黃 麗 艷

(宿州學院 管理工程學院，安徽 宿州 234000)

中國共產黨十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》明確提出：“完善稅收制度，深化稅收制度改革，完善地方稅體系，加快房地產稅立法并適時推進改革”，使得擴大房產稅的試點范圍再次成為學者和社會大眾討論的焦點。房產稅稅制中的計稅依據、征收范圍、課稅對象和稅率等因素將直接影響住房擁有者在保有環(huán)節(jié)的持有成本，從而起到調控房價，調節(jié)收入分配，引導住房合理消費的作用。但由于中國房產稅尚處于試點階段，試點地區(qū)房產稅稅制的公平性、充分性、可操作性、稅收效率及目標等方面還存在很大的改進空間。明確國內試點地區(qū)房產稅稅制設計中存在的不完善之處，比較和歸納境內外房產稅稅制設計的成功經驗，并結合中國實際情況加以吸收借鑒，可以為完善中國房產稅稅制，改革房地產稅收體系提供對策建議。

一、房產稅的現實功用

房產稅是房地產保有環(huán)節(jié)的稅種，世界上大部分國家和地區(qū)都將房產稅作為財產稅的主要稅種之一。2011年1月28日上海和重慶開始對部分房產征收房產稅，拉開了中國在住房制度改革以來向個人征收財產稅的序幕，也成為實施房地產稅收體系改革的重要標志，房產稅的現實功用日益凸顯。

(一)成為地方政府財政收入的主要稅種和重要來源

從世界各地房產稅開征的實踐來看，房產稅的課稅對象具有非流動性、稅基不易隱藏、稅負不易轉嫁、稅收收入穩(wěn)定等基本特征，試點地區(qū)房產稅開征的出發(fā)點也是立足于為政府提供穩(wěn)定的財政收入，為中國房地產稅收制度的改革提供拓展路徑。試點地區(qū)房產稅目前暫時以房地產市場價格為征稅依據，未來將以房地產價值為課稅對象，房產稅的稅源充分，稅收收入相對穩(wěn)定。

(二)抑制不合理需求及影響城市土地用途

導致高房價的主要原因之一是房地產市場的供求結構矛盾，房地產市場中剛性需求、改善性需求及投資投機性需求并存，試點地區(qū)房產稅調控房價的機理是通過增加房屋預期的持有成本，影響投資和投機性需求的未來預期，從而減少投資和投機性需求，一定程度上降低房價。此外，房產稅也可能成為影響試點地區(qū)土地利用的重要財政工具，尤其是在城市地區(qū)對土地開發(fā)的用途、區(qū)位、開發(fā)強度等方面有重要的導向作用。

(三)調整收入分配

房產稅本質是財產稅。房產稅實行有財產者納稅，無財產者不納稅，財產多者多納稅，財產少者少納稅的征稅原則[1]，試點地區(qū)房產稅使得住好房住大房的人更多地給政府財政收入做貢獻，有利于政府加大扶持弱勢群體，增加保障房建設的財政投入。試點地區(qū)征收房產稅在一定程度上起到對社會財富進行二次分配的作用，避免社會財富分配不均。

二、滬渝試點地區(qū)房產稅稅制設計中存在的問題

比較上海和重慶兩地的房產稅，上海房產稅稅基取向從本質來看表現為對“增量房”交易征收的稅種，目標是遏制住宅市場的投資投機行為，穩(wěn)定房價。重慶房產稅稅基取向從本質上看主要表現為對于“高檔商品房”征收的稅種，目標是為了抑制高檔住宅消費，調整收入分配[2]。

滬渝地區(qū)房產稅在開征的近3年時間內，在抑制房價，籌集財政收入等方面成效不明顯，其稅收的公平性也一度受到質疑。究其原因，其根源還是在于試點地區(qū)房產稅稅制設計方面存在較大的問題，從而大大削弱了房產稅的作用。

表1 滬渝房產稅稅制比較[2，3]76-78

(資料來源：《上海市房產稅實施細則》《重慶房產稅改革試點暫行辦法及實施細則》)

