東莞理工學(xué)院 李傳志

我國逃稅與反逃稅動態(tài)博弈分析

東莞理工學(xué)院 李傳志

一、征納雙方的博弈關(guān)系

博弈現(xiàn)象廣泛存在于人類社會的各個領(lǐng)域，稅收征管中征稅人與納稅人的關(guān)系就是一種典型的博弈關(guān)系。作為國家利益的委托人，征稅人為了完成稅收收入任務(wù)，總是希望稅收越多越好。然而，征稅畢竟是國家對納稅人自身利益的強制占有，是為了滿足公共需要將納稅人所創(chuàng)造的一部分財富轉(zhuǎn)移到政府手中的一種手段。對于稅收這種國家行為，納稅人的第一感受可能本能地表現(xiàn)為“討厭”。因為無論稅收對公共利益是多么重要，但這畢竟是政府把自己用血汗掙來的錢強行拿走，這是一種切膚之痛。納稅不僅減少納稅人的既得利益，還會發(fā)生一定數(shù)額的納稅成本，人的有限理性和機(jī)會主義行為促使有的納稅人逃避納稅義務(wù)，以增加自己的當(dāng)前利益。通常，理性的納稅人總是在誠實納稅與不誠實納稅之間進(jìn)行選擇，只要有可能，會采取各種手段降低或逃避納稅義務(wù)，努力少納稅或不納稅，以期獲得最大的稅收利益。

在稅收管理中,征稅人與納稅人之間存在兩種類型的信息不對稱:

1.納稅人占信息優(yōu)勢的信息不對稱。由于納稅人直接參與、控制生產(chǎn)經(jīng)營活動過程，因而對生產(chǎn)經(jīng)營過程的交易事項、經(jīng)營狀況、核算狀況、財務(wù)狀況以及自己的納稅能力了如指掌。由于征稅人并未參與納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營過程，對其生產(chǎn)經(jīng)營信息難以全面了解和掌握。在以納稅人自行申報為基礎(chǔ)的征管模式下,征稅人對納稅人履行納稅義務(wù)的相關(guān)信息,主要來源于納稅人的納稅申報表和財務(wù)報表,因此對于納稅人的所有涉稅信息不可能做到全面、準(zhǔn)確、及時地掌握。相對于征稅人而言,納稅人在自身與納稅相關(guān)的信息方面具有先天優(yōu)勢。納稅人有隱藏自己的涉稅信息、隱瞞自己的涉稅行為的動機(jī)。這就為納稅人不履行納稅遵從義務(wù)提供了可能性。常見的情況有“逆向選擇”和“道德風(fēng)險”。前者是指納稅人一般愿意選擇那些稅負(fù)較輕或稅務(wù)行政執(zhí)法較寬松的地區(qū)作為稅務(wù)登記注冊地或生產(chǎn)經(jīng)營地，即“用腳投票”。后者是指對經(jīng)營信息占有優(yōu)勢的納稅人為了享有更多的收益千方百計逃稅，這就勢必要求增加稅務(wù)機(jī)關(guān)征收和稽查力度，從而加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政成本。

2.征稅人占信息優(yōu)勢的信息不對稱。盡管《稅收征管法》第八條明確規(guī)定:納稅人、扣繳義務(wù)人有權(quán)向稅務(wù)機(jī)關(guān)了解國家稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定以及與納稅程序有關(guān)的情況。但是,征稅人和納稅人在對稅法的了解和掌握程度上還是會存在差異，這是由于征稅人作為稅法的參與制定者和解釋者,征稅人對稅收政策的理解要比納稅人更加深入透徹，對納稅人逃稅的手段和動向也了解得更加全面和及時。在實施稅收征收管理過程中具有稅務(wù)政務(wù)信息優(yōu)勢。因此，相對于納稅人而言，征稅人在對稅法的了解和掌握上具有信息優(yōu)勢。征稅人同樣存在“逆向選擇”和“道德風(fēng)險”的情況。前者主要表現(xiàn)在為了自身利益，如更容易完成稅收收入任務(wù)及避免自身陷入稅務(wù)行政訴訟等，出臺一些內(nèi)部掌握的政策，或者稅法宣傳、稅法咨詢不到位等，保持或擴(kuò)大政務(wù)信息優(yōu)勢。后者主要表現(xiàn)在征稅人出于某種目的可能會在辦稅的過程中向納稅人尋租。

