(lián)”是指公司的現(xiàn)任高管曾經(jīng)或目前在當(dāng)前公司所聘任的會計師事務(wù)所工作，自此高管事務(wù)所關(guān)聯(lián)關(guān)系一度成為研究熱點。早在2000年，國外已有很多提議修訂關(guān)于審計獨立性的法規(guī)，Sec(2000a)聲明外部審計公司以前的職員作為審計客戶的執(zhí)行官職位可能會削弱審計師的獨立性，然而Sec沒有禁止審計客戶從審計公司雇傭以前的審計專業(yè)人員這種行為。自安然、世通事件發(fā)生以后，SOX法案(Section 206)規(guī)定禁止上市公司聘請從外部審計公司的離職短于1年的高管，這一時間限制稱為企業(yè)聘請審計師的一個“冷靜期”。

受美國資本市場的影響，我國財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會和保監(jiān)會五部委陸續(xù)聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，并在《關(guān)于證券期貨審計業(yè)務(wù)簽字注冊會計師定期輪換的規(guī)定》中對注冊會計師的審計任期也做出限制，雖然我國頒布的關(guān)于內(nèi)部控制的相關(guān)法規(guī)沒有針對“事務(wù)所關(guān)聯(lián)”制定相應(yīng)的規(guī)定，但是通過其對注冊會計師的審計任期所做出的限制可以表明我國關(guān)于高管會計師事務(wù)所的關(guān)聯(lián)關(guān)系對內(nèi)部控制可能產(chǎn)生的影響進行了一定的防范。

2.高管事務(wù)所關(guān)聯(lián)關(guān)系與審計質(zhì)量的文獻綜述

目前，國內(nèi)外學(xué)者們從不同的角度對高管會計師事務(wù)所關(guān)聯(lián)關(guān)系與審計質(zhì)量之間的關(guān)系進行了研究，基本取得了一致的結(jié)論，即事務(wù)所關(guān)聯(lián)關(guān)系會降低審計質(zhì)量。Dowdell.etal(2004)從盈余管理的角度對事務(wù)所關(guān)聯(lián)關(guān)系與審計質(zhì)量之間的關(guān)系進行了研究，他們認(rèn)為關(guān)聯(lián)關(guān)系的存在會允許有更多的盈余管理，從而降低了審計質(zhì)量；Lennox.etal(2005)通過采用審計意見作為審計質(zhì)量的替代變量，他認(rèn)為有事務(wù)所關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)獲得清潔審計意見的概率更高，甚至是企業(yè)出具的財務(wù)報告自身并不符合標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見時，企業(yè)也能夠通過關(guān)聯(lián)關(guān)系來取得清潔的審計意見，從而降低了審計質(zhì)量；劉繼紅（2009）站在審計收費的角度，對事務(wù)所關(guān)聯(lián)關(guān)系如何影響審計質(zhì)量進行了研究，其研究結(jié)果顯示，事務(wù)所關(guān)聯(lián)關(guān)系可能延長了審計合約和準(zhǔn)租金的收取，形成了初始審計定價折扣，與沒有事務(wù)所關(guān)聯(lián)關(guān)系的公司相比，有事務(wù)所關(guān)聯(lián)公司的審計費用更低，劉繼紅（2011）認(rèn)為事務(wù)所關(guān)聯(lián)關(guān)系的存在延長了審計任期，但是存在關(guān)聯(lián)關(guān)系與不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的公司中，審計任期與審計質(zhì)量的關(guān)系是不同的，這也說明了有事務(wù)所關(guān)聯(lián)關(guān)系公司的審計質(zhì)量并不是取決于審計任期，而是由于關(guān)聯(lián)關(guān)系自身影響了其審計質(zhì)量。除此之外，許多學(xué)者也研究了關(guān)聯(lián)關(guān)系與審計質(zhì)量之間的關(guān)系，如Imhoff(1978),Firth(1981),Koh.etal(1993),Parlin.etal(1994)從各個不同的角度進行了研究，均認(rèn)為關(guān)聯(lián)關(guān)系會降低審計質(zhì)量。