(一)征稅范圍較窄，財政收入貢獻作用甚微

滬渝兩地房產稅分別表現為“增量房”房產稅和“高檔商品房”房產稅，上海市大量的存量住宅以及重慶市占據住宅市場絕對比例的普通商品房卻沒有列入應稅范圍。兩試點城市的房產稅征稅范圍較窄，一方面使得兩地房產稅的稅源貧乏，嚴重削弱房產稅籌集財政資金的作用，房產稅在短時期內無法成為政府財政收入的有效渠道，更無法成為推動房地產稅制改革的“助推器”；另一方面會造成稅負不公現象，尤其是上海地區(qū)的存量住宅所有者不需繳納房產稅，使得房產稅在稅負分擔方面存在不公的嫌疑。

表2 2006-2012年上海住宅銷售面積及存量房面積及比例(萬平米，%)

(資料來源：《上海市統計年鑒》《重慶市統計年鑒》)

上海2011年和2012年房產稅收額分別為22.1億元和24.6億元，僅占兩年該市地方財政收入的0.64%和0.66%，2013年房產稅的稅收額預計達27億元，僅占上海市地方財政預算收入的0.67%。重慶市2011年和2012年房產稅稅額分別為2.894 3億和2.743 2億，分別占兩年財政收入的2.37%和2.83%。重慶市房產稅收額只占上海市房產稅稅收額的近1/10，其對于財政收入作用更是微乎其微。

(二)計稅依據不科學，房價調控力度不足

由于缺乏房地產評估技術系統及房地產信息管理平臺的支撐，滬渝兩地房產稅的計稅依據均采用交易價格，而非評估價值。交易價格與評估價值相比，交易價格可能低于正常成交價格和市場價值。一方面，對于重慶地區(qū)而言，對于多年之前交易的存量獨棟別墅按照圖1價格作為計稅依據，與市場價格偏離嚴重，另一方面，試點地區(qū)房產稅以房地產交易價格為計稅依據，具有商品稅的特征，在需求缺乏彈性的情況下，房產稅的稅負易于轉嫁給購房者，這意味著購房者需要面臨更大的住房壓力[4]，房產稅起到了抑制需求的目的，但對于房價調控的作用明顯不足。

通過分析上海和重慶兩地開征房產稅以來對于住宅市場價格的影響，即2011年2月到2013年10月新建住宅銷售價格指數數據可以看出，上海和重慶地區(qū)房產稅的征收并沒有起到明顯的抑制房價的作用，從2012年10月到2013年10月，重慶和上海新建住宅市場價格出現了持續(xù)的上漲，上漲幅度較大，房產稅對于房地產市場價格缺乏長效的作用機制的弊端已經暴露出來。

(三)免稅面積過大，收入分配作用較弱

圖1上海2011-2013上半年房產稅占總稅收收入的比例圖2重慶主城區(qū)2011-2012年房產稅占預算收入及稅收收入的比例

(資料來源:《上海市統計年鑒》《重慶市統計年鑒》)

圖3 2011年2月-2013年10月上海和重慶住宅銷售價格指數(資料來源：《上海市統計年鑒》《重慶市統計年鑒》)

上海市將本地居民家庭購置的第2套及以上住房納入應稅范圍，但是對于本市居民家庭在本市新購且屬于該居民家庭第2套及以上住房的，合并計算的家庭全部住房建筑面積，人均不超過60平方米(含60平方米)，其新購住房免征收房產稅[2]，人均超過60平方米的，對屬新購住房超出部分的面積，按上海市房產稅征收辦法規(guī)定計算征收房產稅。

根據上海市人均居住建筑面積的統計數據，按3口之家計算，平均家庭總居住建筑面積為101.7平方米，與上海市一家三口的免征面積為180平方米差距較大。上海市房產稅免稅面積沒有根據上海市人均居住面積進行稅基的設計，進一步造成稅源嚴重貧瘠，稅基過于狹窄。