無論征納哪一方所追求的都是自身利益的最大化，因而他們在做出一定的行為之前總是對各種可選的行為方式的成本和收益的大小進(jìn)行預(yù)測和比較，從中選擇能給自己帶來最大利益的行為。

二、逃稅與反逃稅的動態(tài)博弈模型

模型假設(shè)：

1.該博弈有兩個參與者──征稅人和納稅人。

2.首先納稅人進(jìn)行申報，設(shè)應(yīng)納稅款為X，納稅人有兩種策略──逃稅和不逃稅。如果選擇不逃稅，則申報的納稅額為X；如果選擇逃稅，設(shè)逃稅額為X1(0

3.接著是征稅人開始行動，假設(shè)他對其征管對象——納稅人的真實收入狀況并不了解。他有兩種策略──檢查和不檢查，由于他對納稅人的信息不是完全知道，所以選擇以概率q隨機(jī)進(jìn)行檢查。設(shè)每次檢查成本為常數(shù)C。

4.當(dāng)納稅人選擇不逃稅，則無論征稅人檢查還是不檢查，博弈結(jié)束,支付向量分別為(-X，X-C)和(-X，X)。

5.當(dāng)納稅人選擇逃稅，有兩種情況：

(1)遇到征稅人檢查，會出現(xiàn)兩種情況，一是查出來，此時，納稅人有向征稅人行賄和不行賄兩種策略供選擇，若選擇行賄則有行賄成功與不成功兩種結(jié)果，支付向量分別為(-(X-X1)-bX1，X-X1+bX1-C)和(-X-(f+b)X1，X+(f+b)X1-C)。若選擇不行賄，支付向量為(-X-fX1，X+fX1-C)。二是查不出來，支付向量為(-(X-X1)，X-X1-C)。這里，設(shè)查出來的概率為r，納稅人選擇向征稅人行賄的概率為s，行賄成功的概率為t，行賄額為逃稅額X1的b倍，不行賄或行賄不成功都按逃稅額的f倍進(jìn)行處罰。通常b應(yīng)該滿足：0

(2)遇到征稅人不檢查，則博弈結(jié)束，支付向量為(-(X-X1)，X-X1)。

6.博弈參與者都是完全理性的，都是風(fēng)險中性的，目標(biāo)是取得最大的收益。

7.當(dāng)納稅人采取逃稅時，征稅人進(jìn)行檢查，能否發(fā)現(xiàn)真正的逃稅行為，取決于檢查手段是否科學(xué)、有效，在一定時期內(nèi)，其發(fā)生的概率是客觀的。同樣，行賄成功與不成功發(fā)生的概率也是客觀的，是由當(dāng)時的稅收環(huán)境決定的，不能由參與博弈的任何一方所左右。按照Harsanyi轉(zhuǎn)換思想，我們把上述兩種情況交給“自然力”選擇。

根據(jù)以上假設(shè)，畫博弈樹如圖1所示。

從上述擴(kuò)展博弈模型可以求得，納稅人的期望收益

E1=(1-p)(-X)+p{(1-q)(-(X-X1))

+q[(1-r)(-(X-X1))+r(1-s)(-X-fX1)

+s(1-t)(-X-(b+f)X1)+t(-(X-X1)

-bX1)]}

令E1對p求偏導(dǎo)數(shù)并等于零，得

(1)

征稅人的期望收益

E2=(1-p)[q(X-C)+(1-q)X]+p{(1-q)(X-X1)+q[(1-r)(X-X1-C)+r(1-s)(X+fX1-C)

+s(1-t)(X+(b+f)X1-C)+t(X-X1

+bX1-C)]}

令E2對q求偏導(dǎo)數(shù)并等于零，得

(2)

三、博弈結(jié)果分析

1.(p*，q*)是該稅收征管動態(tài)博弈模型的Bayes—Nash均衡，按照博弈論的觀點，該均衡是征稅人與納稅人在稅收征管博弈中的最優(yōu)策略組合，表示博弈暫時處于一種穩(wěn)定狀態(tài)。如果一方局中人不改變策略，那么另一方局中人任何策略的改變都不會增加其收益，因此“懶得改變”。雙方博弈的結(jié)果是，征稅人并沒有實現(xiàn)在完全信息下的稅收最大化，納稅人也沒有實現(xiàn)自身利益的最大化，但卻達(dá)到了一種納什均衡。在征稅人與納稅人都期望各自的效用最大化的條件下，由于信息不對稱，均衡的格局只能是相互讓步。