二、內(nèi)部控制與審計質(zhì)量文獻綜述

1.內(nèi)部控制與審計質(zhì)量研究現(xiàn)狀

企業(yè)的內(nèi)部控制是由企業(yè)高管和全體員工共同實施，其對企業(yè)的審計質(zhì)量能夠產(chǎn)生一定的影響，早在1994年，美國COSO委員會修訂了《內(nèi)部控制——整體框架》將內(nèi)部控制細分為三大目標(biāo)和五大要素，這標(biāo)志內(nèi)部控制已經(jīng)受到會計、財務(wù)、審計等各個領(lǐng)域的重視。而后SOX法案404條款強制要求對內(nèi)控進行審計并披露。我國關(guān)于內(nèi)部控制建設(shè)的發(fā)展相對較晚，SOX法案頒發(fā)后，企業(yè)內(nèi)部控制才受到了我國社會各界的廣泛關(guān)注，受SOX法案影響，我國2008年財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會制定了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立內(nèi)部控制實施的激勵約束機制，將各責(zé)任單位和全體員工實施內(nèi)部控制的情況納入績效考評體系，促進內(nèi)部控制的有效實施，進而提高審計質(zhì)量。

2.內(nèi)部控制與審計質(zhì)量文獻綜述

內(nèi)部控制對審計質(zhì)量影響最直接的經(jīng)濟后果是盈余質(zhì)量，Doyle et al.（2007）發(fā)現(xiàn)存在內(nèi)部控制缺陷的公司應(yīng)計利潤質(zhì)量更低，Ashbaugh-Skaife et al.（2008）他們發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制有效性的變化會導(dǎo)致應(yīng)計利潤質(zhì)量的顯著變化。Goh et al(2011)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷也會降低會計盈余的穩(wěn)健性。楊德明等（2009）研究發(fā)現(xiàn)上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量越低，越可能被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見。張龍平等（2010）發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制鑒證能夠在一定程度上對企業(yè)盈余起抑制作用。胡婷等(2010)發(fā)現(xiàn)隨著上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量的提高，審計師對盈余管理發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的概率顯著下降。方紅星等（2011）研究了從內(nèi)部控制鑒證的角度研究了內(nèi)部控制與應(yīng)計及真實盈余管理之間的關(guān)系，其研究結(jié)果表明高質(zhì)量的內(nèi)部控制有助于抑制上市公司的應(yīng)計及真實的盈余管理；李紅（2011）以我國2009年上市公司為研究對象，研究發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制信息披露程度與非標(biāo)審計意見顯著負(fù)相關(guān)，內(nèi)部控制風(fēng)險和缺陷與非標(biāo)審計意見顯著正相關(guān)。這些研究揭示了企業(yè)內(nèi)部控制的有效性對審計質(zhì)量一定的影響。