三、部分國家和地區(qū)房產稅稅制設計的情況比較

對不動產課稅在國際上是通行做法,各個國家或地區(qū)由于在土地制度、住房制度等方面各有差異,不動產稅制也各有異同[5]84-85。通過借鑒和學習境內外各國或地區(qū)在不動產稅制設計方面的經驗，構建和完善中國房產稅稅制體系，為中國房產稅試點的進一步推廣提供經驗借鑒。

(一)從計稅依據角度分析

從房產稅計稅依據角度看，按照與市場價值的關系，綜合比較各國或地區(qū)房產稅計稅依據的不同，可以將其分為兩大類，一類為市場價值，另一類為非市場價值。其中，表現為以市場價值為計稅依據的包括房產評估價值、差餉價值、租值和土地價值；表現為非市場價值的主要包括房地產登記價值、建造成本、土地面積等作為計稅依據。

以房地產市場價值作為計稅依據是世界很多國家(地區(qū))征收房產稅較為普遍的做法，美國、新加坡、英國及香港地區(qū)對于房產稅的稅基確定均采用以反映房地產市場價值的評估價值和租金價值等形式作為計稅依據。采用房地產市場價值作為計稅依據，將房地產價值隨市場的變化因素考慮進去，反映了應稅房地產在保有環(huán)節(jié)稅收的公平性。此外，從長期看，由于房地產具有保值增值性，采用房地產市場價值作為計稅依據能夠將土地和房產的增值在業(yè)主和政府之間進行收益共享，體現土地所有權作為用益物權和政府提供公共服務的價值回報的合理性。

圖5 境內外房產稅稅基分類

(二)從稅基范圍角度分析

多數征收房產稅的國家(地區(qū))，房產稅的稅基包括土地及地上建筑物的價值，即將土地和地上建筑物的價值統一評估，整體計稅。只有在少數國家(地區(qū))，為了方便計稅，將土地價值和地上房產進行分開計稅，法國和澳大利亞將占房產價值較大比重的土地價值作為房產稅的稅基，按照土地價值進行征稅，臺灣只計算地上房屋的價值，扣除土地價值。

將土地和地上建筑物的價值作為稅基是國際上的通用做法，由于土地和地上建筑物在價值上具有相互影響性，土地的價值對于房地產價值影響很大，尤其對于住宅和商業(yè)房地產價值起到了決定性的作用。同時地上建筑物的質量、朝向、建筑層數、容積率、建筑面積等因素會在很大程度上影響該宗房地產的價值。此外，土地價值與地上建筑物的價值也是相互影響的。因此房產稅稅基應將土地或地上建筑物的價值作為整體進行評估，分割開來單獨計算容易造成價值估算的不客觀。

(三)從課稅對象角度分析

房產稅的課稅對象在很大程度上決定了房產稅稅基的大小，境內外具有成熟房產稅稅制的國家或地區(qū)的房產稅之所以成為地方財政收入的主要來源，原因就在于房產稅的征收對象選擇體現了稅負的公平性和統一性，征收范圍較廣，稅收減免和優(yōu)惠措施得當，同時起到了調節(jié)收入分配，穩(wěn)定房價的作用。

表3 部分國家(地區(qū))稅基范圍比較

(資料來源：國際財產稅學會第五屆研討會會議資料)

表4 部分國家或地區(qū)房產稅征收對象、減免條件及稅收比重

(資料來源：國際財產稅學會第五屆研討會會議資料)

從上表可以看出，除中國香港地區(qū)之外，其他國家的房產稅所占稅收收入的比重都較大，由于香港地區(qū)差餉征收率一直都維持5%的較低水平，因此占稅收比重較小。國內外發(fā)達國家和地區(qū)房產稅基本都采用“寬稅基，低稅率”的征稅原則，多數國家除了對公用事業(yè)、宗教、慈善及免稅項目的不動產不征稅，其余的均為征稅對象，同時在進行稅收優(yōu)惠政策的設計時，綜合收入、年齡及房地產類型及價值等因素。在這種稅制結構有利于取得納稅人的認同，同時也能夠為地方財政提供充足而穩(wěn)定的收入。