圖1 稅收征管動態(tài)博弈圖

2.由式(1)可見，征稅人檢查的概率與逃稅額X1無關(guān)，說明征稅人對納稅人的真實情況確實不了解。只能從最大利益出發(fā)，更傾向于采取隨機(jī)抽取樣本的方法進(jìn)行檢查，這對納稅人的利益誘惑不會產(chǎn)生任何影響。該式也表明，稅務(wù)機(jī)關(guān)在制定稅務(wù)檢查策略時，要綜合考慮查出率r、采取行賄率s、行賄成功率t、行賄額占逃稅額的比率b和處罰力度f這五個因素的影響。罰款率與檢查概率的反向關(guān)系表明，對逃稅行為的懲罰越輕，納稅檢查的概率就越大，就需要經(jīng)常檢查；反之，隨著懲罰的加重，法律本身的威懾作用足以使一些納稅人望而生畏，打消逃稅的念頭，因而可以適當(dāng)?shù)亟档蜋z查的概率，因為此時征稅人有理由相信，在嚴(yán)厲的懲罰措施面前，沒有必要過多地對納稅人實施監(jiān)督。

3.由式(2)可見，納稅者逃稅的概率與檢查成本C成正比，稅收的強制性蘊涵著檢查成本是較大的，檢查成本越高，逃稅的可能性越大。在任何時期、在任何國家都不可能做到100%的征稅率和納稅率。由式(2)也可以看出，納稅者逃稅的概率與逃稅額X1成反比，就納稅人而言，逃稅額越小，逃稅的概率就越大，因為對一些稅額較小的納稅人的檢查，從稅收成本效益對比的角度說，也是得不償失的。反之，逃稅額越大，逃稅發(fā)生的可能性就越小，因為稅款越大，納稅者認(rèn)為越有可能成為稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查的重點，逃稅的風(fēng)險巨大，反而不敢逃稅，所以，大企業(yè)尤其是一些大型跨國公司為了降低稅負(fù)更傾向于選擇稅收籌劃，聘請稅務(wù)專家?guī)椭芏?。由?2)還可以看出，納稅者逃稅的概率與稅收處罰成反比，罰款越重，納稅人逃稅的概率越低。納稅人依法納稅的“自覺性”在很大程度上是由嚴(yán)厲的處罰“給逼出來的”。沒有嚴(yán)厲的處罰，就沒有稅法的嚴(yán)肅性，這是世界各國一個重要的治稅經(jīng)驗。

4.當(dāng)r=1，s=0時，式(1)和式(2)分別變?yōu)?/p>

(3)

(4)

這就是通常的靜態(tài)博弈的結(jié)果。

四、稅制優(yōu)化對策

上述博弈分析證明了逃稅現(xiàn)象存在的必然性，但是，以下建議對提高稅收征管效率還是會有一定幫助的。

1.提高查出率可以同時減少逃稅率和檢查率。由式(1)和式(2)可以看出，納稅者逃稅的概率與查出率r成反比，查出率越高，逃稅的可能性就越?。环粗?，查出率越低，逃稅的可能性就越大。同樣，征稅人檢查的概率也與查出率r成反比，查出率越高，檢查的可能性就越小；反之，查出率越低，檢查的可能性就越大。由此可見，提高查出率可以同時減少逃稅率和檢查率，從而提高征納稅的效率。

一般而言，檢查效率越高，查出率就越高，而檢查效率的高低不僅取決于稅務(wù)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和水平，還取決于其嚴(yán)格執(zhí)法的努力程度。目前我國稅務(wù)稽查人員素質(zhì)較低，與稅收征管要求還有相當(dāng)大的差距，查出率大大低于100%。要想降低納稅人的逃稅概率和征稅人的檢查概率，必須首先提高稅務(wù)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和水平，同時需要設(shè)計完美的激勵制度以提高他們執(zhí)法的積極性。

2.盲目提高監(jiān)督頻率是不可取的。以較低的代價將逃稅控制在較低的可能范圍內(nèi)，才是稅務(wù)機(jī)關(guān)的明智選擇。稅收作為政府管理國家經(jīng)濟(jì)的一種手段，很難避免對市場機(jī)制效率構(gòu)成損害，這已被馬歇爾有關(guān)超額負(fù)擔(dān)的精彩分析所證實，關(guān)鍵是如何減少損失。稅收中性原則要求政府征稅應(yīng)盡量減少對經(jīng)濟(jì)個體行為的不正常干擾。西方現(xiàn)代稅收理論認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)常對納稅人進(jìn)行檢查是對納稅人的一種干擾，會產(chǎn)生較大的稅收額外負(fù)擔(dān)。這樣就產(chǎn)生了一個矛盾，不進(jìn)行稅收檢查，難以發(fā)現(xiàn)逃稅行為，不檢查也會增加納稅人逃稅的概率；檢查又對納稅人形成了一種“干擾”而且經(jīng)常的稅收檢查也會加大稅收征收成本，尤其是對一些稅額較小的納稅人的檢查，從稅收成本效益對比的角度說，也是得不償失的。因此，按照我們的博弈分析，檢查頻率的確定應(yīng)該以式(1)為準(zhǔn)則。