三、高管事務(wù)所關(guān)聯(lián)關(guān)系與內(nèi)部控制文獻綜述

現(xiàn)已有文獻大多數(shù)分別從高管會計師事務(wù)所關(guān)聯(lián)關(guān)系與審計質(zhì)量以及內(nèi)部控制與審計質(zhì)量之間的關(guān)系進行了研究，但是高管會計師事務(wù)所關(guān)聯(lián)關(guān)系與內(nèi)部控制之間存在何種關(guān)系的文獻卻甚是缺乏。事實上，高管在會計師事務(wù)所工作的經(jīng)驗對企業(yè)是有一定影響的，一方面，由于高管在事務(wù)所工作的經(jīng)歷而具備的專業(yè)審計知識，使得高管對公司所處行業(yè)以及制度等有更多的了解(Thomas etal,2004)，這對企業(yè)內(nèi)部控制的完善具有一定的促進作用，如Yan Zhang et al(2007)等認(rèn)為審計委員會中的成員如果不具有一定的財務(wù)知識的企業(yè)存在內(nèi)部控制缺陷的概率越大。然而也有學(xué)者如Beaseley（2000）認(rèn)為高管會計師事務(wù)所關(guān)聯(lián)關(guān)系的存在會降低企業(yè)內(nèi)部控制有效性，原因在于由于關(guān)聯(lián)關(guān)系的存在審計人員對高管凌駕于內(nèi)部控制之上的容忍度提高，而這恰恰不利于企業(yè)內(nèi)部控制的完善。此外，Vic Naiker et al(2009)也對此進行了研究，并與Beaseley得出的結(jié)論相一致，結(jié)果表明存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)比不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)其內(nèi)部控制水平更低，他們認(rèn)為這可能是因為即便企業(yè)內(nèi)部控制存在缺陷，但是由于關(guān)聯(lián)關(guān)系，事務(wù)所也將不會對此進行披露，從而降低了內(nèi)部控制水平。目前，已有的關(guān)于高管會計師事務(wù)所關(guān)聯(lián)關(guān)系與內(nèi)部控制之間關(guān)系的研究相對較少，并且尚未得出一致的結(jié)論。

四、小結(jié)

綜上來看，目前學(xué)者們從各個不同的角度對高管會計師事務(wù)所關(guān)聯(lián)關(guān)系與審計質(zhì)量之間的關(guān)系進行了研究并基本得出一致的結(jié)論，即高管事務(wù)所關(guān)聯(lián)關(guān)系會影響審計獨立性進而降低審計質(zhì)量；此外，關(guān)于內(nèi)部控制與審計質(zhì)量的研究也取得了相對統(tǒng)一的結(jié)果，即有效地內(nèi)部控制有助于提高審計質(zhì)量，而審計業(yè)務(wù)的進行也有利于促使企業(yè)完善自身的內(nèi)部控制。然而，有關(guān)高管會計師事務(wù)所關(guān)聯(lián)關(guān)系與內(nèi)部控制的研究卻相對較少，并且已有的研究也尚未取得一致的觀點，在這方面研究的空間較大，并且也值得國內(nèi)外學(xué)者進一步探討。

課題名稱：

本文受中南財經(jīng)政法大學(xué)碩士研究生創(chuàng)新實踐項目：高管事務(wù)所工作背景、內(nèi)部控制與審計質(zhì)量（項目編號：2013S0909）支持，是該項目的研究成果。

[1]劉繼紅.高管會計師事務(wù)所關(guān)聯(lián)、審計任期與審計質(zhì)量.審計研究，2011.

[2]楊德明，王春麗，王兵.內(nèi)部控制、審計鑒證與審計意見.財經(jīng)理論與實踐2009.

[3]李紅.內(nèi)部控制信息披露對財務(wù)報表審計意見影響研究.中國會計學(xué)會高等工科院校分會第十八屆學(xué)術(shù)年會,2011.

[4]劉啟亮.事務(wù)所任期與審計質(zhì)量—來自中國證券市場的經(jīng)驗證據(jù).審計研究，2006.

[5]肖成民，李茸.內(nèi)部控制會影響審計質(zhì)量嗎.會計與經(jīng)濟研究,2012.

[6]楊德明，胡婷.內(nèi)部控制、盈余管理與審計意見.審計研究,2010.

[7]方紅星，金玉娜.高質(zhì)量內(nèi)部控制能抑制盈余管理嗎?—基于自愿性內(nèi)部控制鑒證報告的經(jīng)驗研究.會計研究，2011.

[8]張龍平，王軍只，張軍.內(nèi)部控制鑒證對會計盈余質(zhì)量的影響研究-基于滬市A股的經(jīng)驗證據(jù).審計研究，2010.

[9]Beasley,M.S,J.V.Carcello,D.R.Hermanson.2000.Should you offer a job to external auditor?Journal of Corporate Accounting&Finance.

（作者單位：中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院）