四、國際房產稅稅制設計的經驗啟示

國際社會關于房產稅稅制設計積累了豐富的經驗，為中國房產稅進一步推行過程中稅制設計提供借鑒和參考。

(一)房產稅稅制設計要以明確房產稅稅收目的為前提

與國際社會其他國家和地區(qū)的房產稅作為政府財政收入主要來源的作用相比，中國房產稅稅收的目標有其特殊性。當前中國房產稅稅收的目標主要體現兩個方面，一是在調控房價，抑制房地產投資需求方面；二是作為地方政府財政收入的穩(wěn)定和重要來源。因而，在中國房產稅稅收制度設計過程中，應以房產稅稅收的目的為設計依據，在稅基設計選擇上既應體現稅收對象的針對性，又要考慮到稅基的范圍,實現房產稅對于財政收入的重要貢獻。在稅率設計方面宜采用差別稅率，實現房產稅調控房價，抑制投資的目的。

(二)房產稅稅制設計要與房地產稅收體系改革統籌進行

國際上許多國家在建立房產稅制度時，大都是基于對原稅收體系進行改革和歸并。其改革目的一方面是為了避免重復和交叉征稅，另一方面是將房地產稅收體系由開發(fā)環(huán)節(jié)向保有環(huán)節(jié)進行轉移，保證政府的財政稅收。中國房地產稅收體系包括了開發(fā)、交易和保有環(huán)節(jié)等10余項稅種，目前，中國房地產保有環(huán)節(jié)的稅收主要包括房產稅和城鎮(zhèn)土地使用稅，占整個房地產稅收比重較低，甚至不足10%，形成了“重開發(fā)，輕保有”的畸形稅收結構。因而，一方面要對房地產稅收體系進行統籌，對存在交叉和重復征稅的稅種進行調整，另一方面還要通過合理的房產稅稅制設計，適當提高房產稅稅收比重，起到了改革中國房地產稅收體系，平衡房地產稅制的作用。

(三)房產稅征收過程中要保持稅收的公平性

房產稅的公平性主要體現在橫向公平和縱向公平兩個方面。橫向公平是指物業(yè)價值相近的納稅人應該繳納相近的稅收額，縱向公平則是指擁有高價值物業(yè)的納稅人應該繳納較高的稅收額。國際上大多數國家(地區(qū))還綜合考慮納稅人的支付能力、家庭人口數等，并賦予納稅人申訴的權利。上海和重慶房產稅在征收過程中，因為戶籍不同而支付不同的稅收額，并只對新購商品房征稅，不對存量房征稅等做法，影響了稅收的公平性，因而，中國房產稅稅制設計過程中，應該打破戶籍、購房時間等條件的限制，統一稅收標準，提高稅收公平性。

(四)房產稅稅制設計兼顧統一和因地制宜原則

從許多國家財產稅改革的經驗看，缺乏全國統一的房產稅制度框架，勢必會導致稅收征收混亂，缺乏效率及徇私舞弊的現象。因此中國在進行房產稅試點的基礎上，應盡快制定統一的房產稅稅收方案，并以立法的形式進行規(guī)范指導，推動房產稅改革進程，降低稅收征收成本。同時，與其他國家相比，中國由于下設市縣數量較多，地區(qū)間差異明顯，在制定統一的房產稅稅收方案指導的基礎上，應該根據每個地區(qū)房地產市場狀況，在稅率和減免條件上進行差別化設計。

綜上所述，對境內外主要國家和地區(qū)的房產稅實施情況進行歸納性的研究，并嘗試從各國或地區(qū)房產稅的實踐操作中尋找對中國房產稅制改革的建設性意見和啟示。在房產稅擴大實施呼之即出的當下，首要工作是如何合理地解決房產稅稅制中的稅基、課稅方式、課稅對象及稅率等政策細節(jié)，以保障房產稅能真正起到調控房價，成為政府財政收入主要來源，調整房地產市場結構的目的。

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