實踐證明，不是查處越多越好,多年來，我們片面增加稅務(wù)檢查人員數(shù)量和檢查面，極大地加重了納稅人的負(fù)擔(dān)(包括納稅成本、財政支出)和檢查成本。從我國目前征管工作的實際情況來看，每年的檢查面(即檢查戶數(shù)占納稅人戶數(shù)的百分比)大約為10%左右，美國每年的查處概率4%，歐洲為8%，但征稅效果遠(yuǎn)好于我國。我國總體的征稅成本大概在5%～10%，而發(fā)達(dá)國家多在2%以下。

3.“重大戶、輕小戶”思想應(yīng)該調(diào)整。在我國，稅務(wù)機(jī)關(guān)對于納稅人劃分一般納稅人和小規(guī)模納稅人。一般納稅人由稅務(wù)分局管理，小規(guī)模納稅人以及個體戶由稅務(wù)所管理。一方面，稅務(wù)所在人員征管水平、軟硬件設(shè)施、信息化建設(shè)程度上都不如稅務(wù)分局，容易人為造成漏征漏管現(xiàn)象；另一方面，由于稅收成本的制約，為了節(jié)約成本，對于小規(guī)模的個體工商戶而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)通常按經(jīng)營規(guī)模和收益情況核定稅額。普遍存在著“重大戶、輕小戶”這樣錯誤的征管觀念，使得個體私營經(jīng)濟(jì)的稅收流失更加嚴(yán)重。根據(jù)我們的分析，應(yīng)該是，反避稅的調(diào)查重點應(yīng)該放在大企業(yè)上，而稅務(wù)檢查的重點應(yīng)該是中小企業(yè)。

4.稅收處罰要合理有度。根據(jù)我國現(xiàn)行的稅收征收管理法的規(guī)定，對逃稅者可以處以50%以上5倍以下的罰款。但由于我國實行的是分稅制財政體制，即便不存在稅務(wù)人員腐敗，各地有各自的財政基數(shù)和稅收計劃任務(wù)?？陀^上存在稅源、稅負(fù)、部門競爭，這會使稅務(wù)機(jī)構(gòu)處于劣勢——不敢過嚴(yán)或不敢處罰，納稅人“用腳表決(納稅人一般愿意選擇那些稅負(fù)較輕或稅務(wù)行政執(zhí)法較寬松的地區(qū)作為稅務(wù)登記注冊地或生產(chǎn)經(jīng)營地)”的可能和稅務(wù)機(jī)構(gòu)的增收壓力制約處罰的力度與效果。導(dǎo)致各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在政策執(zhí)行中隨意性較大，多數(shù)是補繳了事，很難對存在僥幸心理不依法納稅的企業(yè)逃稅行為起到應(yīng)有的威懾作用和制裁作用。這就使納稅人對違約后懲罰的預(yù)期降低，在一定程度上降低了納稅人的違約成本，同時也增加了對納稅人逃稅的誘惑力，在一定程度上助長了納稅人逃稅的主觀故意，影響了稅收法律的嚴(yán)肅性，也削弱了稅務(wù)處罰的震懾作用。

[1]岳樹民：《依法納稅與稅收征管》，載于《現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)探討》2003年第3期。

[2]董曉巖：《信息不對稱條件下稅收管理的基本框架》，載于《西安財經(jīng)學(xué)院學(xué)報》2010年第2期。

[3]任勇、李曉光：《委托代理理論：模型、對策及評析》，載于《經(jīng)濟(jì)問題》2007年第7期。

[4]劉艷、原鐵忠、金慧青：《稅收流失的經(jīng)濟(jì)博弈分析》，載于《稅收與企業(yè)》2003年第5期。

[5]劉明勛、林舉冠、張曉丹：《交易還是激勵：稅收理論評述》，載于《戰(zhàn)略決策研究》2012年第5期。